合并財務報表全

1、本章考情分析本章闡述合并財務報表的合并范圍和合并財務報表的編制。2011年和2010年考題分數(shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。本章應關注的主要內容有：（1）合并財務報表的合并范圍；（2）合并財務報表調整分錄的編制；（3）合并財務報表抵銷分錄的編制；（4）合并財務報表合并數(shù)的計算。學習本章應注意的問題：（1）合并財務報表的合并范圍；（2）將長期股權投資由成本法調整為權益法的會計處理；（3）對子公司個別財務報表進行調整的會計處理；（4）合并財務報表抵消分錄的編制及合并財務報表合并數(shù)的計算。近3年題型題量分析表題型2011年2010年2009年（新制度）2009年（原制度）題量分值題量分值題量分值題量分值單

2、項選擇題23多項選擇題36綜合題120121合計426324主要內容第一節(jié)合并財務報表概述第二節(jié)合并范圍的確定第三節(jié)合并財務報表編制的前期準備事項及其程序第四節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制下）第五節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制下）第六節(jié)內部商品交易的合并處理第七節(jié)內部債權債務的合并處理第八節(jié)內部固定資產交易的合并處理第九節(jié)內部無形資產交易的合并處理第十節(jié)所得稅會計相關的合并處理第十一節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制第十二節(jié)本期增加子公司和減少子公司的合并處理第一節(jié)合并財務報表概述合并財務報表又稱合并會計報表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體，以母公司和子公

3、司單獨編制的個別財務報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務報表。一、合并財務報表的種類合并財務報表主要包括合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表（或合并股東權益變動表）和合并現(xiàn)金流量表。二、合并財務報表的編制原則以個別財務報表為基礎編制一體性原則重要性原則第二節(jié)合并范圍的確定、控制的概念所謂控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力。二、合并財務報表的合并范圍（一）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權的被投資單位.母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上股份 TOC o 1-

4、5 h z -ABA公司直接擁有B公司50.1%的股份.母公司間接擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份AB、.70%70%、CA公司簡介擁有C公司70%的股份.母公司直接和間接方式合計擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上股份A公司直接和間接合計擁有C公司65%的股份（二）母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。3有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)

5、成員。4在被投資單位的董事會或類似機構會議上擁有多數(shù)投票權。在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。母公司應當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：1）已宣告被清理整頓的原子公司；2）已宣告破產的原子公司；3）母公司不能控制的其他被投資單位。例題1多選題】下列被投資企業(yè)中，應當納入甲公司合并財務報表合并范圍的有（）（2007年考題）A.甲公司在報告年度購入其57%股份的

6、境外被投資企業(yè)B. 甲公司持有其C.甲公司持有其D. 甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投資企業(yè)43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投資企業(yè)40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投資企業(yè)司的合并范圍。第三節(jié)合并財務報表編制的前期準備事項及其程序E.甲公司持有其38% 股份，且甲公司根據(jù)章程有權決定其財務和經(jīng)營政策的被投資企ABCED 不屬于甲公司的子公司，但在實務中經(jīng)甲公司的母公司授權也納入甲公一、合并財務報表編制的前期準備事項（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產負債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務報表進行折算（四）收

7、集編制合并財務報表的相關資料二、合并財務報表的編制程序（一）設置合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產負債表、利潤表及所有者權益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產負債表、個別利潤表、及個別所有者權益變動表各項目合計數(shù)額（三）編制調整分錄與抵消分錄（四）計算合并財務報表各項目的合并金額（五）填列合并財務報表三、編制合并財務報表需要調整抵消的項目作為企業(yè)集團不存在的事項均應抵消，參見后續(xù)內容。第四節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并財務報表的編制合

8、并過程中發(fā)生的審計、評估和法律服務等相關費用計入管理費用，不涉及抵消處理的問題。抵消分錄為：借：股本（實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資少數(shù)股東權益【提示】抵消分錄不涉及商譽。【教材例25-1】甲公司20X2年1月1日以28600萬元的價格取得A公司80%的股權,A公司凈資產的公允價值為35000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、評估和法律服務等相關費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。A公司股東權益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未

9、分配利潤為2800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權益中所擁有的份額為25600萬元。甲公司對A公司長期股權投資的初始投資成本為25600萬元。購買該股權過程中發(fā)生的審計、評估等相關費用直接計入當期損益，即計入當期管理費用。借：長期股權投資A公司25600管理費用120資本公積3000貸：銀行存款28720(28600+120)在本例中，對于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計及評估等費用實際上已支付給會計事務所等中介機構，不屬于甲公司與A公司所構成的企業(yè)集團內部交易，不涉及抵消處理的問題。編制合并日合并資產負債表時，甲公司應當進行如下抵消處理：盈余公積1200未分配利潤2800貸：長期股權投資25

10、600少數(shù)股東權益6400二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務報表的編制（一）長期股權投資成本法核算的結果調整為權益法核算的結果調整分錄如下：投資當年1）調整被投資單位盈利借：長期股權投資貸：投資收益2）調整被投資單位虧損借：投資收益貸：長期股權投資3）調整被投資單位分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權投資4）調整子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）借：長期股權投資貸：資本公積本年連續(xù)編制合并財務報表應說明的是，本期合并財務報表中年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及股本

11、（或實收資本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵消分錄時均應用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈余公積年初”項目代替；對于上期編制調整和抵消分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵消分錄時均應用“未分配利潤年初”項目代替。1）調整以前年度被投資單位盈利借：長期股權投資貸：未分配利潤年初若為虧損則做相反分錄。2）調整被投資單位本年盈利借：長期股權投資貸：投資收益3）調整被投資單位本年虧損借：投資收益貸：長期股權投資4）調整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤年初貸：長期股權投資5）調整被投資單位當年分派現(xiàn)

12、金股利借：投資收益貸：長期股權投資6）調整子公司以前年度除凈損益以外所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）借：長期股權投資貸：資本公積年初7）調整子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）借：長期股權投資貸：資本公積本年（二）合并抵消處理母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消借：股本年初本年資本公積年初本年盈余公積年初本年未分配利潤年末（子公司）貸：長期股權投資（母公司）少數(shù)股東權益（子公司所有者權益X少數(shù)股東投資持股比例）【提示】在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應當沖減少

13、數(shù)股東權益，即少數(shù)股東權益可以出現(xiàn)負數(shù)。母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵消借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤年末需要說明的是，合并財務報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并財務報表準則的相關規(guī)定。P公司以80萬元貨幣資金取得S公司80%股權，即P公司向S公司原股東支付80萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有S公司80%股權。為簡化，假定S公司資產負債表中只有銀行存款100萬元，實收資本100萬元。作為企業(yè)集團整體，相當于用80萬

14、元貨幣資金取得了S公司原有資產和負債的80%（即凈資產的80%）。在合并財務報表中，S公司的所有資產和負債都要全額反映，其凈資產的20%歸少數(shù)股東所有。因此，合并財務報表中P公司個別財務報表中的長期股權投資和S公司個別財務報表中的所有者權益不應存在，應予抵消，并同時確認少數(shù)股東權益。圖示如下：合并工作底稿2012年12月31日P公司和S公司2013年度利潤表和2013年12月31日資產負債表如下，假定P公司和S公司實現(xiàn)的凈利潤均增加貨幣資金，且均為對外交易形成。成本法基礎上編制2013年度合并財務報表：（1）抵銷合并日母公司長期股權投資和子公司所有者權益 TOC o 1-5 h z 借：實收資

15、本100貸：長期股權投資80少數(shù)股東權益20（2）計算2013年歸屬于少數(shù)股東的所有者權益借：未分配利潤20貸：少數(shù)股東權益20合并工作底稿權益法基礎上編制2013年度合并財務報表：（1）將長期股權投資由成本法調整為權益法借：長期股權投資80貸：投資收益80（2）抵消P公司長期股權投資與子公司所有者權益借：實收資本100未分配利潤年末100貸：長期股權投資160少數(shù)股東權益40（3）抵消P公司投資收益借：投資收益80少數(shù)股東損益20未分配利潤年初0貸：未分配利潤年末100合并工作底稿【提示】上表對未分配利潤抵消數(shù)的計算中，不僅要考慮未分配利潤項目的影響額，也需要考慮利潤表項目抵消額的影響?！窘?/p>

16、材例25-2接【教材例25-1】。甲公司于20X2年1月1日，以28600萬元的價格取得A公司80%的股權，使其成為子公司。A公司20X2年1月1日股東權益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元；20X2年12月31日，股東權益總額為38000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積為3200萬元，未分配利潤為6800萬元。A公司20X2年全年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準，20X2年提取盈余公積2000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元。本例中，A公司當年實

17、現(xiàn)凈利潤10500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準，20X2年提取盈余公積2000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元。甲公司對A公司長期股權投資取得時的賬面價值為25600萬元，20X2年12月31日仍為25600萬元，甲公司當年確認投資收益為3600萬元。將成本法核算的結果調整為權益法核算結果的相關的調整分錄如下：借：長期股權投資A公司8400貸：投資收益8400借：投資收益3600貸：長期股權投資A公司3600經(jīng)過上述調整分錄后，甲公司對A公司長期股權投資的賬面價值為30400萬元(25600+8400-3600)。甲公司對A公司長期股權投資賬面價值30400萬元正好與母公司在A

18、公司股東權益所擁有的份額相等。接【教材例25-2】，本例經(jīng)過調整后甲公司對A公司長期股權投資的金額為30400萬元；A公司股東權益總額為38000萬元，甲公司擁有80%的股權，即在子公司股東權益中擁有30400萬元；其余20%則屬于少數(shù)股東權益。長期股權投資與子公司所有者權益抵消時，其抵消分錄如下：借：股本20000 TOC o 1-5 h z 資本公積8000盈余公積3200未分配利潤6800貸：長期股權投資30400少數(shù)股東權益7600其次，還必須將對子公司的投資收益與子公司當年利潤分配相抵消，使合并財務報表反映母公司股東權益變動的情況，其抵消分錄如下：借：投資收益8400少數(shù)股東損益21

19、00未分配利潤（年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤4500未分配利潤年末6800另外，本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應付股利4500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應收股利，并在其資產負債表中計列應收股利3600萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權債務，在編制合并資產負債表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應付股利3600貸：應收股利3600第五節(jié)長期股權投資與所有者權益的合并處理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表的編制（一）按公允價值對非同一控制下取得

20、子公司的財務報表進行調整調整分錄（以固定資產為例，假定固定資產公允價值大于賬面價值）如下：借：固定資產原價（調增固定資產價值）貸：資本公積（二）母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵消處理借：股本（實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權投資少數(shù)股東權益【教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權。甲公司定向增發(fā)普通股股票10000萬股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計評估以及發(fā)行等相關的費用。A公

21、司在購買日股東權益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元、盈余公積為1200萬元、未分配利潤為2800萬元。A公司購買日應收賬款賬面價值為3920萬元、公允價值為3820萬元；存貨的賬面價值為20000萬元、公允價值為21100萬元；固定資產賬面價值為18000萬元、公允價值為21000萬元。購買日股東權益公允價值總額為36000萬元。在本例中，有關計算如下：甲公司合并成本=2.95X10000=29500（萬元）甲公司在A公司可辨認凈資產公允價值的份額=36000X70%=25200（萬元）合并商譽=29500-25200=4300（萬元）甲公司將購買取得A公

22、司70%的股權作為長期股權投資入賬，其賬務處理如下：借：長期股權投資A公司29500貸：股本10000資本公積19500甲公司購買A公司股權所形成的商譽，在甲公司個別財務報表中表示對A公司長期股權投資的一部分，在編制合并財務報表時，通過將長期股權投資與在子公司所有者權益中所擁有的份額相抵消，其抵消差額在合并資產負債表中則表現(xiàn)為合并商譽。編制購買日的合并資產負債表時，將A公司資產和負債的評估增值或減值分別調增或調減相關資產和負債項目的金額。在合并工作底稿中調整分錄如下： TOC o 1-5 h z 借：存貨1100固定資產3000貸：應收賬款100資本公積4000接【教材例25-3】經(jīng)過根據(jù)資產

23、和負債的公允價值對A公司財務報表調整后，其股東權益總額為36000萬元，甲公司在其中所擁有的份額為25200萬元(36000X70%)。甲公司對A公司長期股權投資的金額為29500萬元，超過其25200萬元的金額4300萬元則為合并商譽。少數(shù)股權投資權益則為10800萬元(36000X30%)。因此，甲公司將長期股權投資與其在A公司所有者權益中擁有的份額抵消時，其抵消分錄如下： TOC o 1-5 h z 借：股本20000資本公積12000(8000+4000)盈余公積1200未分配利潤2800商譽4300貸：長期股權投資A公司29500少數(shù)股東權益10800二、非同一控制下取得子公司購買日

24、后合并財務報表的編制(一)對子公司個別財務報表進行調整對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應當根據(jù)母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。被購買方一項固定資產，采用年限平均法計提折舊，無殘值，預計尚可使用年限為10年，購買日2012年1月1日。賬面價值公允價值2012年1月1日1003002012年12月31日902702013年12月31日80240調整分錄（以固定資產為例，假定固定資產公允價值大于賬面價值）如下：.投資

25、當年借：固定資產一一原價（調增固定資產價值）貸：資本公積借：管理費用（當年按公允價值應補提折舊）貸：固定資產一一累計折舊.連續(xù)編制合并財務報表借：固定資產一一原價（調增固定資產價值）貸：資本公積一一年初借：未分配利潤一一年初（年初累計應補提折舊）貸：固定資產一一累計折舊借：管理費用（當年應補提折舊）貸：固定資產一一累計折舊【例題2計算題】2010年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊額，預計使用年限為20年，無殘值。假定

26、A辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產和負債的公允價值與其賬面價值相等。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內部交易及合并資產、負債的所得稅影響。要求：（1）在合并財務報表中編制2010年12月31日對S公司個別報表的調整分錄。（2）在合并財務報表中編制2011年12月31日對S公司個別報表的調整分錄?！敬鸢浮拷瑁汗潭ㄙY產100貸：資本公積100借：管理費用5（200-100）/20貸：固定資產累計折舊5借：固定資產100貸：資本公積100借：未分配利潤年初5貸：固定資產累計折舊5借：管理費用5貸：固定資產累計折舊5（二）長期股權投資由成本法調整為權益法長期股權投

27、資成本法核算的結果調整為權益法核算的結果的會計處理與同一控制相同。（三）抵消分錄母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消借：股本年初本年資本公積年初本年盈余公積年初本年未分配利潤年末（子公司）商譽（借方差額）貸：長期股權投資（母公司）少數(shù)股東權益（子公司所有者權益X少數(shù)股東投資持股比例）盈余公積、未分配利潤年初（貸方差額，母公司）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵消借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤年末【教材例25-4】接【教材例25-3,甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，購買持有A公司70%

28、的股權。甲公司對A公司長期股權投資的金額為29500萬元，甲公司購買日編制的合并資產負債表中確認合并商譽4300萬元。A公司在購買日股東權益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元、盈余公積為1200萬元、未分配利潤為2800萬元。A公司購買日應收賬款賬面價值為3920萬元、公允價值為3820萬元；存貨的賬面價值為20000萬元、公允價值為21100萬元；固定資產賬面價值為18000萬元、公允價值為21000萬元。A公司20X1年12月31日股東權益總額為38000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元、盈余公積為3200萬元、未分配利潤為6800

29、萬元。A公司20X1年全年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，A公司當年提取盈余公積2000萬元、向股東分配現(xiàn)金股利4500萬元。截至20X1年12月31日，應收賬款按購買日評估確認的金額收回，評估確認的壞賬已核銷；購買日發(fā)生評估增值的存貨，當年已全部實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產原價評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內平均攤銷。.甲公司20X1年年末編制合并財務報表時相關項目計算如下：A公司本年凈利潤=10500+100（購買日應收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調減資產減值損失）-1100（購買日存貨公允價值增值的實現(xiàn)

30、而調增營業(yè)成本）-150（固定資產公允價值增值計算的折舊而調增管理費用）=9350（萬元）150萬元系固定資產公允價值增值3000萬元按剩余折舊年限攤銷。A公司本年年末未分配利潤=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公積）-4500（分派股利）=5650（萬元）甲公司本年投資A公司的投資收益=9350X70%=6545（萬元）甲公司本年年末對A公司長期股權投資=29500+6545-4500（分派股利）X70%=32895（萬元）.甲公司20X1年編制合并財務報表時，應當進行如下調整抵消處理：1）按公允價值對A公司財務報表項目進行調整。根據(jù)購買日A公司資產和負債的公允價值與賬面價值之

31、間的差額，調整A公司相關公允價值變動的資產和負債項目及資本公積項目。在合并工作底稿中，其調整分錄如下：借：存貨1100固定資產3000貸：應收賬款100資本公積4000因購買日A公司資產和負債的公允價值與賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，調整A公司年初未分配利潤及相關項目。之所以進行這一調整，是由于子公司個別財務報表是按其資產、負債的原賬面價值為基礎編制的，其當期計算的凈利潤也是其資產、負債的原賬面價值為基礎計算的結果，而公允價值與原賬面價值存在差額的資產或負債，在經(jīng)營過程中因使用、銷售或償付而實現(xiàn)其公允價值，其實現(xiàn)的公允價值對子公司當期凈利潤的影響需要在凈利潤計算中予以反映。在合并

32、工作底稿中其調整分錄如下： TOC o 1-5 h z 借：營業(yè)成本1100貸：存貨1100借：管理費用150貸：固定資產150借：應收賬款100貸：資產減值損失100（2）按照權益法對甲公司財務報表項目進行調整。因購買日A公司資產和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，而對甲公司對A公司長期股權投資權益法核算的影響，需要對甲公司對A公司長期股權投資及相關項目進行調整；另一方面甲公司對A公司的長期股權投資采用成本法進行核算，需要對成本法核算的結果按權益法核算的要求，對長期股權投資及相關項目進行調整，在合并工作底稿中其調整分錄如下：借：長期股權投資A公司6545投資收益3

33、150 TOC o 1-5 h z 貸：投資收益6545長期股權投資3150（3）長期股權投資與所有者權益的抵消。將甲公司對A公司的長期股權投資與其在A公司股東權益中擁有的份額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：借：股本年初20000本年0資本公積年初12000（8000+4000）盈余公積年初1200本年2000未分配利潤5650商譽4300貸：長期股權投資A公司32895少數(shù)股東權益12255（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵消。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關項的金額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：借：投資收益6545少數(shù)股東損益2805未分配利潤（

34、年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤4500未分配利潤年末5650（5）應收股利與應付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應付股利4500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應收股利，并在其資產負債表中計列應收股利3150萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權債務，在編制合并資產負債表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應付股利3150貸：應收股利3150【教材例25-5】接【教材例25-4】，A公司在購買日相關資產和負債等資料同上，即購買日A公司股東權益總額為32000萬元，其中股

35、本為20000萬元，資本公積為8000萬元、盈余公積為1200萬元、未分配利潤為2800萬元。A公司購買日應收賬款賬面價值為3920萬元、公允價值為3820萬元；存貨的賬面價值為20000萬元、公允價值為21100萬元；固定資產賬面價值為18000萬元、公允價值為21000萬元。截至20X1年12月31日，應收賬款按購買日公允價值的金額收回；購買日的存貨，當年已實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產公允價值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內平均攤銷。A公司20X2年12月31日股東權益總額為44000萬元，其中股

36、本為20000萬元、資本公積為8000萬元、盈余公積為5600萬元、未分配利潤為10400萬元。A公司20X2年全年實現(xiàn)凈利潤12000萬元，A公司當年提取盈余公積2400萬元、向股東分配現(xiàn)金股利6000萬元。.甲公司編制20X2年度合并財務報表時相關項目計算如下：A公司本年凈利潤=1200-150（固定資產公允價值增值計算的折舊）=11850（萬元）A公司本年年初未分配利潤=6800+100（上年實現(xiàn)的購買日應收賬款公允價值減值）-1100（上年實現(xiàn)的購買日存貨公允價值增值）-150（固定資產公允價值增值計算的折舊）=5650（萬元）A公司本年年末未分配利潤=5650+11850-2400（

37、提取盈余公積）-6000（分派股利）=9100（萬元）甲公司本年投資A公司的投資收益=11850X70%=8295（萬元）甲公司本年年末對A公司長期股權投資=32895（上年末長期股權投資余額）+8295-6000（分配股利）X70%=36990（萬元）.甲公司20X2年編制合并財務報表時，應當進行的調整抵消處理如下：1）按公允價值對A公司財務報表項目進行調整。因購買日A公司資產和負債的公允價值與賬面價值之間的差額，調整A公司年初未分配利潤及相關項目。其調整分錄如下： TOC o 1-5 h z 借：存貨1100固定資產3000貸：應收賬款100資本公積4000借：未分配利潤年初1100貸：存

38、貨1100借：未分配利潤年初150貸：固定資產150借：應收賬款100貸：未分配利潤年初100 TOC o 1-5 h z 借：管理費用150貸：固定資產150或：借：固定資產2850（3000-150）未分配利潤年初1150貸：資本公積4000借：管理費用150貸：固定資產150（2）按照權益法對甲公司財務報表項目進行調整。因購買日A公司資產和負債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司上年凈利潤的影響而對甲公司對A公司長期股權投資權益法核算的影響，調整分錄如下：借：長期股權投資A公司6545未分配利潤（年初）3150貸：未分配利潤（年初）6545長期股權投資3150甲公司對A公司長期股權投

39、資由成本法核算的結果調整為權益法核算的結果。即根據(jù)調整后A公司本年實現(xiàn)凈利潤以及本年分派現(xiàn)金股利中所擁有的份額，調整本年甲公司對A公司投資收益。其調整分錄如下：借：長期股權投資A公司8295投資收益4200 TOC o 1-5 h z 貸：投資收益8295長期股權投資4200（3）長期股權投資與子公司所有者權益的抵消。將甲公司對其在A公司所有者權益中擁有的份額予以抵消。其抵消分錄如下：借：股本年初20000本年0資本公積年初12000（8000+4000）本年0盈余公積年初3200本年2400未分配利潤9100商譽4300貸：長期股權投資A公司36990少數(shù)股東權益14010（4）投資收益與子

40、公司利潤分配等項目的抵消。將甲公司對本年利潤分配有關項目的金額予以抵消。其抵消分錄如下：借：投資收益8295少數(shù)股東損益3555未分配利潤（年初）5650貸：提取盈余公積2400向股東分配利潤6000A 公司的長期股權投資與A 公司投資收益與 A 公司未分配利潤（年末）9100（5）應收股利與應付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利6000萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應付股利4500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認應收股利，并在其資產負債表中計列應收股利4200萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權債務，在編制合并資產負債表時必須將其

41、予以抵消，其抵消分錄如下：借：應付股利4200貸：應收股利4200【例題3多選題】甲公司20X0年1月1日購入乙公司80%股權，能夠對乙公司的財務和經(jīng)營政策實施控制。除乙公司外，甲公司無其他子公司。20X0年度，乙公司按照購買日可辨認凈資產公允價值為基礎計算實現(xiàn)的凈利潤為2000萬元，無其他所有者權益變動。20X0年末，甲公司合并財務報表中少數(shù)股東權益為825萬元。20X1年度，乙公司按購買日可辨認凈資產公允價值為基礎計算的凈虧損為5000萬元，無其他所有者權益變動。20X1年末，甲公司個別財務報表中所有者權益總額為8500萬元。下列各項關于甲公司20X0年度和20X1年度合并財務報表列報的表

42、述中，正確的有（）。（2011年考題）20X1年度少數(shù)股東損益為020X0年度少數(shù)股東損益為400萬元20X1年12月31日少數(shù)股東權益為020X1年12月31日股東權益總額為5925萬元20X1年12月31日歸屬于母公司股東權益為6100萬元【答案】BDE【解析】20X0年少數(shù)股東損益=2000X20%=400（萬元），選項B正確；20X1年度少數(shù)股東損益=-5000X20%=-1000（萬元），選項A錯誤；20X1年12月31日少數(shù)股東權益二825-5000X20%=-175（萬元），選項C錯誤；20X1年12月31日歸屬于母公司的股東權益=8500+（2000-5000）X80%=610

43、0（萬元），選項E正確；20X1年12月31日股東權益總額=6100-175=5925（萬元），選項D正確。第六節(jié)內部商品交易的合并處理一、不考慮存貨跌價準備情況下內部商品銷售業(yè)務的抵消借：未分配利潤年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤）營業(yè)收入（本期內部商品銷售產生的收入）貸：營業(yè)成本存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤）上述抵消分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內部銷售成本。抵消分錄中的“未分配利潤年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤。針對考試，將上述抵消分錄分為：將年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵

44、消借：未分配利潤年初（年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤）貸：營業(yè)成本將本期內部商品銷售收入抵消借：營業(yè)收入（本期內部商品銷售產生的收入）貸：營業(yè)成本將期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤）【提示】存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤可以應用毛利率計算確定。毛利率=（銷售收入-銷售成本）+銷售收入存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤=未實現(xiàn)銷售收入-未實現(xiàn)銷售成本存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤=購貨方內部存貨結存價值X銷售方毛利率二、存貨跌價準備的抵消首先抵消存貨跌價準備期初數(shù)，抵消分錄為：借：存貨存貨跌價準備貸：未分配利潤年初然后抵消因本期銷售存貨結轉的存貨跌價準備，抵消分錄為：借：營業(yè)成本貸

45、：存貨存貨跌價準備最后抵消存貨跌價準備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準備的抵消以存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為限。借：存貨存貨跌價準備貸：資產減值損失或做相反分錄。【教材例25-8】甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入有5000萬元，系向A公司銷售產品取得的銷售收入，該產品銷售成本為3500萬元，銷售毛利率為30%。A公司在本期將該批內部購進商品的60%實現(xiàn)銷售，其銷售收入為3750萬元，銷售成本為3000萬元，銷售毛利率為20%，并列示于其個別利潤表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2000萬元，列示于A公司的個別資產負債表中。在編制合并財務報表時，其抵消分錄如下：借：營業(yè)

46、收入5000（3000+2000）貸：營業(yè)成本5000期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤=（5000-3500）X40%=600（萬元）借：營業(yè)成本600貸：存貨600本期合并報表中確認營業(yè)收入3750萬元本期合并報表中確認營業(yè)成本=3500X60%=2100（萬元）本期期末合并報表中列示的存貨=3500X40%=1400（萬元）【教材例25-11】上期甲公司與A公司內部購銷資料、內部銷售的抵消處理見【教材例25-8】。本期甲公司個別財務報表中向A公司銷售商品取得銷售收入6000萬元，銷售成本為4200萬元，甲公司銷售毛利率與上期相同，為30%。A公司個別財務報表中從甲公司購進商品本期實現(xiàn)對外銷售收

47、入為5625萬元，銷售成本為4500萬元，銷售毛利率為20%；期末內部購進形成的存貨為3500萬元（期初存貨2000萬元+本期購進存貨6000萬元-本期銷售成本4500萬元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益為1050萬元。此時，編制合并財務報表時應進行如下合并處理：（1）調整期初未分配利潤的數(shù)額：借：未分配利潤年初600 TOC o 1-5 h z 貸：營業(yè)成本600（2）抵消本期內部銷售收入：借：營業(yè)收入6000貸：營業(yè)成本6000（3）抵消期末存貨中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益：借：營業(yè)成本1050貸：存貨1050（3500X30%）【教材例25-12】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向

48、A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元；A公司購進的該商品當期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1840萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備160萬元，并在其個別財務報表中列示。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1840萬元，高于抵消未實現(xiàn)內部銷售損益后的金額（1400萬元）。此時，在編制本期合并財務報表時，應進行如下合并處理：（1）將內部銷售收入與內部銷售成本抵消：借：營業(yè)收入2000 TOC o 1-5 h z 貸：營業(yè)成本2000（2）將內部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益抵消：借：營

49、業(yè)成本600貸：存貨600（3）將A公司本期計提的存貨跌價準備抵消：借：存貨存貨跌價準備160貸：資產減值損失160【教材例25-13】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元，并以此在其個別利潤表中列示。A公司購進的該商品當期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨；期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1320萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備680萬元。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1320萬元，低于抵消未實現(xiàn)內部銷售損益后的金額（1400萬元）。在A公司本期計提的存貨跌價準備680萬元中，其中的600萬元是相

50、對于A公司取得成本（2000萬元）高于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬元）部分計提的，另外80萬元則是相對于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬元）高于其可變現(xiàn)凈值（1320萬元）的部分計提的。此時，A公司對計提存貨跌價準備中相當于抵消的未實現(xiàn)內部銷售損益的數(shù)額600萬元部分，從整個企業(yè)集團來說，該商品的取得成本為1400萬元，在可變現(xiàn)凈值高于這一金額的情況下，不需要計提存貨跌價準備，故必須將其予以抵消；而對于另外的80萬元的存貨跌價準備，從整個企業(yè)集團來說，則是必須計提的存貨跌價準備，則不需要進行抵消處理。在編制本期合并財務報表時，應進行如下抵消處理：（1）將內部銷售收入與內部銷售成

51、本抵消：借：營業(yè)收入2000 TOC o 1-5 h z 貸：營業(yè)成本2000（2）將內部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益抵消：借：營業(yè)成本600貸：存貨600（3）將A公司本期計提的存貨減值準備中相當于未實現(xiàn)內部銷售利潤的部分抵消：借：存貨600貸：資產減值損失600【教材例25-14】接【教材例25-12】，甲公司與A公司之間內部銷售情況、內部銷售及存貨跌價準備的抵消處理見【教材例25-12】。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內部銷售。本例期末存貨系上期內部銷售結存的存貨。A公司本期期末對存貨清查時，該內部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為1200萬元，A公司期末存貨跌價準備余額為800萬元。

52、本例中，該內部購進存貨的可變現(xiàn)凈值有上期期末的1840萬元降至1200萬元，既低于A公司從甲公司購買時的取得成本，也低于抵消未實現(xiàn)內部銷售損益后的金額（即甲公司銷售該商品的成本1400萬元）。A公司本期期末存貨跌價準備余額800萬元，從計提時間來看，包括上期期末計提結存的存貨跌價準備160萬元，還包括本期期末計提的存貨跌價準備640萬元。上期計提的部分，在編制上期合并財務報表時已將其與相應的資產減值損失相抵消，從而影響到本期的“未分配利潤年初”項目。為此，對于這一部分在本期編制合并財務報表時需要調整“未分配利潤-年初”項目的數(shù)額。而對于本期計提的640萬元存貨跌價準備，其中440萬元是相對上期

53、計提存貨跌價準備后存貨凈額與甲公司該內部銷售商品的銷售成本之間的差額計提的，而另外200萬元則相對甲公司該內部銷售商品的銷售成本與其可變現(xiàn)凈值之間的差額計提的。從整個企業(yè)集團來說，前者應當予以抵消；后者則是屬于應當計提的。甲公司在編制本期合并財務報表時，應進行如下合并處理：（1）借：存貨存貨跌價準備160貸：未分配利潤年初160 TOC o 1-5 h z （2）借：未分配利潤年初600貸：存貨600【提示】上述的（2）可以拆成大家熟悉的兩筆分錄：借：未分配利潤年初600貸：營業(yè)成本600借：營業(yè)成本600貸：存貨600（3）借：存貨存貨跌價準備440貸：資產減值損失440【教材例25-15】

54、接【教材例25-12】，甲公司上期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元；A公司購進的該商品當期未實現(xiàn)對外銷售全部形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1840萬元，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準備160萬元。在編制上期合并財務報表時，已將該存貨跌價準備予以抵消，其抵消處理見【教材例25-12】。甲公司本期向A公司銷售商品3000萬元，甲公司銷售該商品的銷售成本為2100萬元。A公司本期對外銷售內部購進商品實現(xiàn)的銷售收入為4000萬元，銷售成本為3200萬元，其中上期從甲公司購進商品本期全部售出，銷售收入為2500萬元，銷售成本為2

55、000萬元；本期從甲公司購進商品銷售40%，銷售收入為1500萬元，銷售成本為1200萬元。另60%形成期末存貨，其取得成本為1800萬元，期末其可變現(xiàn)凈值為1620萬元，A公司本期期末對該內部購進形成的存貨計提存貨跌價準備180萬元。借：營業(yè)成本160貸：未分配利潤年初160可以分開編制如下兩筆分錄：首先，抵消存貨跌價準備期初數(shù)，抵消分錄為：借：存貨存貨跌價準備160貸：未分配利潤年初160然后抵消因本期銷售存貨結轉的存貨跌價準備，抵消分錄為： TOC o 1-5 h z 借：營業(yè)成本160貸：存貨存貨跌價準備160借：未分配利潤年初600貸：營業(yè)成本600借：營業(yè)收入3000貸：營業(yè)成本3

56、000借：營業(yè)成本540貸：存貨540（3000-2100）X60%借：存貨存貨跌價準備180貸：資產減值損失180第七節(jié)內部債權債務的合并處理一、內部債權債務項目本身的抵消在編制合并資產負債表時，需要進行抵消處理的內部債權債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據(jù)與應付票據(jù)；（3）預付賬款與預收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應付款。抵消分錄為：借：債務類項目貸：債權類項目二、內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵消企業(yè)集團內部母公司與子

57、公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內部交易。編制合并財務報表時，應當在抵消內部發(fā)行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵消。應編制的抵消分錄為：借：投資收益貸：財務費用（在建工程等）三、內部應收賬款計提壞賬準備的抵消在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數(shù)額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵消，與此相聯(lián)系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵消。其抵消程序如下：首先抵消壞賬準備的期初數(shù)，抵消分錄為：借：應收賬款一一壞賬準備貸：未分配利潤一一年初

58、然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數(shù)額抵消，抵消分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應收賬款一一壞賬準備貸：資產減值損失或：借：資產減值損失貸：應收賬款一一壞賬準備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵消期初數(shù)與期末數(shù)的差額?！纠}4計算題】P公司2011年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為475萬元，壞賬準備余額為25萬元。假定P公司2011年系首次編制合并財務報表，不考慮所得稅因素。抵消分錄為：借：應付賬款500貸：應收賬款500借：應收賬款壞賬準備25貸：資產減值損失25連續(xù)編制合并財務報表情況：（1）若P公司2012年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款仍為475萬元

59、，壞賬準備余額仍為25萬元。抵消分錄為：借：應付賬款500貸：應收賬款500借：應收賬款壞賬準備25貸：未分配利潤年初25（2）若P公司2012年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款為570萬元，壞賬準備余額為30萬元。借：應付賬款600貸：應收賬款600借：應收賬款壞賬準備25貸：未分配利潤年初25借：應收賬款壞賬準備5 TOC o 1-5 h z 貸：資產減值損失5（3）若P公司2012年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款項目為380萬元，壞賬準備賬戶期末余額為20萬元。借：應付賬款400貸：應收賬款400借：應收賬款壞賬準備25貸：未分配利潤年初25借：資產減值損失5貸：應

60、收賬款壞賬準備5（4）若P公司2012年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款項目為0。抵消分錄為：借：應收賬款壞賬準備25貸：未分配利潤年初25借：資產減值損失25貸：應收賬款壞賬準備25第八節(jié)內部固定資產交易的合并處理一、未發(fā)生變賣或報廢的內部交易固定資產的抵消（一）將期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消借：未分配利潤年初貸：固定資產原價（期初固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤）（二）將期初累計多提折舊抵消借：固定資產累計折舊（期初累計多提折舊）貸：未分配利潤年初（三）將本期購入的固定資產原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵消一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產借：營業(yè)收入（本期內部固定資