財務會計：所得稅會計第3講

1、第五節(jié) 所得稅會計習題解答 A公司是一家醫(yī)藥機械制造上市公司，其2007年、2008年的有關經(jīng)濟事項如下： （1）2009年1月1日，一條生產(chǎn)線完工投產(chǎn)，A公司當天將在建工程余額3 000萬元轉入固定資產(chǎn)。A公司的會計政策規(guī)定該類固定資產(chǎn)按照直線法計提折舊，使用年限為20年，預計殘值為固定資產(chǎn)原值的10%。稅法規(guī)定應使用雙倍余額遞減法計提折舊。 （2）2009年全年，A公司共對外售出10萬臺電子掃描儀和30萬臺電子測距器，平均售價為800元臺和500元臺，A公司允諾為客戶提供1年的售后質保服務，當年為所售掃描儀預提銷售金額0.5%的保修費用，為測距儀預提銷售金額0.2%的保修費用，并確認了預計

2、負債。 （3）2009年A公司與B公司共同出資成立了一家合營企業(yè)，生產(chǎn)電子配件。A公司和B公司各投資500萬元，各占50%股份。2007年，該合營企業(yè)發(fā)生虧損50萬元。A公司按照權益法核算該合營投資，而稅法規(guī)定應按成本法核算該合營投資，只有當收到股利或出售股份時才確認損益。 （4）2009年3月1日，A公司全資收購了一家原材料廠，收購價為1 000萬元，該廠將為A公司生產(chǎn)電子儀器零件。收購評估基準日，該原料廠的資產(chǎn)公允價值3 000萬元，負債公允價值2 200萬元。其中固定資產(chǎn)公允價值和賬面價值都為1 000萬元（原值2 000 萬元，累計折舊1 000萬元），稅務報表已提折舊1 500萬元。

3、例題1 （5）2009年A公司利用閑余資金500萬元投資年息3%、每年付息的國債，當年收到國債利息15萬元。 （6） 2009年A公司應納稅所得為1 000萬元，公司適用所得稅率33%。 （7）假設2010年5月，根據(jù)國家出臺新的企業(yè)所得稅法，A公司今后適用稅率調為25%。 根據(jù)上述資料分析有關事項對所得稅的影響。 請按以下層次論述： （一）分別計算事項（1）（5）中涉及的暫時性所得稅差異 （二）計算事項（1）（5）合計產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)負債 （三）計算2009年所得稅費用，并說明事項（1）（5）各自對當期所得稅費用的影響 （四）說明事項（7）對2010年所得稅費用的影響（一）（1）（5）中

4、涉及的暫時性所得稅差異事項（1）當年會計折舊135萬元，期末固定資產(chǎn)凈值2 865萬元；稅法折舊300萬元，期末固定資產(chǎn)計稅基礎2 700萬元。因資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎165萬元，發(fā)生應納稅暫時性差異165萬元。事項（2）A公司共計提維修費用800100.5% +500300.2% =70萬元，即預計負債賬面價值70萬元，因稅法規(guī)定維修費用只有在實際發(fā)生時才能列支，故負債計稅基礎為0。因負債賬面價值大于計稅基礎70萬元，發(fā)生可抵扣暫時性差異70萬元。事項（3）A公司按比例應承擔虧損25萬元，權益法計算年末對合營企業(yè)投資賬面價值475萬元，因稅法規(guī)定按照投資成本核算該合營投資，只有當收到股利或

5、出售股份時才確認損益，故該投資計稅基礎為500萬元。因資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎25萬元，發(fā)生可抵扣暫時性差異25萬元。事項（4）收購獲得的固定資產(chǎn)賬面價值1 000萬元，而計稅基礎為500萬元（2 000 -1 500 =500萬元），因資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎500萬元，發(fā)生應納稅時間性差異500萬元。事項（5）因國債利息免稅，該國債的計稅基礎等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性所得稅差異。例題1 答題要點（二）（1）（5）合計產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)負債事項（1）（4）合計產(chǎn)生應納稅時間性差異570萬元（165-70-25+500=570萬元），故2009年確認遞延所得稅負債188.1萬元。相關知識點的

6、理解：資產(chǎn)賬面價值2 865萬元固定資產(chǎn)計稅基礎2 700萬元=165萬元應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：（1）資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎；（2）負債的賬面價值小于其計稅基礎。 （一）（1）（5）中涉及的暫時性所得稅差異事項（1）當年會計折舊135萬元，期末固定資產(chǎn)凈值2 865萬元；稅法折舊300萬元，期末固定資產(chǎn)計稅基礎2 700萬元。因資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎165萬元，發(fā)生應納稅暫時性差異165萬元。3000*(1-10%)=27002700/20=135萬元/年年折舊率=2預

7、計的折舊年限100%，年折舊額=固定資產(chǎn)期初折余價值年折舊率。3000*10%=300萬元雙倍余額遞減法直線法計提折舊相關知識點的理解：事項（2）A公司共計提維修費用800100.5% +500300.2% =70萬元，即預計負債賬面價值70萬元，因稅法規(guī)定維修費用只有在實際發(fā)生時才能列支，故負債計稅基礎為0。因負債賬面價值大于計稅基礎70萬元，發(fā)生可抵扣暫時性差異70萬元?？傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異通常產(chǎn)生于以下情況：（1）資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎；（2）負債的賬面價值大于其計稅基礎。相關知識

8、點的理解：相關知識點的理解：事項（3）A公司按比例應承擔虧損25萬元，權益法計算年末對合營企業(yè)投資賬面價值475萬元，因稅法規(guī)定按照投資成本核算該合營投資，只有當收到股利或出售股份時才確認損益，故該投資計稅基礎為500萬元。因資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎25萬元，發(fā)生可抵扣暫時性差異25萬元。長期股權投資損益的確認方法主要有成本法和權益法兩種。成本法的適有范圍（1）子公司的投資（2）對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資2.成本法核算（1）采用成本法核算的長期股權投資，應按照初始投資成本計價，一般不予變更，只有在追加或收回投資時才調整長期股權投資的

9、成本（2）投資企業(yè)在被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，應作為投資收益處理，借記“應收股利”等科目，貸記“投資收益”科目。如果收到的股利為購入時的應收股利，則應沖減應收股利；如果收到的股利為股票股利，則只調整持股數(shù)量，降低每股成本，不作賬務處理。相關知識點的理解：長期股權投資的權益法核算投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應采用權益法進行核算1.權益法的適用范圍 （1）對聯(lián)營企業(yè)投資（2）對合營企業(yè)投資權益法下初始投資成本的調整設置：長期股權投資成本 損益調整 其他權益變動成本：反映購入股權時在被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值中占有的份額；損益調整：反映購入股權以后隨著被投資企業(yè)

10、留存收益的增減變動而享有份額的調整數(shù)。其他權益變動：反映購入股權以后隨著被投資企業(yè)資本公積地增減變動而享有份額的調整數(shù)相關知識點的理解：投資收益的確認 投資時被投資企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)賬面價值與公允價值相等時：被投資單位發(fā)生盈利： 借：長期股權投資-損益調整 貸：投資收益 被投資單位發(fā)生虧損： 借：投資收益 貸：長期股權投資損益調整 被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利： 借：應收股利 貸：長期股權投資損益調整 借：長期股權投資 （可辨認凈資產(chǎn)的公允價值）800=3000-2200 商譽（倒擠）365 貸：銀行存款 1000 遞延所得稅負債 500*33%=165 1000-500=500相關知識點的理解

11、：相關知識點的理解：事項（5）因國債利息免稅，該國債的計稅基礎等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性所得稅差異。（二）（1）（5）合計產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)負債 事項（1）（4）合計產(chǎn)生應納稅時間性差異570萬元（165-70-25+500=570萬元），故2009年確認遞延所得稅負債=57033 %=188.1萬元。遞延所得稅資產(chǎn)科目，產(chǎn)生時在借方轉回時在貸方 遞延所得稅負債科目，產(chǎn)生時在貸方，轉回時在借方相關知識點的理解：（三）計算2009年所得稅費用，并說明事項（1）（5）各自對當期所得稅費用的影響 2009年當年應納所得稅330萬元（1 000 33%=330萬元），加上遞延所得稅負債188.1萬元

12、，減去事項（4）不進入所得稅費用而是調整商譽的所得稅負債165萬元（50033% =165萬元），2009年應確認所得稅費用353.1萬元。其中，事項（1）對所得稅費用的影響是+54. 45萬元；事項（2）影響-23.1萬元；事項（3）影響-8.25萬元；事項（4）因為是并購產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，所確認的遞延所得稅負債直接調整商譽，當期確認商譽35萬元1000-（3 000-2 200）+165=365萬元；事項（5）因國債利息免稅，對所得稅費用無影響。相關知識點的理解：借：所得稅費用（倒擠數(shù)） 330+23.1=353.1 貸：應交稅費應交所得稅 330 遞延所得稅負債 188.1-165

13、=23.10 借：長期股權投資 （可辨認凈資產(chǎn)的公允價值）3000-2200=800 商譽（倒擠）365 貸：銀行存款 1000 遞延所得稅負債 500*33%=165商譽=非同一控制下企業(yè)合并的合并成本-享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：（1）商譽的初始確認商譽=非同一控制下企業(yè)合并的合并成本-享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額若確認遞延所得稅負債，則減少被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)。相關知識點的理解：

14、 （四）事項（7）對2010年所得稅費用的影響2010年期初遞延所得稅負債188.1萬元，適用稅率為33%，僅就事項（7）的稅率變動而言，因適應稅率下降，將減少遞延所得稅負債45.6萬元（188.133%8% =45.6萬元），從而減少當期所得稅費用45.6萬元。其中還原應納稅額 188.133%=570 （三）計算2009年所得稅費用，并說明事項（1）（5）各自對當期所得稅費用的影響2009年當年應納所得稅330萬元（1 000 33%=330萬元），加上遞延所得稅負債188.1萬元，減去事項（4）不進入所得稅費用而是調整商譽的所得稅負債165萬元（50033% =165萬元），2009年應

15、確認所得稅費用353.1萬元。其中，事項（1）對所得稅費用的影響是+54. 45萬元；事項（2）影響-23.1萬元；事項（3）影響-8.25萬元；事項（4）因為是并購產(chǎn)生的應納稅暫時性差異，所確認的遞延所得稅負債直接調整商譽，當期確認商譽35萬元1000-（3 000-2 200）+165=365萬元；事項（5）因國債利息免稅，對所得稅費用無影響。（四）事項（7）對2010年所得稅費用的影響2010年期初遞延所得稅負債188.1萬元，適用稅率為33%，僅就事項（7）的稅率變動而言，因適應稅率下降，將減少遞延所得稅負債45.6萬元（188.133%8% =45.6萬元），從而減少當期所得稅費用4

16、5.6萬元。 B公司2008年度利潤表中利潤總額為1 000萬元，適用的所得稅稅率為25%，當年發(fā)生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差異的有： （1）向關聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈50萬元： （2）支付罰款和稅收滯納金6萬元： （3）向關聯(lián)企業(yè)贊助支出12萬元： （4）取得國債利息收入18萬元： （5）年末計提了20萬元的存貨跌價準備； （6）某項交易性金融資產(chǎn)取得成本為150萬元，年末的市價為180萬元，按照稅法規(guī)定，持有該項交易性金融資產(chǎn)期間公允價值的變動不計入應納稅所得額； （7）年末預提了因銷售商品承諾提供1年的保修費50萬元，按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許扣

17、除。例題2 B公司2008年12月31日資產(chǎn)負債表相關項目及其計稅基礎如表5-6所示。假定B公司預計會持續(xù)盈利，能夠獲得足夠的應納稅所得額。項 目賬面價值計稅基礎差 異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異存 貨608020交易性金融資產(chǎn)18015030預計負債50050總 計3070表5-6 單位：萬元 假定B公司2009年應納稅所得額為1 200萬元，資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎如表5 -7所示，假定除所列項目外，其他資產(chǎn)、負債項目不存在會 計與稅收的差異。項 目賬面價值計稅基礎差 異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異存 貨120120無形資產(chǎn)1000100交易性金融資產(chǎn)200

18、24040預計負債25025總 計10065表5-7 單位：萬元 試根據(jù)上述資料進行所得稅會計處理： 請按以下層次論述： （一）計算B公司2008年應納稅所得額和應交所得稅 （二）計算B公司2008年遞延所得稅 （三）計算2009年B公司所得稅費用答題要點 （一）B公司2008年應納稅所得額=1 000 +50 +6 +12 -18 +20 - 30 +50 =1 090（萬元）應交所得稅=109025%=272.5（萬元） （二）B公司2008年遞延所得稅計算如下：遞延所得稅資產(chǎn)=7025% =17.5（萬元）遞延所得稅負債= 3025% =7.5（萬元）遞延所得稅=7.5-17.5=-10（萬元） （三）B公司2009年所得稅的計算如下： （1）計算當期所得稅：當期所得稅=當期應交所得稅=1 20025%=300（萬元） （2）計算遞延所得稅： 年末遞延所得稅負債=10025% =25（萬元）年初遞延所得稅負債=7.5（萬元）本年遞延所得稅負債發(fā)生額= 25 -7.5=17.5（萬元） 年末遞延所得稅資產(chǎn)= 6525% =16. 25（萬元