中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號(hào)——函證

1、 附件2：中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號(hào)函證恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序可以為相關(guān)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)，也是應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的有效方式之一。函證程序設(shè)計(jì)和實(shí)施不當(dāng)，可能會(huì)導(dǎo)致其無效。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)函證要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序，以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。本問題解答旨在針對(duì)與函證有關(guān)的實(shí)務(wù)問題，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在函證過程中保持職業(yè)懷疑，提示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定是否實(shí)施函證程序、如何設(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序，以及評(píng)價(jià)回函結(jié)果時(shí)需要關(guān)注和考慮的事項(xiàng)，以提高函證程序在應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)方面的有效性。一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定是否實(shí)施函證程序時(shí)可以考慮哪些因素？答：中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第123

2、1號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否將函證程序用作實(shí)質(zhì)性程序。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)審計(jì)證據(jù)、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)函證指出，通常情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計(jì)證據(jù)，比被審計(jì)單位內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。因此，針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證程序以獲取認(rèn)定層次的相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。盡管函證可以對(duì)某些認(rèn)定提供相關(guān)審計(jì)證據(jù)，但對(duì)于其他一些認(rèn)定，函證提供審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性并不高。例如，函證針對(duì)應(yīng)收賬款余額的可回收性提供的審計(jì)證據(jù)，比針對(duì)應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定提供的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性要低。（

3、一）在確定是否實(shí)施函證程序時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的因素中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)函證第十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出是否有必要實(shí)施函證程序的決策時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及通過實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。同時(shí)，根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施應(yīng)用指南第51段的指引，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮下列因素以確定是否選擇函證程序作為實(shí)質(zhì)性程序：（1）被詢證者對(duì)函證事項(xiàng)的了解。如果被詢證者對(duì)所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復(fù)可靠性更高。（2）預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會(huì)回

4、復(fù)，也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對(duì)其回復(fù)的依賴程度：被詢證者可能不愿承擔(dān)回復(fù)詢證函的責(zé)任；被詢證者可能認(rèn)為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時(shí)間；被詢證者可能對(duì)因回復(fù)詢證函而可能承擔(dān)的法律責(zé)任有所擔(dān)心；被詢證者可能以不同幣種核算交易；回復(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。（3）預(yù)期被詢證者的客觀性。如果被詢證者是被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方，則其回復(fù)的可靠性會(huì)降低。（二）審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于對(duì)特定項(xiàng)目實(shí)施函證程序的規(guī)定中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則分別對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息，應(yīng)收賬款以及存貨等賬戶實(shí)施函證程序作出了規(guī)定。關(guān)于銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息的函證中國

5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)函證第十二條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低；如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。關(guān)于應(yīng)收賬款的函證中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)函證第十三條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效；如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)；如果不

6、對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。實(shí)務(wù)中，表明應(yīng)收賬款函證很可能無效的情況包括：（1）以往審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)表明回函率很低；（2）某些特定行業(yè)的客戶通常不對(duì)應(yīng)收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個(gè)人客戶；（3）被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。關(guān)于由第三方保管或控制的存貨的函證中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（1）向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；（2

7、）實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。此外，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮規(guī)定了有關(guān)訴訟和索賠的具體審計(jì)程序，并規(guī)定如果評(píng)估識(shí)別出的訴訟或索賠事項(xiàng)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或者實(shí)施的審計(jì)程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過親自寄發(fā)由管理層編制的詢證函，要求外部法律顧問直接與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與外部法律顧問溝通相關(guān)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)遵守該審計(jì)準(zhǔn)則的專門規(guī)定，本問題解答對(duì)此不適用。二、在詢證函發(fā)出前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取哪些控制措施？答：為使函證程序能有效地實(shí)施，在詢證函發(fā)出前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)詢證函，并對(duì)詢

8、證函上的各項(xiàng)資料進(jìn)行充分核對(duì)，注意事項(xiàng)可能包括：1詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致。對(duì)于銀行存款的函證，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對(duì)賬單等保持一致；2考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證者對(duì)被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等；是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊(cè)會(huì)計(jì)師回函的地址；是否已將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對(duì)，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性?？梢詧?zhí)行的程序包括但不限于：通過撥打公共查詢電話核實(shí)被詢證者的名稱和地址；通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對(duì)被詢證者的名稱和地址；將被詢證者的

9、名稱和地址信息與被審計(jì)單位持有的相關(guān)合同等文件核對(duì)；對(duì)于供應(yīng)商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位收到或開具的增值稅專用發(fā)票中的對(duì)方單位名稱、地址進(jìn)行核對(duì)。三、通過不同方式發(fā)出詢證函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采取哪些控制措施？答：根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判斷，以及被詢證者的地址和性質(zhì)、以往回函情況、回函截止日期等因素，詢證函的發(fā)出和收回可以采用郵寄、跟函、電子形式函證（包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等）等方式。（一）通過郵寄方式發(fā)出詢證函時(shí)采取的控制措施為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在郵寄詢證函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在核實(shí)由被審計(jì)單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，不使用被審計(jì)單位本身的郵

10、寄設(shè)施，而是獨(dú)立寄發(fā)詢證函（例如，直接在郵局投遞）。（二）通過跟函的方式發(fā)出詢證函時(shí)采取的控制措施如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為跟函的方式（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自或在被審計(jì)單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對(duì)并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式）能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。如果被詢證者同意注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獨(dú)自前往。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟函時(shí)需有被審計(jì)單位員工陪伴，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在整個(gè)過程中保持對(duì)詢證函的控制，同時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺。在我國目前的實(shí)務(wù)操作中，由于被審計(jì)單位之間的商業(yè)慣例還比較認(rèn)可印章原件，所以郵

11、寄和跟函方式更為常見。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況選擇通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對(duì)特定詢證方式所存在風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，考慮相應(yīng)的控制措施。四、收到回函后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何考慮回函的可靠性？答：收到回函后，根據(jù)不同情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以分別實(shí)施以下程序，以驗(yàn)證回函的可靠性。在驗(yàn)證回函的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保持職業(yè)懷疑。（一）通過郵寄方式收到的回函通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以驗(yàn)證以下信息：被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢證函是同一份；回函是否由被詢證者直接寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師；寄給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載

12、的被詢證者名稱、地址一致；回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致；被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致。在認(rèn)為必要的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以進(jìn)一步與被審計(jì)單位持有的其他文件進(jìn)行核對(duì)或親自前往被詢證者進(jìn)行核實(shí)等。如果被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊(cè)會(huì)計(jì)師，該回函不能視為可靠的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。（二）通過跟函方式收到的回函對(duì)于通過跟函方式獲取的回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下審計(jì)程序：了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員；確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理

13、詢證函的權(quán)限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等；3觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對(duì)相關(guān)信息。（三）以電子形式收到的回函對(duì)以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對(duì)回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和回函者采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會(huì)提高相關(guān)回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實(shí)性認(rèn)證程序。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存有疑慮時(shí)，可以與被詢證者聯(lián)系以核實(shí)回函的來源

14、及內(nèi)容，例如，當(dāng)被詢證者通過電子郵件回函時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供回函原件。（四）對(duì)詢證函的口頭回復(fù)只對(duì)詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)。在收到對(duì)詢證函口頭回復(fù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果仍未收到書面回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過實(shí)施替代程序，尋找其他審計(jì)證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。五、如果被詢證者在回函中包括免責(zé)或其他限制條款，這種免責(zé)或限制條款是否會(huì)影響回函的可靠性？答：無論是采用紙質(zhì)還是電子介質(zhì)，被詢證者的回函中都可能包括

15、免責(zé)或其他限制條款?；睾写嬖诿庳?zé)或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責(zé)或限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì)。（一）對(duì)回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款回函中格式化的免責(zé)條款可能并不會(huì)影響所確認(rèn)信息的可靠性，實(shí)務(wù)中常見的這種免責(zé)條款的例子包括：1“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)?！薄?“本回復(fù)僅用于審計(jì)目的，被詢證方、其員工或代理人無任何責(zé)任，也不能免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。其他限制條款如果與所測試的認(rèn)定無關(guān)，也不會(huì)導(dǎo)致回函失去可靠性。例如，當(dāng)

16、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是投資是否存在，并使用函證來獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，回函中針對(duì)投資價(jià)值的免責(zé)條款不會(huì)影響回函的可靠性。（二）對(duì)回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款一些限制條款可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實(shí)務(wù)中常見的此類限制條款的例子包括：“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”；2“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的，其他方可能會(huì)持有不同意見”；3“接收人不能依賴函證中的信息”。如果限制條款使注冊(cè)會(huì)計(jì)師將回函作為可靠審計(jì)證據(jù)的程度受到了限制，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計(jì)程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決

17、于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)、所測試的認(rèn)定、限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì)，以及通過其他審計(jì)程序獲取的相關(guān)證據(jù)等因素。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能通過替代或額外的審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見的規(guī)定，確定其對(duì)審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。在特殊情況下，如果限制條款產(chǎn)生的影響難以確定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為要求被詢證者澄清或?qū)で蠓梢庖娛沁m當(dāng)?shù)摹Ａ?、?shí)施函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象以及采取的應(yīng)對(duì)措施有哪些？答：在函證過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要始終保持職業(yè)懷疑，對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象保持警覺。（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象與函證程序有關(guān)的

18、舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象的例子包括：1.管理層不允許寄發(fā)詢證函；管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢證函；被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊(cè)會(huì)計(jì)師；注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟進(jìn)訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致，例如，對(duì)銀行的跟進(jìn)訪問表明提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致；從私人電子信箱發(fā)送的回函；收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函；位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同；收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個(gè)人或是被審計(jì)單位的員工；回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄的被詢證者的地址不一致；不正常的回函率，例如：銀行函證未回函；與以前年度相比，回函率異常