施工水電的財(cái)務(wù)核算

1、房地產(chǎn)項(xiàng)目施工水電財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)管控房地產(chǎn)項(xiàng)目施工水電財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)管控 房地產(chǎn)項(xiàng)目施工水電財(cái)稅核算基礎(chǔ) 萬丈高樓起于壘土，水和電之于建筑物來說，猶如血液之于 身體，沒有水電的黏連，鋼筋混凝土只是一盤散沙。房地產(chǎn) 項(xiàng)目在解決土地這一 面粉”問題之后，在資源加工的過程中， 首先要保證水源和電源的供應(yīng)，在我國特殊的情況下無論是 個(gè)人還是單位，其接水用電主要是來自水務(wù)公司和電力公司。 在不毛之地上開始施工需要將外部水源和電源接入施工現(xiàn) 場，達(dá)到施工條件后，施工單位才能進(jìn)場施工。這個(gè)工作也 就是所謂的“N通一平”：三通一平、五通一平、七通一平。 具體來說 三通”指的是水通、電通和路通。一平”指的是紅線范圍內(nèi)的土地

2、平整。其他 ” N通”可以類推理解： 三通一平：通電、通路、通水、土地平整。五通一平：通電、通路、通給水、通訊、通排水、土地平整。 七通一平：通電、通路、通給水、通訊、通排水、熱力、燃 氣、土地平整。三通一平”誰來做？ 三通一平”屬于前期工程，該項(xiàng)工程是 否應(yīng)包含在建設(shè)工程總承包施工合同里面，目前沒有法 律法規(guī)明確規(guī)定，只是在建設(shè)工程施工合同（示范文本）中由通用條款進(jìn)行約定，建設(shè)工程施工合同（示范文本）（GF-2017-0201）:2.4.2提供施工條件除專用合同條款另有約定外，發(fā)包人應(yīng)負(fù)責(zé)提供施工所需要的條件，包括：（1）將施工用水、電力、通訊線路等施工所必需的條件接 至施工現(xiàn)場內(nèi)；（2）保

3、證向承包人提供正常施工所需要的進(jìn)入施工現(xiàn)場的 交通條件；（3）協(xié)調(diào)處理施工現(xiàn)場周圍地下管線和鄰近建筑物、構(gòu)筑 物、古樹名木的保護(hù)工作，并承擔(dān)相關(guān)費(fèi)用；（4 ）按照專用合同條款約定應(yīng)提供的其他設(shè)施和條件。根據(jù) 契約自由原則”，沒有法律規(guī)定的，合同當(dāng)事人可以 自由約定。按照建設(shè)工程施工合同（示范文本） （GF-2017-0201）的約定，發(fā)包人也即是房地產(chǎn)公司應(yīng)該負(fù)責(zé) 三通一平”工作，實(shí)務(wù)中也多數(shù)項(xiàng)目也是這樣操作，當(dāng)然也 不排除在施工合同中另外對(duì)三通一平”工程進(jìn)行約定由施工單位完成，這時(shí)施工單位會(huì)在工程款的投標(biāo)報(bào)價(jià)中考慮。 施工現(xiàn)場水電表賬戶， 房地產(chǎn)公司開立還是施工單位開立？ 通常情況下，由房地

4、產(chǎn)公司來完成三通一平”工作，并到供水公司、電力公司辦理開戶，辦理施工臨時(shí)水電的申請(qǐng)手續(xù)， 并施工一條進(jìn)出場地的簡易道路，達(dá)到三通一平的條件后， 與施工單位進(jìn)行三通一平驗(yàn)收，并報(bào)相關(guān)部門備案，以申請(qǐng) 施工許可證。施工現(xiàn)場水電表賬戶開立工作非常重要，關(guān)系后面水電費(fèi)的 結(jié)算問題，房地產(chǎn)公司開戶后就需要繳納日常水電費(fèi)，供水 公司和電力公司開具發(fā)票的抬頭也只能是房地產(chǎn)公司。實(shí)務(wù)也有施工單位開立施工臨時(shí)水電賬戶的，比如深圳水務(wù) 集團(tuán)在臨時(shí)用水申請(qǐng)材料中提到若由施工單位辦理需提供 中標(biāo)通知書，也就是說施工單位可憑中標(biāo)通知書進(jìn)行開戶。但從各地接水用電申請(qǐng)的材料中來看，多數(shù)都要求提供用電 主體證明比如土地使用證

5、、建設(shè)工程規(guī)劃許可證等，這個(gè)一 般情況下只能房地產(chǎn)公司才能提供。施工水電如何結(jié)算？地產(chǎn)項(xiàng)目用水用電，包括施工項(xiàng)目水電和生活水電，對(duì)于這 兩部分水電，一般情況下施工項(xiàng)目水電是包含在工程合同價(jià) 款中的，水電費(fèi)是工程造價(jià)的組成部分，由施工單位自行承 擔(dān)，也有不少情況可能會(huì)約定施工水電由房地產(chǎn)公司承擔(dān)， 不在工程合同價(jià)款中約定，此時(shí)屬于水電甲供，這種方式下 對(duì)房地產(chǎn)公司項(xiàng)目現(xiàn)場管理能力提出了很高的要求，因?yàn)殡y 免產(chǎn)生施工浪費(fèi)的問題，但施工單位的生活水電是由其自行 承擔(dān)的。針對(duì)不同情況，我們可以對(duì)施工項(xiàng)目水電的結(jié)算方 式總結(jié)如下：（1）施工水電施工單位承擔(dān)：.平時(shí)由水電賬戶開立者房地產(chǎn)公司繳納日常水電費(fèi)

6、，在工程 結(jié)算時(shí)，首先按自來水公司、電力公司收費(fèi)單價(jià)與定額（價(jià)目表）水、電預(yù)算價(jià)格找補(bǔ)差價(jià)，然后確定實(shí)際消耗量超定額消耗量的用量，最后確定超定額的部分，其中水電定額含 量以內(nèi)的，施工單位按定額消耗量及價(jià)目表價(jià)格進(jìn)行退給房 地產(chǎn)公司，定額含量以外的，施工單位應(yīng)按水、電表用量及 實(shí)際單價(jià)退給房地產(chǎn)公司。該種結(jié)算方式下定額消耗量部分 的差價(jià)（實(shí)際單價(jià)超價(jià)目表的部分）由房地產(chǎn)公司承擔(dān)的。.平時(shí)由水電賬戶開立者房地產(chǎn)公司繳納日常水電費(fèi)，在工程 結(jié)算時(shí)，按照實(shí)際計(jì)量情況扣回，其中數(shù)量以（抄表數(shù)+線路攤銷損耗）計(jì)取，水單費(fèi)單價(jià)按照水電供應(yīng)部門提供的市 價(jià)價(jià)格執(zhí)行。上述結(jié)算方式概括起來就是 平時(shí)墊付、結(jié)算扣回

7、”，實(shí)務(wù)中 扣回也可能是在支付工程進(jìn)度款時(shí)就扣。-如果由施工單位開立水電表賬戶，其承擔(dān)的水電費(fèi)也無需和 房地產(chǎn)公司進(jìn)行結(jié)算，直接按照支付供水和電力公司的費(fèi)用 進(jìn)行核算。（2）施工水電房地產(chǎn)公司承擔(dān)：由于工程合同價(jià)款中不包含水電費(fèi)用，因此不用進(jìn)行工 程結(jié)算。施工單位生活水電部分，需要房地產(chǎn)公司單獨(dú)與施 工單位結(jié)算，一般是在結(jié)算工程款時(shí)扣回。實(shí)務(wù)中施工開立水電賬戶，還要房地產(chǎn)公司承擔(dān)水電費(fèi)，這種情況是極其罕見的。房地產(chǎn)施工水電增值稅風(fēng)險(xiǎn)管控施工水電結(jié)算的過程中，有關(guān)增值稅的風(fēng)險(xiǎn)管控涉及到 房地產(chǎn)公司和施工單位雙方，不同的結(jié)算方式下增值稅納稅 義務(wù)也是不同的。首先對(duì)于施工水電由房地產(chǎn)公司承擔(dān)的情形，

8、由于一般 是由房地產(chǎn)公司開立水電表賬戶，此時(shí)房地產(chǎn)公司支付的水 電費(fèi)，取得增值稅發(fā)票，可以按照相關(guān)規(guī)定予以抵扣進(jìn)項(xiàng)。對(duì)于施工水電由施工單位承擔(dān)的情形，如果施工單位開 立水電表賬戶，則其支付的水電費(fèi)，可以取得增值稅發(fā)票， 可以按照相關(guān)規(guī)定予以抵扣進(jìn)項(xiàng)。如果房地產(chǎn)公司開立水電表賬戶，由于涉及到房地產(chǎn)公 司與施工單位水電費(fèi)的結(jié)算， 一般情況是房地產(chǎn)公司 平時(shí)墊 付、結(jié)算扣回”，實(shí)質(zhì)上房地產(chǎn)公司就水電費(fèi)向施工單位收取 了經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益通常是通過抵減工程款的方 式來實(shí)現(xiàn)，實(shí)務(wù)也有通過開立水電銀行專戶，由施工單位定 期存入實(shí)現(xiàn)的。對(duì)于上述情形，房地產(chǎn)公司面臨一個(gè)非常棘手的問題就 是收取的經(jīng)濟(jì)利

9、益需要繳增值稅嗎？是否需要繳納增值稅 看房地產(chǎn)公司的上述行為是否產(chǎn)生了增值稅應(yīng)稅行為。 代收行為還是轉(zhuǎn)售行為？施工單位承擔(dān)施工水電費(fèi)，水電費(fèi)屬于工程造價(jià)組成部 分，是工程施工中合同成本的間接費(fèi)用，這部分水電費(fèi)施工 單位向房地產(chǎn)公司支付了經(jīng)濟(jì)利益，其行為屬于采購。此處 必然存在水電的買賣合同，合同一方當(dāng)事人是施工單位，另 一方當(dāng)事人是房地產(chǎn)公司還是供水公司和電力公司關(guān)系到 房地產(chǎn)公司收取經(jīng)濟(jì)利益的行為是否產(chǎn)生增值稅應(yīng)稅行為。 房地產(chǎn)公司能否成為水電買賣合同的適格主體，要看房地產(chǎn) 公司是否銷售水電的資格，這是因?yàn)楦鶕?jù)合同法第五十 二條的規(guī)定，合同違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，無效。電力法第二十五

10、條規(guī)定，供電企業(yè)在批準(zhǔn)的供電營 業(yè)區(qū)內(nèi)向用戶供電。供電營業(yè)區(qū)的劃分，應(yīng)當(dāng)考慮電網(wǎng)的結(jié) 構(gòu)和供電合理性等因素。一個(gè)供電營業(yè)區(qū)內(nèi)只設(shè)立一個(gè)供電 營業(yè)機(jī)構(gòu)。省、自治區(qū)、直轄市范圍內(nèi)的供電營業(yè)區(qū)的設(shè)立、 變更，由供電企業(yè)提出申請(qǐng)，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政 府電力管理部門會(huì)同同級(jí)有關(guān)部門審查批準(zhǔn)后，由省、自治 區(qū)、直轄市人民政府電力管理部門發(fā)給 供電營業(yè)許可證， 跨省、自治區(qū)、直轄市的供電營業(yè)區(qū)的設(shè)立、變更，由國務(wù) 院電力管理部門審查批準(zhǔn)并發(fā)給供電營業(yè)許可證。根據(jù) 上述規(guī)定，我國目前向用戶供電實(shí)行許可制度，房地產(chǎn)公司 很明顯是沒有供電營業(yè)許可證的，從而房地產(chǎn)公司不是 賣電合同的適格主體，賣電合同無效。

11、至于自來水的銷售，目前還沒有相應(yīng)的法律法規(guī)予以規(guī) 定許可經(jīng)營，但是實(shí)務(wù)中自來水公司混合所有權(quán)經(jīng)營非常普 遍，不少民資、外資參股了各地的自來水公司，由此來看房 地產(chǎn)公司賣自來水，應(yīng)該不違反法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，從 而房地產(chǎn)公司是賣水合同的適格主體，賣水合同有效。賣電合同無效，房地產(chǎn)公司存在違法銷售行為，但能否 可據(jù)此否定增值稅應(yīng)稅行為的產(chǎn)生呢？未必，根據(jù)增值稅 暫行條例的規(guī)定，銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。 賣電合同無效，但是由于電力屬于動(dòng)產(chǎn)，房地產(chǎn)公司交付施 工單位后，所有權(quán)就發(fā)生了轉(zhuǎn)移，此時(shí)雖然賣電合同無效， 但是電力的所有權(quán)由房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)移到了施工單位屬于增 值稅暫行條例上的銷售貨物

12、，從而產(chǎn)生了增值稅的應(yīng)稅行 為。至于房地產(chǎn)公司的違法銷售電力的行為，根據(jù)電力法第六十三條的規(guī)定： 違反本法第二十五條規(guī)定，未經(jīng)許可， 從事供電或者變更供電營業(yè)區(qū)的，由電力管理部門責(zé)令改正， 沒收違法所得，可以并處違法所得五倍以下的罰款。由于賣水合同有效，房地產(chǎn)公司的行為產(chǎn)生了增值稅的 應(yīng)稅行為。將房地產(chǎn)公司的行為作為代收行為依據(jù)是不足的，首先 從合同法的角度來看，施工單位與供電公司和供水公司并不 存在買賣合同，實(shí)際水電買賣合同的簽訂雙方是由房地產(chǎn)公 司與供電公司和供水公司簽訂的；其次，即使存在隱名代理 的情形，一方面我國法律尚不支持此類代理，另一方面，需 要有房地產(chǎn)公司與施工單位之間的委托代理

13、合同，也即施工 單位委托房地產(chǎn)公司去買水電，從實(shí)務(wù)的角度，鮮有此類合 同簽訂。同時(shí)，在增值稅的代收方面，需要委托方直接將發(fā) 票開具給合同相對(duì)人，這里也是不滿足的。為此，房地產(chǎn)公 司的行為不是代收行為。房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)售水電如何繳稅？1、適用稅率轉(zhuǎn)售電力，根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，增值稅的稅率為17%，可以按照規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票或普票。同時(shí)，房地產(chǎn)公司從供電公司可以取得17%的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，進(jìn)行抵扣（轉(zhuǎn)售自來水，根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，增值稅的稅率為11%，可以按照規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票。根據(jù)財(cái)稅201457號(hào)簡并增值稅征收率政策的通知的規(guī)定，自來水公司銷售自來水可以按照簡易方法依照3%

14、的征收率征收增值稅，房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)售自來水存在一個(gè)稅率差的 問題，有個(gè)所謂8%的稅負(fù)坑”2、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)售水電增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間要根據(jù)施工水電的結(jié)算方式來確定：（1 ）在工程進(jìn)度款中扣回的，在扣回時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)；（2 ）在工程結(jié)算款中扣回的，在扣回時(shí)發(fā)生增值稅納稅義 務(wù)。房地產(chǎn)企業(yè)施工水電企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)管控房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)售水電業(yè)務(wù)不屬于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)，不適 用國稅發(fā)【2009】31號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)按照企業(yè)所得 稅法等相關(guān)規(guī)定，作為其他業(yè)務(wù)收入繳納企業(yè)所得稅

15、。 房地產(chǎn)企業(yè)施工水電印花稅風(fēng)險(xiǎn)管控根據(jù)印花稅若干政策的通知（財(cái)稅2006162號(hào)）第二條的規(guī)定，對(duì)發(fā)電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間（國 家電網(wǎng)公司系統(tǒng)、南方電網(wǎng)公司系統(tǒng)內(nèi)部各級(jí)電網(wǎng)互供電量 除外）簽訂的購售電合同按購銷合同征收印花稅。電網(wǎng)與用 戶之間簽訂的供用電合同不屬于印花稅列舉征稅的憑證，不 征收印花稅。為此，房地產(chǎn)公司與電力公司簽訂的供電合同 不征收印花稅。對(duì)于供水合同，是否屬于印花稅列舉征稅的憑證目前稅務(wù)總 局沒有發(fā)文明確，供用電、水、氣、熱力合同屬轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所 有權(quán)合同的一種，實(shí)質(zhì)上是特種商品的買賣合同，從原理上 看應(yīng)該屬于購銷合同，但鑒于上述財(cái)稅【2006】162號(hào)文將供電合同排除

16、在印花稅列舉征稅憑證之外，供水合同是否可 以類推適用，此處還是存疑。從一些地方稅局的口徑來看， 也認(rèn)為供水合同不征印花稅。國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于答復(fù)華潤（集團(tuán)）有限公司有關(guān) 涉稅訴求的函（稅總辦函2013580號(hào)）規(guī)定，華潤燃 氣集團(tuán)與用戶簽訂的供用氣合同不屬于印花稅暫行條例 及其實(shí)施細(xì)則中列舉的憑證，也不屬于經(jīng)財(cái)政部確定征稅的 其他憑證，無需繳納印花稅。遼寧省稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定（遼稅政 四字1988479號(hào)）第六條規(guī)定，印花稅暫行條例規(guī) 定的購銷合同不包括供用電（水、氣）合同，這些合同不貼 花。吉林省稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定（吉稅地 字1990204號(hào)）第七條關(guān)于供

17、電、供水、供氣合同是否 貼花的問題規(guī)定，條例規(guī)定的購銷合同不包括供電、供 水、供氣合同，這些合同免貼印花。江蘇省地方稅務(wù)局 2016年01月11日網(wǎng)上答疑：供水公司 與用戶簽訂的供水合同，是否需要繳納印花稅？答：根據(jù)印花稅暫行條例（國務(wù)院令第11號(hào)）的規(guī)定， 在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位 和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳 納印花稅。下列憑證為應(yīng)納稅憑證：1.購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn) 保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；2產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；營業(yè)賬簿；4.權(quán)利、許可證照；5.經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證。因此，供

18、水公司與用戶簽訂的供水合同不屬于上述 的征稅范圍，不需要繳納印花稅。對(duì)于房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)售水電的行為，如果另立合同或協(xié)議， 是否按照上述規(guī)定，不征收印花稅，目前還未有明確的規(guī)定。 本文認(rèn)為可以依照上述規(guī)定精神不征印花稅。如果沒有另立合同或協(xié)議，只是通過建設(shè)工程施工合同 的條款進(jìn)行約定，此時(shí)由于已對(duì)建筑工程施工合同征收印花 稅，本著不重復(fù)征稅的原則，無須就房地產(chǎn)轉(zhuǎn)售再征印花稅。 房地產(chǎn)企業(yè)施工水電財(cái)稅管理風(fēng)險(xiǎn)管控 財(cái)務(wù)核算房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)賣電力，不是適格主體，賣電合同無效， 但這并不代表房地產(chǎn)公司不能將該業(yè)務(wù)確認(rèn)為收入，根據(jù)收 入確認(rèn)的五個(gè)條件，可以做其他業(yè)務(wù)收入”，并根據(jù)實(shí)際支付的相關(guān)電費(fèi)做 其他業(yè)務(wù)

19、成本”，對(duì)于轉(zhuǎn)售自來水，可以予 以同樣的處理。稅務(wù)管理施工水電由房地產(chǎn)公司承擔(dān)還是施工單位承擔(dān)？哪種方式 稅收利益最大？回答這個(gè)問題，需要區(qū)分房地產(chǎn)公司是一般 計(jì)稅項(xiàng)目還是簡易計(jì)稅項(xiàng)目。1、一般計(jì)稅項(xiàng)目假設(shè)房地產(chǎn)項(xiàng)目發(fā)生 1000萬的電費(fèi)，500萬的水費(fèi)，均不 含稅。如果房地產(chǎn)公司承擔(dān)水電費(fèi)，其收到電力公司開具的增值稅專用發(fā)票可以抵扣 170萬的進(jìn)項(xiàng)稅額，收到自來水公 司開具的增值稅專用發(fā)票可以抵扣15萬的進(jìn)項(xiàng)稅額，合計(jì)抵扣185萬的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果施工單位承擔(dān)水電費(fèi)，其收到 電力公司開具的增值稅專用發(fā)票可以抵扣170萬的進(jìn)項(xiàng)稅額，收到自來水公司開具的增值稅專用發(fā)票可以抵扣15萬的進(jìn)項(xiàng)稅額，合計(jì)抵扣185萬的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，轉(zhuǎn)售行為需要 確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，其中轉(zhuǎn)售電力銷項(xiàng)稅額170萬，轉(zhuǎn)售自來水銷項(xiàng)稅額 55萬。另外，結(jié)算工程款從施工單位處可 取得1500*11%=165萬的水電費(fèi)部分進(jìn)項(xiàng)稅額。 綜上，房地 產(chǎn)公司合計(jì)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為125萬。如果施工單位選擇簡易計(jì)稅，則房地產(chǎn)公司最終可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)小于125 萬。根據(jù)上述比較，對(duì)于一般計(jì)稅的項(xiàng)目，房地產(chǎn)公司選擇承擔(dān) 水電費(fèi)，增值稅稅負(fù)輕。這要是由于施工單位的增值稅稅率 低于17%和轉(zhuǎn)售自來水稅率跳點(diǎn)導(dǎo)致的。2、簡易計(jì)稅項(xiàng)目假設(shè)房地產(chǎn)項(xiàng)目發(fā)生 1000萬的電費(fèi)，500萬的水費(fèi)，均不 含稅