審計(jì)第十三章

1、第十三章 銷售與收款循環(huán)(xnhun)審計(jì)第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)概述(i sh)第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制及其測(cè)試第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的交易類別測(cè)試第四節(jié) 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)第五節(jié) 應(yīng)收賬款審計(jì)第六節(jié) 壞賬準(zhǔn)備審計(jì)第七節(jié) 其他相關(guān)賬戶審計(jì)共三十九頁 上市公司制造虛假會(huì)計(jì)利潤(rùn)的常用手法是虛構(gòu)收入和應(yīng)收賬款，如何查找這一造假行為？銷售收入的主要造假手段(shudun)有哪些？ 本章(bn zhn)導(dǎo)入：？共三十九頁投資者凈利潤(rùn) 財(cái)務(wù)報(bào)表最關(guān)心(gunxn) 核心內(nèi)容 高 不佳選擇利潤(rùn)(lrn)操縱皆大歡喜真實(shí)性？共三十九頁共三十九頁第一節(jié) 銷售(xioshu)與收款循環(huán)概述銷售與收款循環(huán)中涉及

2、的主要會(huì)計(jì)(kui j)賬戶主要業(yè)務(wù)活動(dòng)及其對(duì)應(yīng)的憑證和賬戶共三十九頁注銷(zhxio)壞賬生產(chǎn)、信用管理(gunl)部門銷售部門接受顧客訂單編制銷售單信用部門倉(cāng)儲(chǔ)部門倉(cāng)儲(chǔ)部門會(huì)計(jì)部門退還折扣出納制定銷售計(jì)劃按銷售單發(fā)貨批準(zhǔn)賒銷收款開票按銷售單位裝運(yùn)記錄銷售共三十九頁銷售與收款循環(huán)中涉及的主要(zhyo)會(huì)計(jì)賬戶資產(chǎn)負(fù)債表賬戶(zhn h)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備應(yīng)收票據(jù)預(yù)收賬款應(yīng)交稅費(fèi)其他應(yīng)交款利潤(rùn)表賬戶主營(yíng)業(yè)務(wù)收入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本營(yíng)業(yè)稅金及附加銷售費(fèi)用其他業(yè)務(wù)收入其他業(yè)務(wù)成本 共三十九頁共三十九頁第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)內(nèi)部(nib)控制及其測(cè)試內(nèi)部控制要點(diǎn)處理定單：建立銷售業(yè)務(wù)的定價(jià)控制制度，制定價(jià)目

3、表、折扣政策(zhngc)、付款政策(zhngc)并嚴(yán)格執(zhí)行。信用批準(zhǔn)：在銷貨發(fā)生之前,賒銷業(yè)務(wù)經(jīng)正確審批，非經(jīng)正當(dāng)審批,不得發(fā)出貨物.供貨與發(fā)運(yùn)開出賬單記錄銷售1.適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離：賒銷批準(zhǔn)職能與銷貨職能的分離。2.正確的授權(quán)審批：共三十九頁銷售循環(huán)內(nèi)部控制(kngzh)的測(cè)試 思考：實(shí)施銷售與收款循環(huán)的控制測(cè)試時(shí)，應(yīng)以什么(shn me)為主線來追蹤銷售循環(huán)的控制？共三十九頁銷售循環(huán)(xnhun)內(nèi)部控制的測(cè)試 其一；以銷售發(fā)票為主線，追蹤發(fā)票的記錄情況，發(fā)票號(hào)碼的連續(xù)控制(kngzh)作用。同時(shí)結(jié)合貨運(yùn)憑證證實(shí)貨物運(yùn)出的真實(shí)性； 其二；以銷售明細(xì)賬（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）為抽查起點(diǎn)，追蹤銷售確認(rèn)的

4、真實(shí)性和合理性。共三十九頁案例(n l)1 ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師接受委派,對(duì)甲上市公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì).審計(jì)師2012年12月對(duì)1-8日對(duì)甲公司銷售(xioshu)與收款相關(guān)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行了解和測(cè)試.了解到以下幾個(gè)控制活動(dòng):共三十九頁 (1)銷售部門收到顧客寄來的訂單后,由銷售經(jīng)理A對(duì)品種、規(guī)格、數(shù)量、價(jià)格、付款條件、結(jié)算方式等詳細(xì)審核后簽章，由銷售部門為顧客訂單打印一式兩份的銷售單，一份送信用管理(gunl)部門批準(zhǔn)，一份與顧客訂單一起存檔，但未連續(xù)編號(hào)。（2）裝運(yùn)部門收到經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單后，編制一式多聯(lián)的預(yù)先編號(hào)的裝運(yùn)憑證。倉(cāng)庫(kù)部門核對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單與裝運(yùn)憑證后發(fā)貨。（3

5、）開具賬單部門收到銷售單后，根據(jù)單中所列資料，開具統(tǒng)一的銷售發(fā)票，將顧客聯(lián)寄送顧客，將銷售發(fā)票交應(yīng)收賬款記賬員B，作為記賬和收款的憑證。共三十九頁（4）應(yīng)收賬款記賬員B收到發(fā)票后，將發(fā)票與銷售單、商品價(jià)目表等核對(duì)，如無錯(cuò)誤，據(jù)以登記應(yīng)收賬款明細(xì)賬和總賬，并將發(fā)票和銷售單按顧客順序歸檔保存。（5）為提高辦事效率，甲公司允許銷售人員直接收款，銷售人員收款后可以直接將其款項(xiàng)存入個(gè)人賬戶，10天之內(nèi)交款到公司財(cái)務(wù)部門。（6）甲公司5年以上的應(yīng)收賬款共4筆，金額總計(jì)150萬元。經(jīng)詢問，都是以前遺留的應(yīng)收賬款，當(dāng)事人已經(jīng)不在，債務(wù)方也很難找到，由于無人負(fù)責(zé)，只好(zhho)掛賬。共三十九頁要求(yoqi)

6、:請(qǐng)指出甲公司銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)與運(yùn)行方面的缺陷,并提出改進(jìn)建議.(1)銷售單未連續(xù)編號(hào)且未做到一式多聯(lián),不能保證銷售交易的完整性及真實(shí)性.建議連續(xù)編號(hào)且一式多聯(lián),以備內(nèi)部核查所需.(2)裝運(yùn)部門發(fā)貨后才能編制一式多聯(lián)預(yù)先編號(hào)的裝運(yùn)憑證,建議甲公司倉(cāng)庫(kù)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單發(fā)貨,裝運(yùn)部門按銷售單裝貨,并編制一式多聯(lián),連續(xù)編號(hào)的裝運(yùn)憑證.(3)開具賬單部門僅憑銷售單沒有(mi yu)和商品價(jià)目表核對(duì)，并編制銷售發(fā)票。建議開具賬單時(shí)應(yīng)根據(jù)裝運(yùn)憑證和經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單,并與商品價(jià)目表核對(duì)一致后編制銷售發(fā)票,檢查銷售發(fā)票的計(jì)價(jià)和數(shù)量的準(zhǔn)確性.共三十九頁 (4)應(yīng)收賬款記賬員B既登記應(yīng)收賬款總賬又登記

7、明細(xì)賬.建議不同人員承擔(dān)應(yīng)收賬款總賬和明細(xì)賬的登記工作,以便不同崗位職務(wù)相分離. (5)銷售人員不應(yīng)直接接收現(xiàn)款且存入個(gè)人賬戶.建議銷售人員在任何情況下都不得解除現(xiàn)款,收到款項(xiàng)后及時(shí)入賬. (6)沒有建立應(yīng)收賬款的逾期催收制度,發(fā)生壞賬.建議建立應(yīng)收賬款催收制度,對(duì)于確實(shí)無法收回的應(yīng)收賬款及時(shí)報(bào)主管部門審批并注銷,并備查登記,形成(xngchng)記錄.共三十九頁 第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的交易(jioy)類別測(cè)試 銷售的交易類別測(cè)試審計(jì)目標(biāo)是什么(shn me)？銷售業(yè)務(wù)的一般審計(jì)目標(biāo)與具體審計(jì)目標(biāo)是什么？共三十九頁舉例(j l)：管理層認(rèn)定和與銷售交易相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)與交易和事項(xiàng)相關(guān)(xing

8、gun)的管理層認(rèn)定與交易相關(guān)的一般審計(jì)目標(biāo)與銷售交易相關(guān)的具體審計(jì)目標(biāo)發(fā)生發(fā)生已記錄的交易的確是向?qū)嶋H存在的客戶發(fā)貨。完整性完整性存在銷售交易均已記錄。準(zhǔn)確性準(zhǔn)確過賬和匯總已記錄的交易與發(fā)貨金額一致，且已正確地開單和記錄銷售記錄已恰當(dāng)?shù)匕ㄔ谠次募?，且已正確匯總。分類分類銷售交易已恰當(dāng)分類。截止及時(shí)性銷售交易已記錄與正確的日期。共三十九頁第三節(jié) 銷售(xioshu)與收款循環(huán)的交易類別測(cè)試 收款的交易類別測(cè)試 與銷售業(yè)務(wù)同屬一個(gè)循環(huán)，其部分測(cè)試可以與銷售業(yè)務(wù)一并進(jìn)行，但有些(yuxi)測(cè)試須單獨(dú)進(jìn)行。哪些須單獨(dú)進(jìn)行？共三十九頁第四節(jié) 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(shur)審計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的審計(jì)目標(biāo)（1）

9、確定本期已入賬的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否確實(shí)發(fā)生；（2）確定已實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是否全部入賬（完整）；（3）確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的截止是否適當(dāng)；（4）確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的金額是否正確（準(zhǔn)確）；（5）確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露(p l)是否恰當(dāng)（披露相關(guān)審計(jì)目標(biāo)之完整性）。共三十九頁重點(diǎn)關(guān)注以下環(huán)節(jié)： 1、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn) 2、實(shí)施主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的截止(jizh)測(cè)試 Q:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)標(biāo)志是什么?共三十九頁1、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(shur)的確認(rèn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利

10、益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。評(píng)論：比較抽象，難以(nny)執(zhí)行，操控余地較大。共三十九頁2、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)(qurn)時(shí)間不符合規(guī)定常見操縱(cozng)手段：提前確認(rèn)收入延后確認(rèn)收入采用委托代銷方式銷售商品時(shí)于商品交付給代銷商時(shí)確認(rèn)收入 通過關(guān)聯(lián)方交易操縱收入共三十九頁3、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入金額確認(rèn)的常見(chn jin)錯(cuò)誤銷售商品的收入未按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；現(xiàn)金折扣或銷售折讓均在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期收入濫用完工百分比法虛構(gòu)收入存在重大不確定性和仍需提供未來(wili)服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入共三十九頁4、提前(tqin)確認(rèn)收入常見情形：一是以開

11、具發(fā)票作為收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志，而不管銷售過程是否完成，商品所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移 二是通過捏造生產(chǎn)記錄、發(fā)運(yùn)記錄和發(fā)票等，提前確認(rèn)(qurn)收入，掩蓋造假行為。共三十九頁5、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的截止(jizh)測(cè)試測(cè)試目的:確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確,應(yīng)記入本期或下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有否被推延到下期或提前至本期關(guān)注(gunzh)三個(gè)日期:發(fā)票開具日期或收款日期;記賬日期發(fā)貨日期關(guān)鍵在于:這三個(gè)日期是否歸屬于同一會(huì)計(jì)期間共三十九頁小結(jié)(xioji)目前虛構(gòu)收入或提前確認(rèn)收入最主要方法仍然是對(duì)開發(fā)票、虛開發(fā)票、持貨開票及發(fā)貨確認(rèn)銷售等方式。但虛構(gòu)收入會(huì)導(dǎo)致一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)的異常變動(dòng)，審計(jì)師應(yīng)

12、充分關(guān)注。此外，要注意： 要核對(duì)現(xiàn)金流、實(shí)物流、單據(jù)流，關(guān)注巨額銷售要充分關(guān)注買方的付款能力及購(gòu)貨目的的合理性。關(guān)注銷售確認(rèn)的條件(tiojin)是否成立分析關(guān)聯(lián)交易的合理性（價(jià)格和行為）關(guān)注期后巨額沖銷的合理性共三十九頁第五節(jié) 應(yīng)收賬款(zhn kun)的審計(jì)（一）審計(jì)(shn j)目標(biāo)1應(yīng)收賬款是否存在（存在認(rèn)定）2應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有（權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定）3應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備的記錄是否完整（完整性認(rèn)定）4應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否恰當(dāng)，計(jì) 提是否充分（計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定）5應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確（計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定）6應(yīng)收賬款及其壞賬準(zhǔn)備的列報(bào)是否恰當(dāng)（

13、與列報(bào)相關(guān)的認(rèn)定）共三十九頁（二）主要審計(jì)(shn j)程序獲取或編制應(yīng)收賬款明復(fù)核其加計(jì)數(shù)是否正確。取得或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表，并進(jìn)行必要的復(fù)核和賬齡分析。函證應(yīng)收賬款，驗(yàn)證其真實(shí)存在性和余額的正確性。 審計(jì)(shn j)程序共三十九頁函證應(yīng)收賬款(zhn kun)內(nèi)部(nib)控制強(qiáng)弱函證方式大額或賬齡較長(zhǎng) 的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾 紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；主要客戶項(xiàng)目；交易頻繁但期末余額 較小的項(xiàng)目；可能產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或 舞弊的非正常的項(xiàng)目 Text重要性函證結(jié)果共三十九頁（1）積極(jj)的函證方式注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函。 （2）消極的函證方式如果采用消極的函證方式

14、，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 選擇(xunz)函證方式2共三十九頁分析題 CPA李文在對(duì)甲公司應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)了解到，該公司年末應(yīng)收賬款有220個(gè)明細(xì)賬，余額共計(jì)3000萬元，總資產(chǎn)8000萬元。 上年審計(jì)中發(fā)現(xiàn)函證的差異較大，有關(guān)內(nèi)部控制也不夠健全(jin qun)，而且，上年雖提交了管理建議書，但甲公司并未按照建議對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行改進(jìn)和完善。 應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的部分情況如下：A客戶：余額185萬元，賬齡2個(gè)月；B客戶：余額30萬元，賬齡9個(gè)月；C客戶：余額4萬元，賬齡3個(gè)月；D客戶：余額1萬元，賬齡2年零3個(gè)月。問： (1)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證有兩種

15、方案：1是函證22個(gè)客戶； 2是函證100個(gè)客戶，你認(rèn)為選哪個(gè)？為什么？(2) 你認(rèn)為對(duì)A、B、C、D應(yīng)分別對(duì)他們采用何種方式函證？為什么？(3)若B客戶回函表示該筆款項(xiàng)已于10.24付訖，你認(rèn)為甲公司賬上尚有30萬元余額的原因是什么？CPA應(yīng)如何對(duì)此進(jìn)行處理？(4)如函證結(jié)果有較大差異，你認(rèn)為CPA該怎么做？共三十九頁答案(d n) (1)應(yīng)選擇100個(gè)客戶進(jìn)行(jnxng)函證最為適宜。 因?yàn)榧坠緫?yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中所占的比重較大（占37.5%），而且上年函證的差異較大，有關(guān)內(nèi)部控制不夠健全，應(yīng)收賬款發(fā)生錯(cuò)弊的可能性較大，因此函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。 (2)對(duì)A公司應(yīng)采用肯定式函證方式，

16、因?yàn)槠淝房罱痤~較大； 對(duì)B公司應(yīng)采用肯定式函證方式，因?yàn)槠淝房罱痤~較大，賬齡較長(zhǎng)； 對(duì)C公司應(yīng)采用否定式函證方式，因?yàn)槠淝房罱痤~小，賬齡時(shí)間短； 對(duì)D公司采用肯定式函證方式，因?yàn)槠淝房罱痤~雖然不大，但賬齡較長(zhǎng)，可能會(huì)存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)或問題。 共三十九頁 (3)如果B公司回函表示該款項(xiàng)已于10月24日付訖，而甲公司賬上尚有30萬余額的原因主要有可能有兩個(gè)：一是可能存在(cnzi)記賬錯(cuò)誤； 二是可能存在(cnzi)弄虛作假或舞弊行為。 對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查核對(duì)10月24日以后的銀行對(duì)賬單和銀行存款日記賬記錄，查明30萬元函證差異的真實(shí)原因，必要時(shí)可追查該筆業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的有關(guān)原始憑證，以查明該筆款項(xiàng)

17、是否真實(shí)存在。(4)如果函證結(jié)果有較大差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要對(duì)此進(jìn)行分析，查找差異的原因。 必要時(shí)應(yīng)與債務(wù)人直接聯(lián)系，做進(jìn)一步核實(shí)，并要求被審計(jì)單位做必要的調(diào)整。 其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計(jì)差錯(cuò)是多少，估算未被選中進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款的累計(jì)差錯(cuò)是多少。 為取得對(duì)應(yīng)收賬款累計(jì)差錯(cuò)更加準(zhǔn)確的估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以擴(kuò)大函證范圍。共三十九頁第六節(jié) 壞賬(hui zhn)準(zhǔn)備審計(jì)壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)（1）確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)； （2）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分；（3）確定壞賬準(zhǔn)備增減(zn jin)變動(dòng)的記錄是否完整；（4）確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；（5）確定壞賬準(zhǔn)備

18、的披露是否恰當(dāng)。共三十九頁第六節(jié) 壞賬(hui zhn)準(zhǔn)備審計(jì)壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序復(fù)核壞賬準(zhǔn)備額審查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提審查壞賬損失實(shí)施分析程序檢查函證結(jié)果審查長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)收款項(xiàng)確定壞賬準(zhǔn)備是否已恰當(dāng)(qidng)披露共三十九頁第六節(jié) 壞賬準(zhǔn)備(zhnbi)審計(jì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的審查審查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否符合制度的規(guī)定審查計(jì)提的數(shù)額是否恰當(dāng)審查會(huì)計(jì)處理是否正確審查前后期(huq)的處理是否一致共三十九頁分析(fnx)性復(fù)核程序的內(nèi)容與可能存在的信息比較的內(nèi)容可能的信息將本年超過一定限額的顧客欠款余額合計(jì)與以前年度比較應(yīng)收賬款方面出現(xiàn)差錯(cuò)將本年發(fā)生的壞賬損失占銷售收入的百分比同以前年度比較對(duì)難以收回的應(yīng)收賬款未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備將本年末未清應(yīng)收賬款天數(shù)同上年比較高估或低估壞賬準(zhǔn)備將本年各類分齡賬款占應(yīng)收賬款的百分比同以前年度比較高估或低估壞賬準(zhǔn)備將本年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收賬款百分比同以前的比較高估或低估壞賬準(zhǔn)備共三十九頁內(nèi)容摘要第十三章 銷售與收款循環(huán)審計(jì)。處