第10章 三維會(huì)計(jì)的展開與應(yīng)用前景展望

1、第十章 三維會(huì)計(jì)的展開與應(yīng)用前景展望不論是把會(huì)計(jì)看成是一個(gè)單純的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，還是當(dāng)成一種管理活動(dòng)，都無法否認(rèn)會(huì)計(jì)與管理的內(nèi)在聯(lián)系。差別也許在于前者將會(huì)計(jì)的使命設(shè)定為以信息提供為終結(jié)，將管理與會(huì)計(jì)截然分開，后者則是將信息提供與管理結(jié)合起來考慮會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)既然是一個(gè)人造系統(tǒng)，便沒有自然天成一說，不同的人完全可以從自己的立場(chǎng)、觀點(diǎn)去打造它，就像做一份土豆燒牛肉，不一定就只一種做法正確，牛肉熟了再放土豆，還是土豆熟了再加牛肉，各有不同的胃口和吃法，以自己的胃口去否定別人的吃法是不明智的。會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)工作，自然可有很多不同的干法，干得好壞自有業(yè)績來評(píng)判，自己滿意也是不可或缺的。至于會(huì)計(jì)作

2、為一種商業(yè)語言，可以制定大家都認(rèn)可的規(guī)則，但應(yīng)僅限于交流的接口，而不應(yīng)該干涉內(nèi)部的工作程序和方法。因此，筆者反對(duì)不問青紅皂白就否定別人的觀點(diǎn)、斷然得出別人的設(shè)想就不可行的做法。從事會(huì)計(jì)學(xué)問者的使命，就是探索會(huì)計(jì)真理，以論道說理為本分。從前面筆者對(duì)三維會(huì)計(jì)的構(gòu)想可以看出，筆者從一開始就是不僅就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)，也是就會(huì)計(jì)論管理。在對(duì)會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)時(shí)，就不僅揉進(jìn)了管理的機(jī)制與思想，而且也預(yù)留了與更廣義的管理進(jìn)行無縫連接的接口。本章就是從這一接口切入，展開討論三維會(huì)計(jì)與立體管理、企業(yè)評(píng)價(jià)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等的連接，最后對(duì)三維會(huì)計(jì)的應(yīng)用前景作一展望。101 會(huì)計(jì)的空間思維與立體管理1會(huì)計(jì)空間思維的確立在會(huì)計(jì)及會(huì)

3、計(jì)學(xué)發(fā)展的歷程中，研究會(huì)計(jì)思維的內(nèi)容遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于研究會(huì)計(jì)的規(guī)則和方法。這當(dāng)然和對(duì)思維科學(xué)的研究落后有關(guān)，迄至今為止科學(xué)家們也沒有破譯思維規(guī)律的密碼。筆者自然也無力解決這一涉及廣泛領(lǐng)域的復(fù)雜科學(xué)的一、二，只是粗淺地認(rèn)為思維極其重要，決定了一個(gè)人或者組織采取何種行動(dòng)。人的思維既是一種先天自然現(xiàn)象，又是與后天環(huán)境信息密不可分的社會(huì)現(xiàn)象。因此筆者傾向于說明怎樣從后天環(huán)境信息的角度促成會(huì)計(jì)思維的形成。會(huì)計(jì)思維是考慮會(huì)計(jì)問題時(shí)所涉及的思考原則、思想觀念、意識(shí)內(nèi)容、注意重點(diǎn)等大腦活動(dòng)。會(huì)計(jì)空間思維是筆者組合出來的新詞匯，并無嚴(yán)格界定，只是因?yàn)橐匀S會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)考慮會(huì)計(jì)問題，才提出這一概念，姑且先定義為全方位地、

4、立體地、動(dòng)態(tài)地考慮會(huì)計(jì)問題的思想方法，從而區(qū)別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主要從物力資源的方面、平面性地（資產(chǎn)和權(quán)益構(gòu)成的平面）、靜態(tài)地（反映結(jié)果）考慮會(huì)計(jì)問題的思想方法，因?yàn)橘Y產(chǎn)和權(quán)益這一二元論的思維模式和支撐結(jié)構(gòu)，缺乏現(xiàn)實(shí)和穩(wěn)定的基礎(chǔ)。讀者可以把會(huì)計(jì)空間思維當(dāng)作一種思維管理工具，因?yàn)閷?duì)于復(fù)雜的系統(tǒng)，考慮得多一些總是有好處的。在前面第三章第六節(jié)，已經(jīng)提出了會(huì)計(jì)的空間思維的主要方面，在此對(duì)這些方面加以展開說明。（1）全方位地思維抽象會(huì)計(jì)對(duì)象：經(jīng)濟(jì)活動(dòng)思維是一種高度抽象的腦力勞動(dòng)，首先把現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)化為思考對(duì)象，然后才能做出有關(guān)的判斷、推理、分析、構(gòu)想等。以往的會(huì)計(jì)思維在把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)化的過程中，抽象掉了人的活動(dòng)

5、要素，僅保留了資產(chǎn)及其權(quán)益等這樣的物性要素，這勢(shì)必導(dǎo)致片面的思維。會(huì)計(jì)空間思維要求從各個(gè)不同的角度看問題，既要抽象概括出經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)鍵要素，也要顧及到非關(guān)鍵要素及其與關(guān)鍵要素的相互作用；既要看到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體構(gòu)成方面，也要抓住經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“運(yùn)動(dòng)”的本質(zhì)。這些要求并不是試圖讓大家想法一致，而是促使人更加注意理性地思考問題，希望的是思考問題的全面性，而非思維的求同性。（2）以人的勞動(dòng)行為為主體抓住會(huì)計(jì)對(duì)象的本質(zhì)對(duì)會(huì)計(jì)反映對(duì)象的認(rèn)知，決定了會(huì)計(jì)反映的內(nèi)容，而對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象中本質(zhì)東西的把握，則影響會(huì)計(jì)反映的重點(diǎn)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)象聚焦于作為行為指向?qū)ο蠛徒Y(jié)果的方面，把人的勞動(dòng)行為才是決定財(cái)富價(jià)值的根本忽略掉了，必

6、然得出本末倒置的結(jié)論。就像養(yǎng)雞的主人想讓雞多下蛋，不能從雞蛋本身找原因，而應(yīng)從雞身上找原因。有人會(huì)說，會(huì)計(jì)并不履行讓雞多下蛋的職責(zé)，只是反映雞下了多少蛋的工具。這就又回到了會(huì)計(jì)是單純的信息系統(tǒng)還是兼有管理職能的系統(tǒng)設(shè)計(jì)問題。其實(shí)即使如此，光反映雞蛋的數(shù)量和質(zhì)量，不反映雞蛋由哪只雞所下，總是不全面的，會(huì)誤導(dǎo)養(yǎng)雞人不分雞的貢獻(xiàn)“大鍋飯”喂食，其結(jié)果是顯而易見的。當(dāng)然這個(gè)比喻并不恰當(dāng)，僅為說明一個(gè)應(yīng)該本質(zhì)地看問題的道理。會(huì)計(jì)空間思維要求認(rèn)識(shí)到人的勞動(dòng)行為對(duì)資產(chǎn)、權(quán)益等價(jià)值的決定、影響作用，不僅要全面地計(jì)量、反映行為與價(jià)值的關(guān)系，而且要在利用這一反映系統(tǒng)時(shí)，結(jié)合管理機(jī)制的設(shè)計(jì)，使其具有信息能動(dòng)作用，促

7、使行為的最大產(chǎn)出。（3）以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程為中心提供動(dòng)態(tài)的信息企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程既是企業(yè)存在和發(fā)展的形式和常態(tài)，也表明企業(yè)動(dòng)態(tài)或運(yùn)動(dòng)的性質(zhì)與特征，它具有一定的方位性、順序性、持續(xù)性、方向性、繼起性和規(guī)律性。會(huì)計(jì)只有以此為中心進(jìn)行反映，才能“抓拍”經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“動(dòng)”的特寫，提供動(dòng)態(tài)的信息。三維會(huì)計(jì)中的動(dòng)態(tài)信息是通過對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的重點(diǎn)確認(rèn)、各要素增減值的連續(xù)記錄、信息提供方式的適時(shí)報(bào)告等途徑實(shí)現(xiàn)的。顯然，動(dòng)態(tài)的信息更有利于把握企業(yè)的狀態(tài)，更有助于有效的管理。（4）以物流、價(jià)值流、行為流、信息流為主線建立會(huì)計(jì)流程會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)專業(yè)工作是按照一定的循環(huán)程序完成的，會(huì)計(jì)既然以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為對(duì)象，決定會(huì)計(jì)流程的必然是經(jīng)濟(jì)活

8、動(dòng)外在表現(xiàn)的物流、內(nèi)在構(gòu)成的價(jià)值流、根本動(dòng)因的行為流，而由此形成的信息流，也就是會(huì)計(jì)流程的確定依據(jù)。這些流轉(zhuǎn)是相互關(guān)聯(lián)、方向完全一致從而形成一條主線，由此提供的會(huì)計(jì)信息既便于信息使用者進(jìn)行因果分析，也有助于進(jìn)行由表及里的判斷，其效果應(yīng)該是：“振葉以尋根，觀瀾而索源”。（5）還原現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的立體觀照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)無疑是在現(xiàn)實(shí)具象的細(xì)部表征出來的，但問題是信息使用者并不都能身臨其境去觀察現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因此才產(chǎn)生對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全方位、立體性觀照的客觀需要。會(huì)計(jì)信息因此要盡可能體現(xiàn)具有現(xiàn)場(chǎng)感的原生態(tài)，讓信息使用者閱讀信息時(shí)能直接進(jìn)入原生態(tài)還原的境界。2以立體動(dòng)態(tài)思維界定管理新概念觀察日本的很多商場(chǎng)，會(huì)

9、發(fā)現(xiàn)一個(gè)國內(nèi)商場(chǎng)很少見的現(xiàn)象，就是商品的擺放位置、方式等經(jīng)常發(fā)生變化，甚至連收銀臺(tái)也會(huì)不斷調(diào)換位置。一些外行人認(rèn)為這不是沒事瞎折騰嗎？累不累呀！深入詢問才明白人家這是以變化產(chǎn)生價(jià)值的理念，是日本“不斷改進(jìn)”的管理哲學(xué)。這種理念和哲學(xué)要求每一個(gè)人，包括經(jīng)理和一般員工，都要不斷地改進(jìn)自己的工作，公司每一天都要在某處有某種“改善” “改善”也是日語詞匯，假名為“”。譯者趙潔平在翻譯安妮布魯金的第三資源：智力資本及其管理（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)1998年版）一書時(shí)，將“改善”這一日語管理用語音譯為“凱森”，實(shí)是相差甚遠(yuǎn)。這種商品位置和擺放方式的變動(dòng)，不是沒有依據(jù)的單純求變，而是根據(jù)商品銷售情況、附加值高低的細(xì)致

10、分析進(jìn)行的，特別注重研究顧客的購買“注意力”（把商場(chǎng)的各個(gè)不同位置劃分為“第一磁石”、“第二磁石”等）和消費(fèi)規(guī)律。同時(shí)，變化不僅帶來顧客的好奇心并要看個(gè)究竟，說不定引發(fā)新的購買欲望，而且連員工也因?yàn)檫@種變化產(chǎn)生工作的新鮮感和勞動(dòng)熱情。這比一個(gè)商場(chǎng)常年一個(gè)面孔、某些角落布滿灰塵、毫無生氣，顯然會(huì)更加吸引顧客。難怪有些光顧日資商場(chǎng)的人會(huì)說，即使不打算買東西，總有一種去逛逛的沖動(dòng)。而這一逛，會(huì)不會(huì)真的買了點(diǎn)什么回來也未可知。由此筆者想到，這實(shí)際上就是把企業(yè)視為由人（員工和顧客）、物（商品或財(cái)產(chǎn)）、信息、過程、管理等在三維空間中有層序地存在、交互作用的立體組織，也就是“立體企業(yè)”的概念。立體企業(yè)必須適

11、用立體管理。所謂立體管理，就是將立體企業(yè)的各要素置于現(xiàn)實(shí)空間中、當(dāng)成活生生的、有機(jī)聯(lián)系的對(duì)象進(jìn)行的情理貫穿的管理活動(dòng)。這一概念的本質(zhì)特征是：（1）以立體動(dòng)態(tài)思維考慮管理問題立體動(dòng)態(tài)思維是一種注重現(xiàn)實(shí)存在、把握運(yùn)動(dòng)規(guī)律、認(rèn)同道理人情的思維模式。會(huì)計(jì)的空間思維就是其中的構(gòu)成部分。以這樣的思維模式考慮管理問題，就意味著管理要面對(duì)復(fù)雜的企業(yè)現(xiàn)實(shí)，既要講理性也要講感性，既要有鐵的原則和制度，也要有隨機(jī)的變通，大事成于理、小事寓于情。以人為本進(jìn)行各要素的無窮組合與變化，去創(chuàng)造源源不斷的改善契機(jī)。（2）以人和事物在空間中的有機(jī)聯(lián)系為管理的切入點(diǎn)誠如日本商場(chǎng)在研究顧客、員工與商品、價(jià)值在占有位置、存在形態(tài)等的

12、有機(jī)聯(lián)系，做出日新月異的變換調(diào)整一樣，立體管理就是不斷地分析各要素的聯(lián)系，從中發(fā)現(xiàn)新的管理切入點(diǎn)，由感而動(dòng)、隨機(jī)應(yīng)變，將管理首先作為課題去研究，然后立即付諸實(shí)踐。（3）管理無定式，創(chuàng)新是靈魂立體管理意味著不能遵循一成不變的管理規(guī)則，也不存在權(quán)威管理理論“放之四海而皆準(zhǔn)”的指導(dǎo)，沒有永遠(yuǎn)有效的管理模式，只有求變求新的管理探索。因?yàn)榱Ⅲw企業(yè)的各因素?zé)o時(shí)無刻不在發(fā)生變化，只有以創(chuàng)新應(yīng)對(duì)變化，管理才會(huì)有效。3立體管理的展開既然立體管理是管理者智慧與立體企業(yè)實(shí)際結(jié)合的產(chǎn)物，筆者也就不可能傳授這種能力。魯迅先生曾講過他是怎么學(xué)習(xí)做文章的：說他的老師從來沒有教過他文章怎么寫，反正是天天寫，寫來寫去，到后來老

13、師在他的文稿上畫的紅杠慢慢少了，加圈多了，最后不改了，這就叫學(xué)會(huì)寫文章了。這說明知識(shí)易教，能力難傳。當(dāng)然作者也不是以擁有能力者自居，而是想說明其實(shí)論述各種管理理論的書，并不能教會(huì)人如何去管理，而只能給人以思想的啟發(fā)。換句話說，筆者所能做到的，也就只是提出一個(gè)概念，泛泛而談走向立體管理的道路，但立體管理的路如何走，還需管理者自己去感悟與實(shí)踐，下面的介紹也就是鋪路人的作用。（1）活用“六頂思考帽”讓每個(gè)人成為管理創(chuàng)新者英國凱文迪斯創(chuàng)新思維培訓(xùn)機(jī)構(gòu)總裁彼德德波諾教授提出一種簡便易行的方法，叫做“六頂思考帽”。這是一個(gè)極為簡單并且被證明有效的工具,它力圖創(chuàng)造一種動(dòng)態(tài)的、積極的環(huán)境來爭取人們的參與，給每

14、一個(gè)人提供熱情、創(chuàng)造力和勇氣,從而用全新的思想來進(jìn)行每一次會(huì)議、每一次討論和每一個(gè)決定，從而改變?nèi)w的思考方法，提高團(tuán)體的工作效率。其主要內(nèi)容為 美安妮布魯金：第三資源：智力資本及其管理，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)1998年版，p161-162。：用六頂不同顏色的帽子代表每次思考的一類問題，而不是一次思考所有問題。在討論會(huì)上，與會(huì)者必須都戴“一樣顏色的帽子”，直到再?zèng)]有值得討論的事情，然后根據(jù)需要再戴上“另一種顏色的帽子”。其主旨是整理思路，每一次窮盡一個(gè)問題的所有方面的智慧。白帽：純白，單純的事實(shí)、數(shù)據(jù)和信息。紅帽：情緒和感覺，還有預(yù)感和本能。黑帽：鬼的顏色，負(fù)面判斷，為什么行不通。黃帽：陽光、光明與希望

15、、積極、建設(shè)性、機(jī)遇。綠帽：生育、創(chuàng)造、植物抽芽、運(yùn)動(dòng)、激將。藍(lán)帽：冷靜與控制，樂隊(duì)指揮，思考和思維方式。如果我們能夠分層次地利用這種簡便的方法集思廣益，一定會(huì)比幾個(gè)老總在辦公室冥思苦想要取得更好的思想成果，而且更重要的，這種方法激活的是每一個(gè)勞動(dòng)者的思維和活力。不要嫌棄戴上這六頂帽子有多麻煩，它代表的是立體管理的理念。（2）讓三維會(huì)計(jì)成為管理者的“千里眼、順風(fēng)耳”管理者如果消息不通、信息不靈，無異于盲人摸象。有觀點(diǎn)說企業(yè)的信息70%以上來自會(huì)計(jì)（傳統(tǒng)會(huì)計(jì)），三維會(huì)計(jì)系統(tǒng)的導(dǎo)入也許會(huì)大大增加這個(gè)比例。因此，管理者應(yīng)學(xué)習(xí)三維會(huì)計(jì)的基本知識(shí)，提高閱讀使用會(huì)計(jì)信息的技能，克服那種憑經(jīng)驗(yàn)、靠主觀的管理

16、方法，做一個(gè)“心中有數(shù)”的科學(xué)管理者。（3）“坐著說，何如起來行”：現(xiàn)場(chǎng)互動(dòng)管理提高管理實(shí)效最普遍的現(xiàn)象是管理者擁有一間裝修考究、桌椅舒適的辦公室，管理者在這里“運(yùn)籌帷幄”、“指揮若定”，聽匯報(bào)、訓(xùn)下屬、下指令是基本的管理作派。然而，這樣久而久之，脫離企業(yè)現(xiàn)實(shí)，信讒言、受奉承、拍腦袋就成為自掘的管理陷阱。而且辦公室越是舒適，人也就越難以舍得離開座位，管理水平也就會(huì)越低。筆者冒昧建議管理者把辦公室搞得簡陋一些，甚至取消辦公室，其實(shí)多數(shù)工作可以在電話間、會(huì)議室、會(huì)客室完成。海爾公司在兼并一企業(yè)時(shí)，就是把辦公室的沙發(fā)搬走，實(shí)干的作風(fēng)很快激發(fā)了員工的勞動(dòng)熱情，使這家虧損多年的企業(yè)很快扭虧為盈。海爾的首

17、席執(zhí)行官張瑞敏先生也是把深入現(xiàn)場(chǎng)當(dāng)成掌握第一手資料的必需的途徑，購入商用直升機(jī)也是一個(gè)便捷、快速深入所屬企業(yè)的直接體現(xiàn)?，F(xiàn)場(chǎng)互動(dòng)管理不僅可以直接獲取正確的信息，而且能夠與員工建立起良好的感情溝通。這正是立體管理所要求的。（4）讓人各得其所：幫助別人如愿以償，你自己也能如愿以償盡管日本公司強(qiáng)調(diào)改善創(chuàng)新的管理哲學(xué)值得我們多數(shù)公司借鑒，但決不能脫離公司的實(shí)際不加分析地套用。公司的員工類型、性格多樣，有人喜歡變化和挑戰(zhàn)，有人卻愿意保持現(xiàn)狀。因此，因人而異，用人之長，避人之短，也是立體管理所應(yīng)遵循的原則。美國著名的女企業(yè)家瑪麗凱阿什在她奉獻(xiàn)給管理界的著作用人之道中說：“幫助別人如愿以償，你自己也能如愿以

18、償”。管理不正是通過別人實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的藝術(shù)嗎？ 102 三維會(huì)計(jì)與企業(yè)評(píng)價(jià) 1兩類企業(yè)評(píng)價(jià)與三維會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)企業(yè)因?yàn)榻?jīng)營范圍、規(guī)模、效益等的不同，呈現(xiàn)多樣的特征，為了各種不同的目的判斷企業(yè)的優(yōu)劣，就成為一種必要的工作。一般意義上講企業(yè)評(píng)價(jià)，就是對(duì)企業(yè)好壞、優(yōu)劣做出總結(jié)性結(jié)論的活動(dòng)。但是由于評(píng)價(jià)的目的、方法、角度等的不同，對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)的認(rèn)識(shí)各異，至今尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。有的主要從收入、效益等的角度進(jìn)行評(píng)價(jià)，例如世界500強(qiáng)企業(yè)、中國500強(qiáng)企業(yè)的評(píng)價(jià)；有的主要從固定資產(chǎn)投資規(guī)模的角度進(jìn)行評(píng)價(jià)，例如過去對(duì)企業(yè)的大、中、小的劃分；也有的從企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響角度進(jìn)行環(huán)境評(píng)價(jià)，等等。筆者在此無意于對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)做出嚴(yán)格

19、的界定，僅對(duì)與會(huì)計(jì)學(xué)的緊密相關(guān)的兩類企業(yè)評(píng)價(jià)進(jìn)行簡單的討論，以為后面的論述做好鋪墊。所謂與會(huì)計(jì)學(xué)的緊密相關(guān)的兩類企業(yè)評(píng)價(jià)，一是依靠會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)，傳統(tǒng)的概念稱之為“財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)”，但因其是依靠傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的物力資源信息進(jìn)行的評(píng)價(jià)，與筆者依靠的三維會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的企業(yè)評(píng)價(jià)有所不同，所以姑且改名為“會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)”；二是依靠證券市場(chǎng)上的股票價(jià)格對(duì)企業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)，是站在股東立場(chǎng)上的“資本評(píng)價(jià)”或“投資價(jià)值評(píng)價(jià)”。在會(huì)計(jì)信息客觀的前提下，會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)與資本評(píng)價(jià)應(yīng)為正相關(guān)關(guān)系，即：會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)優(yōu)秀的企業(yè)，資本評(píng)價(jià)也高，反之亦反。因此將兩者結(jié)合考慮是必要的。作為兩者結(jié)合的產(chǎn)物，后面我們將著重從三維會(huì)計(jì)的角度討論三種企業(yè)評(píng)價(jià)

20、：投資價(jià)值評(píng)價(jià)；經(jīng)營業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)；內(nèi)部管理評(píng)價(jià)。 需要特別說明的是，有一種認(rèn)識(shí)是把企業(yè)分析或者財(cái)務(wù)分析作為與企業(yè)評(píng)價(jià)等同的概念。筆者認(rèn)為，兩者固然有著緊密的聯(lián)系，但企業(yè)分析或者財(cái)務(wù)分析旨在發(fā)現(xiàn)和探究分析對(duì)象的部分構(gòu)成、彼此關(guān)系以及深層原因，它可以作為評(píng)價(jià)的必要前提和重要的方法，而評(píng)價(jià)則側(cè)重于總結(jié)性結(jié)論。 2三維會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系 三維會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)既是顯示企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況的標(biāo)量，又是衡量評(píng)價(jià)企業(yè)的一種有效工具。它一般采取絕對(duì)指標(biāo)和相對(duì)指標(biāo)兩種形式。建立起評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，可以從不同角度系統(tǒng)反映和衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的好壞，可以發(fā)現(xiàn)差距，為進(jìn)一步分析提供方向。三維會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)由傳統(tǒng)財(cái)務(wù)比率和新設(shè)立的指標(biāo)構(gòu)成，前

21、者在此不再重復(fù)，下面僅就新增加的會(huì)計(jì)指標(biāo)加以說明。這些指標(biāo)因?yàn)樾袨橐睾腿肆Y源要素的引入而設(shè)立，因此主要是反映企業(yè)行為效率和未來發(fā)展?jié)摿Φ木C合指標(biāo)。 （1）人力資產(chǎn) 該指標(biāo)用以反映企業(yè)未來產(chǎn)出價(jià)值的高低。用該指標(biāo)反映企業(yè)人力資源的規(guī)模和質(zhì)量，要比用企業(yè)員工人數(shù)、受教育程度等反映企業(yè)人力資源規(guī)模和質(zhì)量更為科學(xué)。在人數(shù)相同的情況下，人力資產(chǎn)金額越大，企業(yè)的人力資源規(guī)模越大，質(zhì)量越高。 （2）人力資產(chǎn)比率 指人力資產(chǎn)占企業(yè)全部資產(chǎn)的比重。該指標(biāo)反映企業(yè)未來發(fā)展的潛力和物力資產(chǎn)的利用效率。指標(biāo)值越大，表明企業(yè)的未來產(chǎn)出能力越強(qiáng)，物力資產(chǎn)的利用效率越高。人力資產(chǎn)比率高的企業(yè)，是人們首選的投資對(duì)象，其股

22、票市場(chǎng)價(jià)值也高。（3）人力資產(chǎn)費(fèi)用該指標(biāo)反映企業(yè)用于人力資源方面支出的多少，體現(xiàn)企業(yè)對(duì)人力資源重視的程度，從另一側(cè)面反映企業(yè)人力資源的質(zhì)量和未來發(fā)展?jié)摿ΑＭǔ?，知識(shí)技術(shù)密集型企業(yè)，該部分費(fèi)用高，而勞動(dòng)密集型企業(yè)該部分費(fèi)用就低。 （4）人力資本/實(shí)收資本比率 該指標(biāo)用于反映單位實(shí)收資本的人力資本保障率。該比率越高，物力投資回報(bào)率越有保障，投資越是安全。（5）個(gè)體行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值、類行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值和總行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值該類指標(biāo)分別反映個(gè)別行為、同類行為和企業(yè)整體的產(chǎn)出附加價(jià)值。是用來衡量行為有效性的絕對(duì)指標(biāo)。（6）產(chǎn)出價(jià)值率將個(gè)體行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值、類行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值和總行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值分別與相應(yīng)的人力資產(chǎn)價(jià)值相比，可以反

23、映人力資產(chǎn)價(jià)值的產(chǎn)出程度。用公式表示：個(gè)體產(chǎn)出價(jià)值率=個(gè)體行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值/個(gè)體人力資產(chǎn)群體產(chǎn)出價(jià)值率=類行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值/同類人力資產(chǎn)合計(jì)企業(yè)產(chǎn)出價(jià)值率=總行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值/企業(yè)人力資產(chǎn)合計(jì)該類比率越高，說明人力資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際產(chǎn)出效率越高。比傳統(tǒng)的勞動(dòng)生產(chǎn)率指標(biāo)更有針對(duì)性和顯示度。（7）各生產(chǎn)經(jīng)營行為增減值變動(dòng)率該類指標(biāo)用來反映一定時(shí)期勞動(dòng)消耗與產(chǎn)出的關(guān)系，從占用資源的角度衡量產(chǎn)出效率。用公式表示為：采購行為增減值變動(dòng)率=（采購行為增值-采購行為減值）/采購行為減值基本生產(chǎn)行為增減值變動(dòng)率=（基本生產(chǎn)行為增值-基本生產(chǎn)行為減值）/基本生產(chǎn)行為減值輔助生產(chǎn)行為增減值變動(dòng)率=（輔助生產(chǎn)行為增值-輔助生產(chǎn)行為

24、減值）/輔助生產(chǎn)行為減值管理行為增減值變動(dòng)率=（管理行為增值-管理行為減值）/管理行為減值銷售行為增減值變動(dòng)率=（銷售行為增值-銷售行為減值）/銷售行為減值研究開發(fā)行為增減值變動(dòng)率=（研發(fā)行為增值-研發(fā)行為減值）/研發(fā)行為減值（8）資本構(gòu)成比率用來反映人力資本和物力資本的比重。公式為：人力資本占總資本比率=人力資本/資本總額物力資本占總資本比率=實(shí)收資本/資本總額人力資本權(quán)益比率=人力資本/權(quán)益總額物力資本權(quán)益比率=實(shí)收資本/權(quán)益總額其中：資本總額=人力資本+實(shí)收資本（9）勞動(dòng)分配率反映新創(chuàng)造的附加價(jià)值中工資分配占的比重。公式為：勞動(dòng)分配率=工資總額/經(jīng)濟(jì)價(jià)值（10）資本經(jīng)濟(jì)價(jià)值率反映全部資本

25、獲取經(jīng)濟(jì)價(jià)值的效率。公式為：資本經(jīng)濟(jì)價(jià)值率=總行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值/資本總額（11）資本盈余價(jià)值率反映全部資本獲取盈余價(jià)值的效率。公式為：資本盈余價(jià)值率=盈余價(jià)值/資本總額其中：盈余價(jià)值=總行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值-應(yīng)付工資-應(yīng)付福利費(fèi)（12）人力資本利潤率和物力資本利潤率用來分別反映人力資本和物力資本獲取盈余價(jià)值的能力。公式為：人力資本利潤率=勞動(dòng)者分得的盈余價(jià)值/人力資本物力資本利潤率=物力資本分得的盈余價(jià)值/物力資本（13）經(jīng)濟(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)率用來反映經(jīng)濟(jì)價(jià)值已經(jīng)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的程度。該比率越高，說明經(jīng)濟(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流量越多，價(jià)值流轉(zhuǎn)越快。公式為：經(jīng)濟(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)率=生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量/總行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值（14）

26、經(jīng)濟(jì)價(jià)值支取率反映經(jīng)濟(jì)價(jià)值分配后被所有者領(lǐng)取的情況。公式為：經(jīng)濟(jì)價(jià)值支取率=價(jià)值分配活動(dòng)的現(xiàn)金流量/總行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值（15）附加價(jià)值率反映單位銷售收入中經(jīng)濟(jì)價(jià)值的比重，體現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品附加值的大小。公式為：附加價(jià)值率=總行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值/總銷售收入3三維會(huì)計(jì)的投資價(jià)值評(píng)價(jià)站在股東或資本投資者的立場(chǎng)，做出是否投資的決策，是目前最典型意義的企業(yè)評(píng)價(jià)。而把企業(yè)視為股東所有，把企業(yè)的目的界定為股東財(cái)富最大化，也是最具代表性的觀念?？梢?，上述企業(yè)評(píng)價(jià)與企業(yè)目的是一致的：是否進(jìn)行投資的依據(jù)是投資獲取收益的多少，顯然投資者希望獲取最大的投資收益；股東財(cái)富最大化也是股東獲取最大的收益。投資收益不外來自兩個(gè)方面：企業(yè)的權(quán)

27、益分紅和投資的市場(chǎng)價(jià)值高于初始投資成本，這兩者又有著內(nèi)在的根本聯(lián)系。在這樣的觀念指導(dǎo)下，公認(rèn)的投資價(jià)值評(píng)價(jià)模型是資本未來收益的貼現(xiàn)值，用公式表示為：其中，P0 表示投資價(jià)值；D表示收益；r表示折現(xiàn)率或資本成本率。以此公式計(jì)算出的投資的理論價(jià)格與證券市場(chǎng)上的股票價(jià)格應(yīng)趨于一致，如有差異，則解釋為供求關(guān)系的影響。如眾所周知，企業(yè)投資價(jià)值反映的應(yīng)是企業(yè)賬面凈資產(chǎn)的價(jià)值，但是，不論是投資的理論價(jià)格還是市場(chǎng)價(jià)格，都與企業(yè)賬面凈資產(chǎn)的價(jià)值不同，有的相差巨大。有學(xué)者解釋為這是由于會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)價(jià)造成的，然而事實(shí)上即使用資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值修正后的凈資產(chǎn)價(jià)值仍然與市場(chǎng)價(jià)格存在很大的差異，而且也無法解釋兩

28、個(gè)企業(yè)按市價(jià)修正后的凈資產(chǎn)價(jià)值即使相等，股票的市場(chǎng)價(jià)值仍然會(huì)不同的現(xiàn)象。這就是我們前面的第五章第一節(jié)所闡述的企業(yè)價(jià)值空洞現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，導(dǎo)致這一現(xiàn)象的根本原因，就是因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)把企業(yè)看成“一堆雞肉”，而市場(chǎng)把企業(yè)看成“會(huì)下蛋的雞”，雞肉的價(jià)值與雞下的很多蛋的價(jià)值是難以相等的。這就有力地證明了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的不足：如果會(huì)計(jì)提供的信息不能作為投資的依據(jù)，那就失去了提供信息的意義。三維會(huì)計(jì)正是解決了這一問題，它把企業(yè)看成一個(gè)活生生的有機(jī)整體，“一只會(huì)下蛋的雞”，也解決了會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)與市場(chǎng)評(píng)價(jià)的差異問題。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)看作有關(guān)利害關(guān)系集團(tuán)的契約共同體，企業(yè)價(jià)值應(yīng)是各利害關(guān)系集團(tuán)從企業(yè)獲取未來收益的現(xiàn)值，它來自

29、于人力資源利用勞動(dòng)資料新創(chuàng)造的價(jià)值。按這樣的觀念對(duì)股東投資價(jià)值評(píng)價(jià)，投資價(jià)值應(yīng)等于人力資產(chǎn)價(jià)值加上物力資產(chǎn)的價(jià)值，減去負(fù)債的價(jià)值、勞動(dòng)者投資的價(jià)值以及國家稅收價(jià)值的余額，也可以直接表示為股東分享經(jīng)濟(jì)價(jià)值的現(xiàn)值。用公式表示為：其中，R表示人力資產(chǎn)的價(jià)值；A表示物力資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值；F表示負(fù)債的價(jià)值；Jt表示第t年的經(jīng)濟(jì)價(jià)值；h表示勞動(dòng)者分紅的占經(jīng)濟(jì)價(jià)值的比例；S表示國家以稅收等形式分配的經(jīng)濟(jì)價(jià)值；g表示股東分紅占經(jīng)濟(jì)價(jià)值的比例。以此公式計(jì)算的股東投資價(jià)值應(yīng)與投資者對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)判斷一致時(shí)股票的市場(chǎng)價(jià)值一致，因?yàn)檫@一公式體現(xiàn)的也是股東未來收益的現(xiàn)值，與股票的市場(chǎng)價(jià)值涵義是一致的。如果考慮到投資者對(duì)企業(yè)風(fēng)

30、險(xiǎn)判斷差異從而引起供求關(guān)系的變化，可以用風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值調(diào)整上述公式的投資價(jià)值，即：式中表示風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，可能為正，也可能為負(fù)，其求法如同現(xiàn)行財(cái)務(wù)管理中的方法一樣。風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后公式計(jì)算的會(huì)計(jì)賬面凈資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)與股票的市場(chǎng)價(jià)值一致，從而解決了會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)與市場(chǎng)評(píng)價(jià)的差異的矛盾。4三維會(huì)計(jì)的經(jīng)營業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)無論是企業(yè)的內(nèi)外部利害關(guān)系集團(tuán)出于對(duì)自己相關(guān)利益的關(guān)心，還是為了加強(qiáng)內(nèi)部管理，對(duì)經(jīng)營業(yè)績的科學(xué)合理評(píng)價(jià)都是至關(guān)重要的?？梢哉f，經(jīng)營業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)作為企業(yè)評(píng)價(jià)的核心部分，不僅是企業(yè)目的實(shí)現(xiàn)程度的衡量，也是進(jìn)行利益分配和人力資源配置的最重要的依據(jù)。這里首先涉及到的一個(gè)問題是對(duì)“經(jīng)營業(yè)績”的界定。從各種文獻(xiàn)的論述綜合來看，經(jīng)營業(yè)

31、績有廣義和狹義兩種認(rèn)識(shí)。前者范圍寬泛，所有與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)產(chǎn)出結(jié)果，都屬于經(jīng)營業(yè)績，不僅包括財(cái)務(wù)方面的經(jīng)營成果，也包括社會(huì)的、非價(jià)值方面的影響，例如：顧客滿意度、產(chǎn)品質(zhì)量、市場(chǎng)占有率、經(jīng)營管理水平、企業(yè)文化建設(shè)等等；后者則主要指財(cái)務(wù)方面的經(jīng)營成果，通常以各種財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量，這其中開始主要以利潤率、資本收益率等收益性指標(biāo)為主，后來又以現(xiàn)金流量為主。評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績從各個(gè)角度展開是完全正確的，然而企業(yè)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，顯然狹義的經(jīng)營業(yè)績是其核心。不過，筆者認(rèn)為，目前財(cái)務(wù)方面的經(jīng)營成果不論是收益性指標(biāo)還是現(xiàn)金流量指標(biāo)，都是欠科學(xué)的。這是因?yàn)椋环矫妫@都是站在股東的立場(chǎng)上看待委托-受托經(jīng)營的業(yè)績，

32、忽略了企業(yè)對(duì)其他利害關(guān)系集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)；另一方面，收益性指標(biāo)受工資支付高低、稅收制度等的影響，現(xiàn)金流量指標(biāo)又可能不適合內(nèi)部勞動(dòng)者的評(píng)價(jià)。因此，筆者認(rèn)為，最綜合性的經(jīng)營業(yè)績應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)價(jià)值。也就是說，經(jīng)營業(yè)績是行為者的勞動(dòng)成果，從會(huì)計(jì)角度來看，最科學(xué)的綜合性指標(biāo)就是經(jīng)濟(jì)價(jià)值。因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營的直接目的就是獲取經(jīng)濟(jì)價(jià)值增值，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、財(cái)務(wù)比率等其它財(cái)務(wù)成果都是為經(jīng)濟(jì)價(jià)值服務(wù)的。經(jīng)濟(jì)價(jià)值不僅包含了對(duì)股東的貢獻(xiàn)，也廣泛地包括了其他所有利害關(guān)系集團(tuán)的利益。同時(shí)，這一指標(biāo)也間接反映了企業(yè)提供的商品或勞務(wù)被市場(chǎng)認(rèn)可的程度，體現(xiàn)了廣義的經(jīng)營業(yè)績概念的內(nèi)涵。三維會(huì)計(jì)就是將勞動(dòng)者的經(jīng)濟(jì)行為與經(jīng)濟(jì)價(jià)值聯(lián)系起來的確認(rèn)、計(jì)

33、量、記錄、報(bào)告系統(tǒng)，因此，利用三維會(huì)計(jì)信息進(jìn)行經(jīng)營業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，是最便利的工具：不僅可用于企業(yè)整體業(yè)績的評(píng)價(jià)，更可以針對(duì)每個(gè)人的業(yè)績進(jìn)行評(píng)價(jià)。這是傳統(tǒng)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)難以做到的一點(diǎn)。由于不同的行為者的責(zé)任不同，因此在通過經(jīng)濟(jì)價(jià)值評(píng)價(jià)行為者的業(yè)績時(shí)，應(yīng)加以區(qū)分：對(duì)最高經(jīng)營決策者和銷售人員的經(jīng)營業(yè)績應(yīng)結(jié)合現(xiàn)金流量衡量經(jīng)濟(jì)價(jià)值；而對(duì)于其他勞動(dòng)者則只應(yīng)衡量內(nèi)部經(jīng)濟(jì)價(jià)值。因?yàn)榍罢呤菦Q定經(jīng)濟(jì)價(jià)值是否實(shí)現(xiàn)的責(zé)任者，后者則并不與市場(chǎng)銷售發(fā)生聯(lián)系。對(duì)于最高經(jīng)營決策者的評(píng)價(jià)，實(shí)質(zhì)上是與對(duì)整個(gè)企業(yè)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)是一致的，因?yàn)樗麄兪瞧髽I(yè)經(jīng)營活動(dòng)的最高領(lǐng)導(dǎo)者、決策者，因而也是最終的責(zé)任者。由于經(jīng)濟(jì)價(jià)值的最終實(shí)現(xiàn)才是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的終結(jié)，因

34、此就不能單純看新創(chuàng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的多少，而應(yīng)結(jié)合現(xiàn)金流量來進(jìn)行，同時(shí)還要從戰(zhàn)略和長遠(yuǎn)的角度衡量未來業(yè)績的潛力，避免導(dǎo)致短期行為。為此，評(píng)價(jià)用的主要指標(biāo)可有以下幾個(gè)：企業(yè)產(chǎn)出價(jià)值率；附加價(jià)值率；資本經(jīng)濟(jì)價(jià)值率；資本盈余價(jià)值率；經(jīng)濟(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)率等。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)結(jié)合三維會(huì)計(jì)報(bào)告的立體分析，利用與預(yù)算、歷史水平、行業(yè)先進(jìn)水平等的比較評(píng)價(jià)工具，做出全面的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。對(duì)于營銷人員（包括銷售管理人員）的經(jīng)營業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，主要看銷售業(yè)績，包括賒銷和回款兩個(gè)方面。對(duì)于確因產(chǎn)品本身原因或其他不可控的客觀原因造成的市場(chǎng)占有率低的情況，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分、明確責(zé)任，不能由營銷人員承擔(dān)業(yè)績不佳的責(zé)任。對(duì)營銷人員的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，可用以下幾個(gè)主要

35、指標(biāo)：銷售行為增值；個(gè)體和群體產(chǎn)出價(jià)值率；銷售行為增減值變動(dòng)率；銷售管理行為增減值變動(dòng)率；經(jīng)濟(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)率等。也利用與預(yù)算、歷史水平等比較評(píng)價(jià)工具，進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。對(duì)于其他人員的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，主要看產(chǎn)出價(jià)值。因?yàn)橐呀?jīng)建立了各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的內(nèi)部價(jià)值鏈關(guān)系，這些人員的勞動(dòng)產(chǎn)出只要被下一環(huán)節(jié)所接受，就是完成了自己的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，也即實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部經(jīng)濟(jì)價(jià)值，不能用現(xiàn)金流量衡量他們的業(yè)績。為此，可用以下幾個(gè)主要指標(biāo)評(píng)價(jià)：個(gè)體行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值；類行為經(jīng)濟(jì)價(jià)值；個(gè)體和群體產(chǎn)出價(jià)值率；各生產(chǎn)經(jīng)營行為增減值變動(dòng)率等。當(dāng)然，也應(yīng)采用與預(yù)算、歷史水平等比較評(píng)價(jià)工具，進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。5三維會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理評(píng)價(jià)與經(jīng)營業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)是結(jié)果的評(píng)價(jià)不同，

36、內(nèi)部管理評(píng)價(jià)是針對(duì)過程的評(píng)價(jià)。從因果關(guān)系來說，內(nèi)部管理評(píng)價(jià)是業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的前提。過去的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)并不單獨(dú)進(jìn)行過程評(píng)價(jià)，有的把屬于內(nèi)部管理評(píng)價(jià)的內(nèi)容也作為業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，這固然有把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的狀態(tài)也視為業(yè)績的道理，但筆者還是認(rèn)為單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部管理評(píng)價(jià)更有利于強(qiáng)化管理，畢竟業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和內(nèi)部管理評(píng)價(jià)的目的是不同的。內(nèi)部管理評(píng)價(jià)的直接目的是把握經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)，發(fā)現(xiàn)管理中的問題，以便及時(shí)進(jìn)行調(diào)控。沒有這一過程的評(píng)價(jià)，就談不上有好的結(jié)果評(píng)價(jià)。利用三維會(huì)計(jì)進(jìn)行內(nèi)部管理評(píng)價(jià)，不僅用到傳統(tǒng)的諸如流動(dòng)性比率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)比率、財(cái)務(wù)杠桿等有關(guān)反映資產(chǎn)、權(quán)益情況的指標(biāo)，更要利用行為要素與它們的內(nèi)在聯(lián)系，抓住導(dǎo)致傳統(tǒng)財(cái)務(wù)比率現(xiàn)狀的主要?jiǎng)右颉?/p>

37、因此，還要廣泛地利用三維會(huì)計(jì)報(bào)告的詳細(xì)信息，進(jìn)行全方位的評(píng)價(jià)。103 三維會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)1以三維會(huì)計(jì)的思維看現(xiàn)行管理會(huì)計(jì)的局限性筆者認(rèn)為，從提供信息的方向和內(nèi)容來看，實(shí)際上會(huì)計(jì)從誕生的那一天起就是實(shí)質(zhì)的管理會(huì)計(jì)，因?yàn)楫?dāng)時(shí)并不對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向生產(chǎn)經(jīng)營者提供內(nèi)部管理用的信息。因此“管理會(huì)計(jì)”只是一個(gè)近代詞匯而不是一個(gè)新概念。從這個(gè)意義上來看，并不是像很多學(xué)者理解的管理會(huì)計(jì)是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來，而是相反，傳統(tǒng)意義的管理會(huì)計(jì)提供信息的功能分化并側(cè)重發(fā)展，從中獨(dú)立形成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)?，F(xiàn)代意義的管理會(huì)計(jì)自20世紀(jì)50年代在美國以成本會(huì)計(jì)為核心與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離以后，雖然從內(nèi)容到方法都取得了很大

38、的進(jìn)展，但始終存在一個(gè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理界限不清的問題。一方面，從主流的認(rèn)識(shí)來看，管理會(huì)計(jì)是按照管理需要向內(nèi)部管理提供會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)，從而區(qū)別于按照統(tǒng)一規(guī)則主要向外部利害關(guān)系集團(tuán)提供會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但管理會(huì)計(jì)仍然要利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息，外部信息使用者也越來越希望提供一些本屬于管理會(huì)計(jì)的信息。這就使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)有合二為一的趨勢(shì)；另一方面，閱覽一下管理會(huì)計(jì)的書籍 美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1959年的管理會(huì)計(jì)委員會(huì)報(bào)告書中，甚至將管理會(huì)計(jì)區(qū)分為生產(chǎn)管理會(huì)計(jì)、流通管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理會(huì)計(jì)。其中財(cái)務(wù)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容是資金籌集管理和資本運(yùn)用管理等，這就很難與財(cái)務(wù)管理相區(qū)分。參見西澤脩著經(jīng)營管理會(huì)計(jì)（日本中央

39、經(jīng)濟(jì)社1996年版第50頁）。，又會(huì)發(fā)現(xiàn)很多內(nèi)容與財(cái)務(wù)管理交叉，例如投資決策、成本管理、預(yù)算管理等，兩個(gè)分支學(xué)科似乎都在搶占地盤、擴(kuò)大領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理兩者之間還是應(yīng)該加以嚴(yán)格區(qū)別的，否則只會(huì)影響各自的深入研究和發(fā)展。管理會(huì)計(jì)仍應(yīng)以信息提供為基本職能，通過信息提供實(shí)現(xiàn)管理的作用；財(cái)務(wù)管理則應(yīng)界定為直接的價(jià)值管理。它包括決策財(cái)務(wù)管理與職能財(cái)務(wù)管理兩部分：屬于利用信息特別是管理會(huì)計(jì)信息進(jìn)行財(cái)務(wù)決策的部分，應(yīng)歸屬于管理當(dāng)局財(cái)務(wù)管理的范疇，可稱之為“決策財(cái)務(wù)管理”；屬于職能部門進(jìn)行直接價(jià)值管理的部分，應(yīng)歸屬于專業(yè)財(cái)務(wù)管理范疇，可稱之為“職能財(cái)務(wù)管理”。這樣，一些方法（例如預(yù)算的方法、投

40、資分析的方法等）固然可以共用，但最終要看是通過提供信息間接進(jìn)行管理還是直接進(jìn)行價(jià)值管理。關(guān)于財(cái)務(wù)管理的局限性，將在下節(jié)討論，下面僅就管理會(huì)計(jì)的局限性加以分析。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)如果以三維會(huì)計(jì)的思維來考察，主要存在以下不足：（1）側(cè)重于管理及其方法而忽略提供信息內(nèi)容本身。管理會(huì)計(jì)顯然應(yīng)以管理為出發(fā)點(diǎn)而最終落腳于會(huì)計(jì)信息的提供，但目前的管理會(huì)計(jì)將歸屬點(diǎn)置于價(jià)值管理，例如成本管理、預(yù)算管理等，侵入了財(cái)務(wù)管理的領(lǐng)域，放棄了自己提供內(nèi)部管理信息的陣地。有些方法性內(nèi)容的確不易區(qū)分，但總可以基本職能加以界定。例如，長期投資決策分析的內(nèi)容，如果是利用此方法向管理當(dāng)局提供據(jù)以決策的信息，則屬于管理會(huì)計(jì)；而

41、如果是管理當(dāng)局直接利用該方法做出投資分析后進(jìn)行決策，則應(yīng)屬于決策財(cái)務(wù)管理范疇，但如果僅講長期投資分析方法，則不能界定為財(cái)務(wù)管理。目前的問題就在于管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理都把方法當(dāng)內(nèi)容，忽略了自身職能的發(fā)揮。（2）信息來源主要還是局限于企業(yè)內(nèi)部價(jià)值性的方面，信息范圍狹窄。從管理會(huì)計(jì)的定義看，雖然包括內(nèi)部管理的各種信息，但從管理會(huì)計(jì)的主流內(nèi)容來看，并沒有實(shí)質(zhì)性地把信息來源廣泛擴(kuò)展出去，貨幣性的信息仍然是主要信息形式。成本計(jì)算、全面預(yù)算、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、責(zé)任會(huì)計(jì)等，絕大多數(shù)內(nèi)容都是企業(yè)內(nèi)部的貨幣性信息，而與內(nèi)部價(jià)值管理有關(guān)的企業(yè)內(nèi)部非貨幣性的信息，以及企業(yè)外部諸如政治的、經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)的、文化的等信息，則很少涉及

42、。這并不是說，要把提供信息的范圍無限擴(kuò)大，而是要提供進(jìn)行信息整合后的增值性信息。該做的事情沒有做，因?yàn)樽陨韱伪〔湃屨钾?cái)務(wù)管理的領(lǐng)域。（3）重視物質(zhì)資源方面的信息而忽視人力資源方面的信息。眾所周知，企業(yè)管理的最重要的兩種權(quán)限就是人權(quán)和財(cái)權(quán)，但目前管理中財(cái)權(quán)的運(yùn)用由管理會(huì)計(jì)來提供信息，而人權(quán)的運(yùn)用則主要憑感覺和經(jīng)驗(yàn)，并沒有相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息來支持。盡管在美國誕生的行為會(huì)計(jì)和人力資源會(huì)計(jì)的研究取得了豐富的成果，并均屬于管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，但至今沒有成為管理會(huì)計(jì)的主流內(nèi)容，多數(shù)管理會(huì)計(jì)書籍不做介紹。人權(quán)與財(cái)權(quán)相比，顯然人權(quán)是關(guān)鍵，不提供有關(guān)行為管理的會(huì)計(jì)信息，實(shí)在是管理會(huì)計(jì)的根本性的缺陷。2三維會(huì)計(jì)對(duì)管理會(huì)計(jì)

43、的影響從三維會(huì)計(jì)的內(nèi)容可以看出，其本身已在很大程度上將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的職能有機(jī)地結(jié)合在一起，但這仍不能完全取代管理會(huì)計(jì)。如第三章所述，如果說三維會(huì)計(jì)重在履行立體動(dòng)態(tài)反映的職能，那么管理會(huì)計(jì)應(yīng)重點(diǎn)發(fā)揮信息資源整合的職能。因此，三維會(huì)計(jì)實(shí)行后，管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容和職能應(yīng)發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整：（1）建立信息資源整合系統(tǒng)；（2）行為管理會(huì)計(jì)成為主流內(nèi)容；（3）重視人力資源管理會(huì)計(jì)。其中人力資源價(jià)值、經(jīng)濟(jì)價(jià)值的計(jì)量和內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)值的確定方法及信息成為重要內(nèi)容；（4）各要素減值計(jì)算及其信息取代成本計(jì)算及成本方面的信息；（5）取消責(zé)任會(huì)計(jì)，因?yàn)槿S會(huì)計(jì)本身就包含了責(zé)任會(huì)計(jì)的職能；（6）量本利分析需要重新設(shè)計(jì)，成本不

44、包括人工成本部分，利潤改為經(jīng)濟(jì)價(jià)值；（7）廣泛利用諸如信息檢索收集、情報(bào)推理分析、調(diào)查訪問、心理分析等方法。3管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域之一：信息資源整合系統(tǒng)將信息資源整合系統(tǒng)作為管理會(huì)計(jì)的重要領(lǐng)域，還是筆者的一個(gè)初步的構(gòu)想，涉及到很多問題需要深入研究。在此，筆者僅就幾個(gè)主要方面談一點(diǎn)初淺的思路，以引起更多同行的重視。（1）基本思路與目的如前面第三章第六節(jié)我們界定的信息資源整合的概念，從本質(zhì)上說，它是一種利用廣泛的信息資源進(jìn)行價(jià)值策劃進(jìn)而提供增值性信息的活動(dòng)。其基本思路是，對(duì)于各種與企業(yè)的價(jià)值管理并不一定有直接關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)、消息、新聞、政策、法律等信息，時(shí)刻用一種專業(yè)人員的敏銳眼光和悟性，經(jīng)過高謀略的價(jià)

45、值策劃，整理轉(zhuǎn)換為對(duì)價(jià)值增值有用的情報(bào)。例如，看到一則以色列總理沙龍講話涉及反恐怖活動(dòng)的政治消息，就應(yīng)分析這番講話的真正用意，分析以色列建國的歷史、近些年與周邊國家或地區(qū)的沖突情況以及政治動(dòng)向等，應(yīng)該預(yù)見到以色列與巴勒斯坦邊境緊張甚至戰(zhàn)爭的可能性，對(duì)于涉及與該區(qū)域貿(mào)易、投資，或者與石油有關(guān)的企業(yè)，應(yīng)該預(yù)測(cè)戰(zhàn)爭可能帶來的經(jīng)濟(jì)影響，然后策劃應(yīng)對(duì)這一影響的方案。向決策者提供這些情報(bào)資料的一系列活動(dòng)，就是一種信息資源整合行為。從上面說明可以看出，信息資源整合系統(tǒng)的基本目的是提供增值性信息，是一種以價(jià)值策劃為核心的高智力的情報(bào)處理活動(dòng)，但它并不直接做出選擇或決策，因此仍然屬于管理會(huì)計(jì)的信息提供的性質(zhì)。它

46、屬于管理信息系統(tǒng)的一個(gè)核心部分，但與其他信息系統(tǒng)不同的是：圍繞價(jià)值增值展開；沒有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理程序；方法靈活多樣；信息提供沒有固定格式，等。（2）程序信息資源整合作為一種以智力活動(dòng)為中心的工作，并沒有絕對(duì)固定的程序，有時(shí)靈感一閃、一次爭論等，都可以是信息資源整合的完成。但一般來說，作為一項(xiàng)專業(yè)性工作，仍可以總結(jié)出一套可供參考的基本程序。下面的步驟就是這樣的參考程序：時(shí)刻具有信息資源整合的意識(shí)。工作并非嚴(yán)格地區(qū)分為上下班時(shí)間，工作的形式也并非只是坐在辦公桌前進(jìn)行信息檢索、分析等。確立信息資源整合的目標(biāo)。在提供增值性信息目的的引導(dǎo)下，要針對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理的近期實(shí)際和未來發(fā)展要求，確立分階段的工作

47、目標(biāo)。信息瀏覽收集。廣泛拓展信息源，大容量地閱讀瀏覽各種信息，將與企業(yè)相關(guān)的各方面信息納入到信息資源整合系統(tǒng)內(nèi)。信息整序檢索。將分散、復(fù)雜的信息進(jìn)行壓縮、整理、分類、檢索，建立可快速利用的數(shù)據(jù)庫，提高效率。情報(bào)推理分析。運(yùn)用獨(dú)特的思維方法進(jìn)行聯(lián)想、推理分析，策劃設(shè)計(jì)多種可能性方案。提交信息資源整合報(bào)告。報(bào)告的形式固然可以多樣，但最好還是書面形式。（3）方法信息收集的方法。例如：觀察法、調(diào)查法、統(tǒng)計(jì)法、閱讀法、文獻(xiàn)檢索法、交談法、詢問法、會(huì)議法、網(wǎng)絡(luò)搜索法等。信息整序檢索的方法。例如：壓縮法、整理法、分類法、檢索法等。情報(bào)推理思維的方法。例如：因果聯(lián)想法、類比移植法、逆向反推法、順向思維法、側(cè)向

48、思維法、追蹤聚合法、分離列舉法、歸納概括法、目標(biāo)轉(zhuǎn)移法、結(jié)構(gòu)補(bǔ)充法、模擬假想法、比較分析法、信息場(chǎng)法等。（4）信息資源整合報(bào)告及其結(jié)構(gòu)信息資源整合的信息可以采取靈活多樣的方式向管理當(dāng)局提供，例如口頭匯報(bào)、電話通訊、會(huì)議發(fā)言等。信息資源整合報(bào)告作為信息提供的一種正規(guī)的形式，它是將信息背景、信息內(nèi)容、分析整合結(jié)論進(jìn)行報(bào)告的書面文件，如同財(cái)務(wù)報(bào)告一樣，便于信息使用者閱讀、使用。其結(jié)構(gòu)可按如下設(shè)計(jì)：目的與基本結(jié)論；背景。包括整合人員組成、過程、信息來源說明、信息的社會(huì)/政治/經(jīng)濟(jì)等宏觀分析等；信息內(nèi)容。說明信息的主要構(gòu)成內(nèi)容；整合方法與論證；建議或措施。 4管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域之二：行為管理會(huì)計(jì) 行為管

49、理會(huì)計(jì)在美國稱之為“行為會(huì)計(jì)”（Behavioral Accounting），我國學(xué)者有的稱之為“會(huì)計(jì)行為學(xué)” 毛柏林：“中國會(huì)計(jì)行為研究的興起與會(huì)計(jì)行為學(xué)的建設(shè)”，會(huì)計(jì)研究1992年第1期，p3。筆者認(rèn)為，從內(nèi)容來看，實(shí)質(zhì)上應(yīng)歸屬于管理會(huì)計(jì)的一個(gè)領(lǐng)域，并非“會(huì)計(jì)的第三大分支” 法岳省、劉野樵譯：“行為會(huì)計(jì)導(dǎo)論”，人大復(fù)印報(bào)刊資料財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)1991年第6期，p46。，但顯然具有重要的作用，應(yīng)深入研究，發(fā)展為管理會(huì)計(jì)的重要領(lǐng)域。 （1）概念與目的 美國行為會(huì)計(jì)初建于20世紀(jì)50年代，代表性的研究成果是1989年出版的行為會(huì)計(jì)一書。書中對(duì)行為會(huì)計(jì)做了這樣的定義： “行為會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)和社會(huì)科學(xué)交叉的邊

50、緣學(xué)科。它是關(guān)于人類行為如何影響會(huì)計(jì)資料和經(jīng)營決策，以及會(huì)計(jì)信息又是如何影響決策和人類行為的科學(xué)。” 法岳省、劉野樵譯：“行為會(huì)計(jì)導(dǎo)論”，人大復(fù)印報(bào)刊資料財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)1991年第6期，p46?！耙庥a(bǔ)充財(cái)務(wù)資料的非財(cái)務(wù)性的、可計(jì)量的一部分信息就屬于行為會(huì)計(jì)的范圍：人類行為同傳統(tǒng)會(huì)計(jì)結(jié)合在一起的會(huì)計(jì)附屬領(lǐng)域?！?法岳省、劉野樵譯：“行為會(huì)計(jì)導(dǎo)論”，人大復(fù)印報(bào)刊資料財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)1991年第6期 ，p47。從上述定義可以看出，我國學(xué)者研究的會(huì)計(jì)行為學(xué)，只能屬于其中的一個(gè)方面，即人類行為中的會(huì)計(jì)行為方面，而西方行為會(huì)計(jì)所研究的要寬一些，涉及到所有企業(yè)中的人類行為。當(dāng)然，與筆者以前研究的行為會(huì)計(jì)學(xué)也是性質(zhì)上

51、根本不同的東西。 關(guān)于其目的與作用，書中做了這樣的論述：“行為會(huì)計(jì)超出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收集、計(jì)量和報(bào)告財(cái)務(wù)信息的職能范圍。它是涉及人類行為以及它同一個(gè)有效的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、建立和運(yùn)用之間關(guān)系的一個(gè)方面。行為會(huì)計(jì)通過考慮人類行為同會(huì)計(jì)系統(tǒng)之間的關(guān)系，反映某一組織社會(huì)性的一面，從而成為目前會(huì)計(jì)師報(bào)告的財(cái)務(wù)信息的一個(gè)必要的補(bǔ)充?！?法岳省、劉野樵譯：“行為會(huì)計(jì)導(dǎo)論”，人大復(fù)印報(bào)刊資料財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)1991年第6期，p47。（2）主要內(nèi)容行為管理會(huì)計(jì)所涉及的范圍十分廣泛，其內(nèi)容可概括為以下三個(gè)方面：一是人類行為對(duì)設(shè)計(jì)、構(gòu)建和運(yùn)用會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響：這主要是政治歷史、經(jīng)濟(jì)文化背景以及管理層的態(tài)度、觀念和行為方式對(duì)

52、會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、運(yùn)行及其結(jié)果，對(duì)會(huì)計(jì)組織的結(jié)構(gòu)、功能與變動(dòng)的影響，這是人類行為對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的約束和控制；二是會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)人類行為的影響：這主要是關(guān)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)人們的行為動(dòng)機(jī)、行為效率、決策方法、協(xié)作關(guān)系、目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和協(xié)調(diào)等的影響，這是會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)人類行為的反映和作用；三是預(yù)測(cè)人類行為的方法和優(yōu)化人類行為的策略：這主要是如何運(yùn)用會(huì)計(jì)系統(tǒng)來影響和預(yù)測(cè)人類行為，以及通過發(fā)展行為科學(xué)，運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆绞絹砀淖儸F(xiàn)存的或潛在的與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和整體目標(biāo)不相協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)行為，從而達(dá)到優(yōu)化經(jīng)濟(jì)行為、提高行為效率和效益的目的。 上述行為管理會(huì)計(jì)內(nèi)容中，有關(guān)預(yù)算管理中的行為研究成果最為豐富。受行為科學(xué)中人際關(guān)系學(xué)說的影響，系統(tǒng)

53、研究預(yù)算管理中人的因素的重要性從1950年前后逐漸被一些人所認(rèn)識(shí)。其中以1952年發(fā)表的美國康乃爾大學(xué)阿基里斯（Chris Argyris）博士為代表的調(diào)查報(bào)告“預(yù)算對(duì)人類的影響”為契機(jī)，此后，預(yù)算管理中的行為因素的研究著作、論文多數(shù)出版。這些成果完全應(yīng)該納入管理會(huì)計(jì)的主流部分，但遺憾的是，至今國內(nèi)外的管理會(huì)計(jì)體系，仍沒有吸納這部分內(nèi)容。 5管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域之三：人力資源管理會(huì)計(jì) 另一個(gè)與行為管理會(huì)計(jì)非常接近的領(lǐng)域是人力資源管理會(huì)計(jì)，但與其不同的是，后者以人力資源為對(duì)象，是針對(duì)人力資源的選擇、開發(fā)、配置、保護(hù)、價(jià)值分配、評(píng)價(jià)等，廣泛提供內(nèi)部管理用信息的管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域。 于1960年前后在美國興

54、起的人力資源會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)就是人力資源管理會(huì)計(jì)，如代表性研究成果的埃里克G弗蘭霍爾茨所著的人力資源管理會(huì)計(jì) 美埃里克G弗蘭霍爾茨：人力資源管理會(huì)計(jì)，上海翻譯出版公司1986年版。就直接這樣命名。從內(nèi)容來看，美國人力資源會(huì)計(jì)的人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)都是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外，另行對(duì)內(nèi)提供人力資源成本和價(jià)值的信息。筆者在以前的相關(guān)研究（如勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)模式）中，是主張將人力資源會(huì)計(jì)區(qū)分為人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資源管理會(huì)計(jì)兩個(gè)領(lǐng)域的，國內(nèi)也有不少學(xué)者持這種觀點(diǎn)。人力資源管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容包括：人力資源價(jià)值、經(jīng)濟(jì)價(jià)值、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)值計(jì)量及其信息；人力資源價(jià)格管理（工資、福利政策、工作標(biāo)準(zhǔn)的制定等）

55、用的信息；人力資源投資決策分析方法及其信息；人力資源配置與保護(hù)的信息；人力資源價(jià)值分配的方法與信息；人力資源評(píng)價(jià)方法及其信息等。目前，這方面的研究仍很欠缺，有價(jià)值的系統(tǒng)成果不多。筆者認(rèn)為，應(yīng)重視這方面的研究，使之發(fā)展成為管理會(huì)計(jì)的重要領(lǐng)域。104 三維會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理1以三維會(huì)計(jì)的思維看現(xiàn)行財(cái)務(wù)管理的局限性會(huì)計(jì)、審計(jì)與財(cái)務(wù)管理是如同孿生兄妹一樣的最為緊密的三大領(lǐng)域。財(cái)務(wù)管理是直接利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行價(jià)值管理的活動(dòng)，因此，筆者認(rèn)為其目的就是價(jià)值增值。但人們對(duì)財(cái)務(wù)管理的主流認(rèn)識(shí)仍認(rèn)為財(cái)務(wù)管理是有關(guān)資金籌集、資金運(yùn)用、利潤分配等的管理活動(dòng)，財(cái)務(wù)管理的目的以股東財(cái)富最大化、利潤最大化等為代表性的觀點(diǎn)。這顯然

56、與認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)管理的立場(chǎng)有關(guān)。以三維會(huì)計(jì)的思維來考察財(cái)務(wù)管理，筆者認(rèn)為主要有以下局限性：（1）財(cái)務(wù)管理的目的過于狹隘。以股東財(cái)富最大化為目的，僅站在資本投資者的立場(chǎng)上，不顧及到其他利害關(guān)系集團(tuán)的利益，就會(huì)受到相應(yīng)的抵觸，不能實(shí)現(xiàn)共贏的合作。例如，可能會(huì)盡量縮小甚至侵犯員工的利益，導(dǎo)致員工的消極勞動(dòng)，則價(jià)值無法創(chuàng)造更多；拖欠供應(yīng)商的貨款，侵犯債權(quán)人的利益，則與供應(yīng)商的合作關(guān)系會(huì)惡化，等等。如以利潤最大化為目的，則會(huì)導(dǎo)致短期行為。筆者認(rèn)為，只有以價(jià)值增值為目的，才會(huì)考慮到各方利益的協(xié)調(diào)，才會(huì)使企業(yè)永續(xù)經(jīng)營，實(shí)現(xiàn)最大限度的價(jià)值增值，也才談得上包括股東在內(nèi)的各方利益的分享。特別是要保障勞動(dòng)者的利益，才能調(diào)

57、動(dòng)他們創(chuàng)造價(jià)值的積極性。微軟公司所以能讓比爾蓋茨成為世界首富，和他的管理理念是“要讓公司的員工成為世界最富有的人”有必然的關(guān)系。（2）只重視資金或資本的管理，沒有抓住價(jià)值創(chuàng)造的主要矛盾。從財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生的那一天起，就始終圍繞財(cái)物資源展開管理，將價(jià)值管理與對(duì)人的管理割裂開來，但實(shí)際上所有財(cái)物資源都是人在支配和運(yùn)作，這種財(cái)務(wù)管理無法解釋等量的資金投入、同樣的財(cái)務(wù)管理方法，最終卻會(huì)產(chǎn)出不同的價(jià)值量的現(xiàn)象。因此，是一種線性的財(cái)務(wù)管理，而不是一種立體財(cái)務(wù)管理。從一定意義上說，是本末倒置的、是“隔靴搔癢”的財(cái)務(wù)管理?，F(xiàn)實(shí)中財(cái)務(wù)管理沒有被足夠地重視，與其作用不能有效地發(fā)揮，也有著直接的關(guān)系。（3）財(cái)務(wù)分析基本

58、上是一種數(shù)據(jù)的表面分析或者評(píng)價(jià)，沒有深入到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的根本。不論是何種財(cái)務(wù)分析方法，都是停留在進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的時(shí)期對(duì)比、比率計(jì)算、差異分析等階段，這只能為下一步的深入分析指明方向，卻并不是根本原因的深入解剖。因此與其說是在進(jìn)行分析，還不如說是在進(jìn)行財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)。難怪一些日本學(xué)者往往把財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)混為一談。2三維會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)管理的支持與影響由于三維會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的密切關(guān)系，如果三維會(huì)計(jì)付諸實(shí)施，必然對(duì)財(cái)務(wù)管理也帶來一些影響，當(dāng)然，也給財(cái)務(wù)管理以更多的信息支持。主要表現(xiàn)為：（1）三維會(huì)計(jì)給財(cái)務(wù)管理提供了最有效的價(jià)值管理信息。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主要面向過去提供事后的信息、從而不能對(duì)面向未來的財(cái)務(wù)管理提供有效的信

59、息支持不同，三維會(huì)計(jì)不僅面向過去，更是面向現(xiàn)在和未來的立體動(dòng)態(tài)信息系統(tǒng)；不僅是對(duì)外提供信息，更強(qiáng)化了對(duì)內(nèi)提供信息的功能，加上受其影響改善后的管理會(huì)計(jì)信息，全方位地提供了財(cái)務(wù)管理所需要的信息。從資產(chǎn)和權(quán)益要素的管理來看，除了可提供傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的信息之外，還增加了人力資產(chǎn)、人力資本、兩要素增減值等的面向未來和現(xiàn)在的信息；特別是新增的關(guān)于行為要素及其與資產(chǎn)、權(quán)益要素關(guān)系的信息，為財(cái)務(wù)管理指明了根本性的方向，使價(jià)值管理“牽住了牛鼻子”；從經(jīng)濟(jì)價(jià)值分配來看，由于提供了每個(gè)人價(jià)值貢獻(xiàn)的信息，使利益分配有了科學(xué)的會(huì)計(jì)依據(jù)，作為一種激勵(lì)機(jī)制反過來又極大地激發(fā)了勞動(dòng)者創(chuàng)造價(jià)值的積極性。（2）要求財(cái)務(wù)管理的目的轉(zhuǎn)變?yōu)?/p>

60、價(jià)值增值。由于將企業(yè)的勞動(dòng)者置于核心地位，同時(shí)協(xié)調(diào)各利害關(guān)系集團(tuán)的利益實(shí)現(xiàn)共贏的合作，因此將僅為股東服務(wù)的財(cái)務(wù)管理目的轉(zhuǎn)變?yōu)槊嫦蛩欣娓鞣降膬r(jià)值增值，并按照對(duì)價(jià)值的貢獻(xiàn)或作用大小來進(jìn)行價(jià)值分配，就把財(cái)務(wù)管理引向了健康運(yùn)行的軌道：不用說企業(yè)外部利害關(guān)系集團(tuán)對(duì)企業(yè)的支持匯成一股同向的推動(dòng)力，更把包括財(cái)務(wù)管理人員在內(nèi)的勞動(dòng)者引向了“心往一處想、勁往一塊使”的境界。這樣的目的才是一個(gè)將企業(yè)終極目的、各利害關(guān)系集團(tuán)的各自的目的與財(cái)務(wù)管理目的統(tǒng)一協(xié)調(diào)起來的正確目的。從這一意義上說，財(cái)務(wù)管理也許改稱“價(jià)值管理”更為科學(xué)。（3）增加新的財(cái)務(wù)管理對(duì)象和內(nèi)容：行為價(jià)值管理。如前所反復(fù)論證的，只有行為才是價(jià)值的本