中外投資性房地產會計準則的比較

1、中外投資性房地產會計準則的比較 摘要：本文對2007年1月1日正式執(zhí)行的會計準則-投資性房地產，從投資性房地產的定義，初始計量，后續(xù)計量，轉換，處置，披露等方面與國際會計準則第40號-投資性房地產比較，找出不同處，并簡要分析。 關鍵詞：投資性房地產；后續(xù)計量;公允價值模式；轉換 一、投資性房地產的定義 我國的會計準則對投資性房地產定義為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。現(xiàn)行制度下，投資性房地產和企業(yè)自用房地產都納入固定資產或無形資產核算，這不利于反映企業(yè)房地產的構成情況及各類房地產對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻，同時它們兼有投資性質又有固定資產或者無形資產性質，因此，將投資性房地產作為區(qū)別于

2、固定資產和無形資產的一項資產單獨進行反映。國際會計準則把投資性房地產定義為指為賺取租金或為資本增值，或兩者兼有而（由業(yè)主或融資租賃的承租人）持有的房地產（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或兩者兼有），但不包括用于商品或勞務的生產或供應，或用于管理目的的房地產，或在正常經(jīng)營過程中銷售的房地產。 從中外定義來看，沒有差別，但是國際會計準則在進一步解釋時，給出了十分詳細的示例，什么可以屬于什么不屬于投資性房地產。比如把協(xié)議中的服務性質作為判斷是否屬于投資性房地產的重要標準，如果一家企業(yè)擁有并經(jīng)營一家旅館，則向客人提供的服務就是整個協(xié)議的一個重要組成部分。因此，自營旅館是自用房地產，不是投資性房地產。

3、如果該服務在整個協(xié)議中只是一個不十分重要的組成部分，則企業(yè)應將該項房地視為投資性房地產。例如，辦公樓的業(yè)主向其承租人提供保安和維修服務。 二、投資性房地產的初始計量 我國的會計準則規(guī)定，投資性房地產應當按照成本進行初始計量。這和國際會計準則類似，都是依照成本計量。其中國際會計準則提到了啟動費（使房地產達到工作狀態(tài)所必需的啟動費除外）、在投資性房地產達到計劃的占用水平之前發(fā)生的初始經(jīng)營虧損、或在房地產的建造或開發(fā)過程中浪費的材料、人工或其它資源等不正常損失，不作為投資性房地產的成本。我國投資性房地產會計準則規(guī)定自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要旨出構成，這

4、里和國際會計準則應該是一個意思，不正常損失不應計入成本，如果計入會虛增資產。國際會計準則尤其指出，如果投資性房地產的付款額延期支付，其成本就是其與現(xiàn)金價格相等的金額。該項金額與總支付金額之間的差額應確認為賒銷期內的利息費用。我國會計準則指出外購投資性房地產的購置成本包括買價任何可直接歸屬于投資性房地產的支出。例如，可直接歸屬于投資性房地產的支出包括法律服務的職業(yè)收費、財產轉讓稅和其它交易費用等。那么這里如果賒銷的款項的利息是否該計入成本呢，沒有明確指出，是不是也按照國際會計準則計入當期費用呢？ 三、投資性房地產的后續(xù)計量 這里有兩種模式，即公允價值模式和成本模式。我國會計準則指出：有確鑿證據(jù)表

5、明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。我們知道，公允價值的判斷更依賴于主觀，不像成本計量有憑證可查，這里對于公允價值與賬面價值差額計入當期損益，這里是不是給企業(yè)一個調節(jié)利潤的機會呢？通過高估投資性房地產價值，把差額計入損益，虛增利潤？即使是實實在在的差額，會不會導致所得稅的加重，因為這里的并沒有現(xiàn)金的流入，但是所得稅卻提前繳了，可不可以把這部分納入遞延收益？ 國際會計準則第27

6、-49條很詳細的講述公允價值模式，值得我們學習。公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產交換的金額。國際會計準則對此進行了分析。首先公平交易指在不存在特別或特殊關系（該關系可使交易價格不具市場特征）的當事人之間進行的交易。該交易假定是在非關聯(lián)方之間進行的，各方各自獨立發(fā)生行為?！笆煜で闆r”是指自愿的購買者和自愿的銷售者雙方都對投資性房地產的性質和特征、其實際和潛在的用途以及資產負債表日的市場狀態(tài)相當熟悉。自愿購買者是指自愿而不是被迫購買。該購買者既不過分急于也不準備按任意價格購買。該購買者是根據(jù)當前市場的實際情況和當前的市場期望，而不是根據(jù)無法證實或預料其存在的假想的或假設的

7、市場進行購買的。假設的購買者不會支付高于市場價格的價格。目前的投資性房地產的業(yè)主包括在市場的組成者中。公允價值反映了市場參與者的知識和估計，也反映了與市場參與者相關的各種因素。國際會計準則同時規(guī)定了不宜適用公允價值模式的情況。當會計人員不能持續(xù)可靠地確定公允價值時，就不能采用，比如相關的投資性房地產市場不存在了，無法獲得公允價格。我國沒有這樣的規(guī)定，值得借鑒，因為我國會計人員的職業(yè)判斷并不是很強，同時房地產交易市場不是很成熟。 關于成本模式，國內外沒有多大差異，即按照成本減去折舊或者減值后計量。我國會計準則明確規(guī)定公允價值模式不能轉為成本模式，國際會計準則認為從公允價值模式變更為成本模式不大可

8、能導致更恰當?shù)牧袌?。既然不能導致更恰當?shù)牧袌?，也就是會帶來會計造假，所以有必要限制。這一部分是投資性房地產會計準則很重要的部分，和國外比較，我國缺少更詳細的詮釋。 四、投資性房地產的轉換 關于投資性房地產的轉換，轉換條件類似，值得注意的是成本模式下和公允價值模式下的轉換，即對公允價值模式下的重估價值和初始賬面價值的差額部分的處理，和成本模式下的差額處理。 成本模式下，國內外準則相同，轉換前后賬面價值不變。我國會計準則規(guī)定，采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。自用房地產或存貨轉換為采用公

9、允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。這種規(guī)定，減少了虛增利潤來粉飾報表的機會，因為把高估部分計入所有者權益，不走收益表。 國際會計準則認為在自用房地產成為按公允價值的投資性房地產之前，企業(yè)應持續(xù)地對該項房地產計提折舊并確認發(fā)生的任何減值損失。企業(yè)應在用途改變之日，對根據(jù)國際會計準則第16號核算的該項房地產的賬面金額與其公允價值之間的任何差額，采用與國際會計準則第16號中價值重估相同的方式進行處理。 也就是說，房地產賬面金額的任何減少額均應在當期凈

10、損益中確認。但是，如果重估盈余中包括了該項房地產的重估金額，則減少的金額應沖減重估盈余，我國會計準則沒有考慮重估盈余和重估金額差額部分處理問題。對于賬面金額的增加額部分，我國直接計入權益，但是國際會計準則做了細分。對于增加額中相當于轉回以前該項房地產的減值損失的部分，應在當期凈損益中確認，增加額的任何余額應直接貸記作為權益的重估盈余。 五、投資性房地產處置 關于投資性房地產的處置，國內外沒有很大差異，當該項投資性房地產被處置，或者不能導致未來經(jīng)濟利益的流入，就應當終止確認，同時，把處置收入與賬面價值和相關稅費的差額計入當期損益，但是國際會計準則提到了應收對價，處置投資性房地產所產生的應收對價，

11、初始應按公允價值確認。尤其是，如果投資性房地產的付款額延期支付，則收到的對價初始應按與現(xiàn)金價格相等的金額予以確認。對價的名義金額和與現(xiàn)金價格相等的金額的之間的差額，應根據(jù)國際會計準則第18號以考慮了應收款的實際收益率因素的時間比例為基礎確認為利息收入，我國沒有提到，值得注意這里的差額不是確認為損益或者營業(yè)收入，而是確認為利息收入。 六、投資性房地產的披露 這里國內外都提到了公允價值模式和成本模式，我國會計準則規(guī)定披露公允價值的確定依據(jù)與方法，以及公允價值的變動對當期損益的影響，國外會計準則并且規(guī)定采用公允價值模式的企業(yè)還應披露當期期初和期末對投資性房地產賬面金額的調節(jié)，分別披露由購置所導致的增

12、值和由資本化后續(xù)支出所導致的增值；采用企業(yè)合并方式購置所導致的增值；投資性房地產的處置，匯兌差額，轉換等情況。對于成本模式，我國規(guī)定披露成本模式下的折舊，攤銷，減值準備的計提等，國際會計準則除具體規(guī)定了折舊的年限，折舊率，攤銷額等，還要求披露當期期初和期末投資性房地產的賬面金額的調節(jié)。我們尤其注意國際會計準則過渡性規(guī)定，我國沒有涉及，由于我國以前沒有投資性房地產準則，首次采用所以有必要借鑒。 從以上的分析來看，我國投資性房地產會計準則逐步和國際會計準則接軌，尤其體現(xiàn)在公允價值上，我國以前沒有正式寫進過會計準則，除了98年在非貨幣性交易和在債務重組里運用過（但是后來就廢除了），現(xiàn)在又在投資性房地產等多項會計準則中運用，并且出現(xiàn)在會計準則基本準則第42條中，這說明了我國市場經(jīng)濟的充分發(fā)展，尤其是房地產交易市場的蓬勃發(fā)展，為公允價值衡量提供了基礎。但是我國的會計準則又充分考慮了我國目前經(jīng)，比如對公允價值的保守運用，這里充分考慮了我國的企業(yè)體制，經(jīng)濟