稅收策劃精髓(企業(yè)重組、合并、分立籌劃)

1、.：.；企業(yè)重組假設(shè)干稅收疑問問題及納稅謀劃第一部分非貨幣性買賣稅務(wù)處置及納稅謀劃(含會計與稅法差別分析)我們可以發(fā)現(xiàn)，其中存在著兩方面的納稅影響：1第一方面是換出資產(chǎn)的視同銷售及其納稅調(diào)整問題；2第二方面那么是由換入資產(chǎn)的計價而引起的與計稅本錢的差別問題。第一節(jié) 非貨幣性買賣的分類 所謂非貨幣性買賣，是指買賣雙方用非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)展的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價)。其中的非貨幣性資產(chǎn)，是指除現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及預(yù)備持有到期末的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。假設(shè)從非貨幣性買賣所涉及資產(chǎn)的種類和構(gòu)成上看，非貨幣性買賣可分為整體非貨幣性資產(chǎn)買賣、多項非貨幣性資產(chǎn)買賣

2、、單項非貨幣性資產(chǎn)買賣三類。1整體非貨幣性資產(chǎn)買賣整體非貨幣性資產(chǎn)買賣普通發(fā)生在整體資產(chǎn)置換和整體資產(chǎn)對外投資(注：稅法稱其為整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓)等資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)中。A、整體資產(chǎn)置換，是指一家企業(yè)以其運營活動所涉及的全部資產(chǎn)(含對應(yīng)負(fù)債，下同)或其獨立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的運營活動所涉及的全部資產(chǎn)或其獨立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)展整體交換，資產(chǎn)置換雙方的法人實體都不解散。B、整體資產(chǎn)對外投資業(yè)務(wù)那么是一家企業(yè)不需求解散而將其運營活動所涉及的全部資產(chǎn)或其獨立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，以換取接受企業(yè)的股權(quán)，投資方企業(yè)本質(zhì)上變成了一家投資公司。2多項非貨幣性資產(chǎn)買賣多項非貨幣性資產(chǎn)買賣是指一次非貨幣性買

3、賣同時涉及多個類別或多個工程的非貨幣性資產(chǎn)，但這些資產(chǎn)并不具有獨立的盈利才干。3單項非貨幣性資產(chǎn)買賣顧名思義，單項非貨幣性資產(chǎn)買賣的對象僅為單個工程或種類的非貨幣性資產(chǎn)。從非貨幣性買賣能否涉及補(bǔ)價來劃分，可將其分為不涉及補(bǔ)價的非貨幣性買賣和涉及補(bǔ)價的非貨幣性買賣。非貨幣性買賣普通不涉及貨幣性資產(chǎn)，表現(xiàn)為買賣雙方非貨幣性資產(chǎn)之間的直接相互置換。但在非貨幣性買賣中，有時能夠也會涉及少量的貨幣性資產(chǎn)作為補(bǔ)價，例如，甲方以一批產(chǎn)廢品交換乙方的一批原資料，產(chǎn)廢品的公允價值(如市價)為100萬元，原資料的公允價值為85萬元，甲方就會要求乙方在買賣的同時補(bǔ)償支付一部分貨幣性資產(chǎn)。在會計準(zhǔn)那么指南中給出了一個

4、參考性比例，當(dāng)支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例)小于等于25時，仍視為非貨幣性買賣；反之，那么視為貨幣性買賣，按普通購銷業(yè)務(wù)進(jìn)展會計處置。第二節(jié) 會計準(zhǔn)那么與稅法間關(guān)于換出資產(chǎn)處置方法的差別 一、換出資產(chǎn)的會計處置按照企業(yè)會計準(zhǔn)那么的規(guī)定，對非貨幣性買賣中的換出資產(chǎn)不確以為實現(xiàn)銷售收入，直接按換出資產(chǎn)的賬面價值作資產(chǎn)減少處置，且總體上不產(chǎn)生買賣損益。只需當(dāng)非貨幣性買賣涉及補(bǔ)價時，收到補(bǔ)價的一方應(yīng)按以下方法確認(rèn)補(bǔ)價中所內(nèi)含的收益，并計入營業(yè)外收入：應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價補(bǔ)價換出資產(chǎn)賬面價值/換出資產(chǎn)公允價值 二、換出資產(chǎn)的納稅處置及其差別 按

5、照稅法的規(guī)定，非貨幣性買賣原那么上應(yīng)視同銷售，并隨著換出資產(chǎn)的類別不同而各有所異。 (一)整體非貨幣性資產(chǎn)買賣 會計準(zhǔn)那么中未直接提出整體非貨幣性資產(chǎn)買賣這一概念，也未詳細(xì)規(guī)范其會計處置。但從會計準(zhǔn)那么對非貨幣性買賣所制定的根本原那么上看，換出的整體資產(chǎn)也不應(yīng)確認(rèn)銷售實現(xiàn)。同樣，只需涉及補(bǔ)價時，收到補(bǔ)價的一方應(yīng)按上述方法確認(rèn)收益。 而在“國稅發(fā)2000118號文(以下簡稱“118號文)中規(guī)定，在整體資產(chǎn)置換買賣中，作為資產(chǎn)置換買賣補(bǔ)價的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)可以均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓即以整體資產(chǎn)對外投資業(yè)務(wù)中，假設(shè)

6、受資企業(yè)支付給投資企業(yè)的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)即所謂非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)的票面價值(或股本的賬面價值)20的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述條件稱為免稅重組(注：指企業(yè)所得稅)條件。需求留意的是，在“118號文中規(guī)定，只需是符合免稅重組條件的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可完全不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。但在“國稅發(fā)200345號文中規(guī)定，“118號文所規(guī)定的企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)中，獲得補(bǔ)價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確以為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這樣規(guī)定以后，

7、就與上述會計準(zhǔn)那么和會計制度中確認(rèn)非貨幣性買賣補(bǔ)價中所包含的收益相一致了。但是，不符合上述免稅重組條件的，整體資產(chǎn)換出方應(yīng)確認(rèn)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 由此，我們可以將整體非貨幣性資產(chǎn)買賣的會計處置與企業(yè)所得稅納稅處置進(jìn)展三個方面的比較。 1首先從“補(bǔ)價這一點上來看，在不存在補(bǔ)價或非股權(quán)支付額的整體非貨幣性資產(chǎn)買賣中，會計處置上不確認(rèn)收入和收益，稅收上作為免稅重組，兩者是一致的。在存在補(bǔ)價或非股權(quán)支付額的情況下，會計準(zhǔn)那么和稅法中都根據(jù)補(bǔ)價的相對比例規(guī)定了非貨幣性買賣或免稅重組成立的前提條件。就此而言，稅法中所規(guī)定的整體資產(chǎn)置換的免稅重組條件等同于會計準(zhǔn)那么中判別非貨幣性買賣能否成立的條件補(bǔ)價

8、的相對比例都為25，因此會計上不確認(rèn)整體資產(chǎn)的買賣收入及相應(yīng)損益與稅收上不計算全部買賣所得或損失的原那么與前提也是一致的，兩者都只對補(bǔ)價或非股權(quán)支付額之中所包括的收益予以確認(rèn)。但稅法中關(guān)于整體資產(chǎn)對外投資的免稅重組條件顯然有別于會計準(zhǔn)那么中的非貨幣性買賣條件，不僅是兩者的比例不一，更重要的是比例所表達(dá)的內(nèi)涵有著明顯的差別。 2在對整體非貨幣性資產(chǎn)買賣的會計核算中，只需支付的補(bǔ)價占換入資產(chǎn)公允價值(或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例小于等于25，就可將其作為非貨幣性買賣處置；買賣中的“公允價值如資產(chǎn)評價價值以及“補(bǔ)價只需經(jīng)過雙方企業(yè)權(quán)益機(jī)構(gòu)同意并簽署協(xié)議即具有法定效能。而在納稅處

9、置上，作為整體資產(chǎn)置換買賣補(bǔ)價的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25，或作為整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓補(bǔ)價的非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)的票面價值(或股本的賬面價值)20，都僅僅是整體資產(chǎn)置換或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓免稅重組的必要條件，而非充分條件，緣由就在于“118號文中規(guī)定免稅重組要報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，假設(shè)轉(zhuǎn)讓企業(yè)和接受企業(yè)不在同一省(自治區(qū)、直轄市)的，或不在同一省(自治區(qū)、直轄市)的企業(yè)之間進(jìn)展整體資產(chǎn)置換的，須報經(jīng)國家稅務(wù)總局審核確認(rèn)方可確定能否屬于免稅重組。在審核確認(rèn)的過程中，不僅要從方式條件上看與補(bǔ)價有關(guān)的相對比例目的的大小，而且要審查重組行為能否具有經(jīng)濟(jì)合理性，能否堅持運營活動的延續(xù)性和股東權(quán)

10、益的延續(xù)性，當(dāng)事人雙方能否會經(jīng)過延續(xù)多次的重組以到達(dá)避稅目的。例如，國家稅務(wù)總局在審核免稅整體資產(chǎn)置換時，主要從以下四點入手： 1審核資產(chǎn)置換雙方能否將運營活動的全部或本質(zhì)性資產(chǎn)都進(jìn)展了相互交換。 2審核資產(chǎn)置換雙方有關(guān)資產(chǎn)的評價作價能否合理。 3審核資產(chǎn)置換雙方在改組前，能否已將部分減值資產(chǎn)銷售處置掉，或者獲得資產(chǎn)后是繼續(xù)用于運營活動，還是很快將有關(guān)資產(chǎn)銷售變現(xiàn)。 4審核資產(chǎn)置換雙方新獲得的資產(chǎn)計稅本錢確實定能否符合“118號文的規(guī)定。 假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)對資產(chǎn)置換雙方進(jìn)展審核后，得出了一個否認(rèn)的答案，那么不論其方式上的補(bǔ)價程度如何，都要視其為應(yīng)稅重組，計算全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，從而與會計核算

11、產(chǎn)生較大差別。在此方面，稅法規(guī)定又是本著本質(zhì)重于方式的原那么了，不過與會計上的本質(zhì)重于方式原那么有所不同，它未將對整體非貨幣性資產(chǎn)買賣能否屬于本質(zhì)性資產(chǎn)重組的判別權(quán)交由企業(yè)自行掌握。3整體非貨幣性資產(chǎn)買賣業(yè)務(wù)中還有一個能否征收流轉(zhuǎn)稅的問題。在“國稅函2002165號文中規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債務(wù)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價錢不僅僅是由資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價值決議的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。同時，根據(jù)“國稅函2002420號文的規(guī)定：轉(zhuǎn)讓其全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不征收增值稅。按照這兩個稅函精神，整體

12、資產(chǎn)置換及整體資產(chǎn)對外投資業(yè)務(wù)不應(yīng)產(chǎn)生流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)問題。(二)單項非貨幣性資產(chǎn)買賣1、企業(yè)所得稅 稅法中關(guān)于單項非貨幣性資產(chǎn)買賣的處置與會計準(zhǔn)那么間的差別更為明顯。在企業(yè)所得稅方面，稅法中關(guān)于視同銷售的規(guī)定見之于“財稅字199679號文的規(guī)定：“企業(yè)將本人消費的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非消費性機(jī)構(gòu)、捐贈、資助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的，應(yīng)視同對外銷售處置。在118號文和國家稅務(wù)總局發(fā)布的第6號令中，規(guī)定以非貨幣性資產(chǎn)對外投資以及債務(wù)重組中用于抵償債務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)均應(yīng)視同銷售，要求計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。稅法中未再列舉規(guī)定此類視同銷售的免稅條件或情

13、形，只是規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資或抵償債務(wù)時，假設(shè)視同銷售的當(dāng)期所得數(shù)額較大，在一個納稅年度內(nèi)交納企業(yè)所得稅確有困難的，在報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，可作為遞延所得，將其平均攤銷到買賣發(fā)生當(dāng)期及隨后不超越5個納稅年度內(nèi)的應(yīng)納稅所得額中。我們可將單項非貨幣性資產(chǎn)買賣的會計處置與企業(yè)所得稅納稅處置總結(jié)為以下三個方面：1首先，在不存在補(bǔ)價的情況下，會計上不確認(rèn)任何收入和收益，而稅法那么規(guī)定視同銷售，應(yīng)作納稅調(diào)整；2其次，在存在補(bǔ)價，但符合非貨幣性買賣條件時，會計上僅將補(bǔ)價中所包含的這部分收益予以確認(rèn)，計入“營業(yè)外收入，而稅法那么要求確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的全部所得或損失，仍應(yīng)就兩者間的差額進(jìn)展納稅調(diào)整；3最后，

14、在存在補(bǔ)價，且不符合非貨幣性買賣條件時，會計核算與稅法規(guī)定相一致，都要確認(rèn)買賣損益。2、流轉(zhuǎn)稅 在流轉(zhuǎn)稅方面，那么因換出資產(chǎn)的種類不同而納稅義務(wù)各有所異。 1假設(shè)納稅人系以自產(chǎn)、外購或委托加工的貨物進(jìn)展易貨貿(mào)易或?qū)ν馔顿Y，那么應(yīng)視同銷售交納增值稅。 2假設(shè)用于交換或投資的貨物屬于應(yīng)交消費稅的消費品，那么應(yīng)按納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價錢作為計稅根據(jù)計算消費稅。3當(dāng)納稅人系以運用過的機(jī)器設(shè)備等動產(chǎn)進(jìn)展實物交換或?qū)ν馔顿Y時，假設(shè)買賣作價低于原值，可免征增值稅；反之，那么應(yīng)按4的征收率減半交納增值稅。舊貨、舊機(jī)動車銷售如何征增值稅？ 根據(jù)財稅200229號通知規(guī)定，自2002年1月1日起，納稅人

15、銷售舊貨(包括舊貨運營單位銷售舊貨和納稅人銷售本人運用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn))，無論其是增值稅普通納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其能否為同意認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點單位，一概按4的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項稅額。 納稅人銷售本人運用過的屬于征收消費稅的機(jī)動車、摩托車、游艇，售價超越原值的，按照4的征收率計算稅額后再減半征收增值稅；售價未超越原值的，免征增值稅。舊機(jī)動車運營單位銷售舊機(jī)動車、摩托車、游艇，按照4的征收率計算稅額后再減半征收增值稅。 4當(dāng)納稅人系以不動產(chǎn)對外進(jìn)展易貨貿(mào)易時，根據(jù)我國的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)視同銷售交納營業(yè)稅。 5納稅人假設(shè)以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)對外投資，在按占股比例參與投資

16、方利潤分配、共同承當(dāng)投資風(fēng)險的前提下，按“國稅發(fā)1993149號文的規(guī)定，免交營業(yè)稅。而投資入股后系每年收取固定利潤的，按“國稅函1997490號文的規(guī)定：凡以場地、房屋“投資入股的，應(yīng)對每年收取的固定利潤按“效力業(yè)稅目中的“租賃業(yè)工程征收營業(yè)稅，對投資物本身不再視同轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)征收營業(yè)稅；凡以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)等“投資入股的，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目一次征收營業(yè)稅。既然對非貨幣性買賣中的換出資產(chǎn)要視同銷售計稅，那么必然要涉及到視同銷售行為銷售額的計算方法和根據(jù)問題。如前所述，視同銷售是既涉及流轉(zhuǎn)稅、又涉及所得稅的納稅義務(wù)。撇開消費稅這一特殊稅種不論(前文已提及其計稅根據(jù))，我們可

17、以發(fā)現(xiàn)，其他各個稅種對應(yīng)稅收法規(guī)中所規(guī)定的銷售額或營業(yè)額確實定方法各不一樣。其中，1視同銷售應(yīng)征增值稅的銷售額應(yīng)按納稅人當(dāng)月或近期同類貨物的平均銷售價錢確定，如納稅人無上述價錢根據(jù)，那么按組成計稅價錢確定，且組成計稅價錢中的本錢利潤率普通規(guī)定為10。2視同銷售應(yīng)征營業(yè)稅的營業(yè)額，稅法中未規(guī)定其根本的或詳細(xì)確實定方法。3而在對視同銷售行為進(jìn)展企業(yè)所得稅納稅調(diào)整時，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法以及我國中都規(guī)定：納稅人所得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益的，其收入額該當(dāng)參照當(dāng)時的市場價錢計算或估算確定。在“財稅字200079號文中規(guī)定，視同銷售產(chǎn)品的銷售價錢應(yīng)參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價錢，沒有參照價錢

18、的，應(yīng)按本錢加合理利潤的方法組成計稅價錢。而在“國稅發(fā)2000118號中規(guī)定：企業(yè)以部分貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資買賣發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)展所得稅處置。在國家稅務(wù)總局第6號令中規(guī)定：債務(wù)人(企業(yè))以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，該當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~歸還債務(wù)這兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)展所得稅處置。這里的“公允價值被定義為“獨立企業(yè)之間按照公平買賣原那么和運營常規(guī)自愿進(jìn)展資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。 (三)多項非貨幣性資產(chǎn)買賣存在可避稅空間會計準(zhǔn)那么所規(guī)定的多項非貨幣性資產(chǎn)買賣中換出資產(chǎn)的會

19、計處置方法，也是建立在非貨幣性買賣會計確認(rèn)與計量的原那么框架之內(nèi)。稅法中未運用“多項資產(chǎn)這一概念。但由于稅法僅對整體非貨幣性資產(chǎn)買賣作了單獨列舉和定義，除此之外的非貨幣性買賣一概統(tǒng)稱為“以物易物、“以部分非貨幣性資產(chǎn)投資等。顯然，這里的“多項資產(chǎn)并不符合稅法中“整體資產(chǎn)的定義，其涉稅處置原那么和方法與單項非貨幣性資產(chǎn)買賣應(yīng)是一致的。不過，假設(shè)企業(yè)一攬子換出多項資產(chǎn)，且只需一個總的作價，換出的多項資產(chǎn)中能夠既有普通貨物，也能夠包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，由于不同資產(chǎn)涉及不同稅種和相應(yīng)不同的計稅根據(jù)，如何將總的作價合理分配到各項詳細(xì)資產(chǎn)中作為其視同銷售額或營業(yè)額，稅法并無詳細(xì)規(guī)定。這樣，納稅人就

20、有能夠經(jīng)過多項資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)移定價來進(jìn)展非法避稅。第三節(jié) 換入資產(chǎn)的會計計價及納稅影響 一、換入資產(chǎn)會計入賬價值確實定規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性買賣時，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。非貨幣性買賣中涉及補(bǔ)價的，支付補(bǔ)價的一方，應(yīng)以換入資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；收到補(bǔ)價的一方，應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值：應(yīng)支付的相關(guān)費用換出資產(chǎn)賬面價值補(bǔ)價換出資產(chǎn)公允價值換出資產(chǎn)賬面價值換入資產(chǎn)入賬價值 = 在非貨幣性買賣中，假好像時換入多項資產(chǎn)，那么應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額

21、與應(yīng)支付的相關(guān)稅費進(jìn)展分配(涉及補(bǔ)價的應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整)，以確定換入資產(chǎn)的入賬價值。 如何了解會計準(zhǔn)那么中的“相關(guān)稅費?在非貨幣性買賣過程中，換出資產(chǎn)方應(yīng)支付的稅金通常有增值稅、營業(yè)稅、消費稅、印花稅、企業(yè)所得稅等，附帶產(chǎn)生的有城市維護(hù)建立稅及教育費附加。那么，哪些稅金應(yīng)計入換入資產(chǎn)入賬價值呢?我們以為，應(yīng)明確規(guī)定為三大流轉(zhuǎn)稅，即增值稅、營業(yè)稅和消費稅。而相關(guān)的應(yīng)付企業(yè)所得稅額屬當(dāng)期所得稅費用，不應(yīng)計入資產(chǎn)價值；企業(yè)交納的印花稅均應(yīng)計入當(dāng)期管理費用，非貨幣性買賣印花稅也不例外；至于城市建立維護(hù)稅和教育費附加，本著重要性原那么，可直接計入當(dāng)期損益。 規(guī)定：以放棄非貨幣性資產(chǎn)而獲得的長期股權(quán)投資，其初

22、始投資本錢應(yīng)按的規(guī)定確定。但在買賣的另一方面，受資方付出股權(quán)而獲得的投資方作為投資物的各項非貨幣性資產(chǎn)，會計準(zhǔn)那么中均規(guī)定按投資各方確認(rèn)的評價價值作為入賬價值。 二、換入資產(chǎn)計稅本錢確實定 換入資產(chǎn)計價所產(chǎn)生的納稅影響在于，換入資產(chǎn)被運用或?qū)ν怃N售后，其計價金額構(gòu)成了計提折舊或分期攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)銷售本錢的根底，直接影響當(dāng)期及以后相應(yīng)各期的應(yīng)納稅所得額。但我國企業(yè)所得稅暫行條例及其實施細(xì)那么中，只規(guī)定接受投資的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，應(yīng)以合同、協(xié)議確定的合理價錢或者評價確認(rèn)的價錢確定，未列舉規(guī)定其他各種非貨幣性買賣情形下?lián)Q入資產(chǎn)的入賬價值。不過在隨后的一些規(guī)范性文件中作出了某些詳細(xì)規(guī)定。 (一)在11

23、8號文中規(guī)定：企業(yè)以部分非貨幣性資產(chǎn)(注：含單項非貨幣性資產(chǎn))對外投資，包括股份公司的法人股東以其運營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資買賣發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。也就是說，非貨幣性買賣換入的股權(quán)投資本錢可按其公允價值為根底確定，而受資方也可按經(jīng)評價確認(rèn)的價值確定所獲得的非貨幣性資產(chǎn)計稅本錢。 (二)企業(yè)假設(shè)以整體資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其運營活動的全部或其獨立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購股票，如屬應(yīng)稅重組，那么應(yīng)在買賣發(fā)生時，將其分解成按公允價值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)展投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，獲得的股權(quán)投資本錢處置原那么與單項或多

24、項非貨幣性資產(chǎn)投資一樣；同時，受資方可按獲得的非貨幣性資產(chǎn)公允價值作為其入賬價值。反之，如屬免稅重組，那么轉(zhuǎn)讓企業(yè)(投資方)獲得接受企業(yè)的股權(quán)投資本錢，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)賬面凈值為根底確定，不得以評價確認(rèn)的公允價值為根底確定；受資企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)的本錢，118號文中規(guī)定須以轉(zhuǎn)讓企業(yè)的原賬面凈值為根底確定，不得按經(jīng)評價確認(rèn)的價值進(jìn)展調(diào)整。在“國稅發(fā)200345號文中規(guī)定，從2003年1月1日起，接受企業(yè)獲得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的本錢，可以按評價確認(rèn)價值確定，不需求進(jìn)展納稅調(diào)整。 (三)企業(yè)假設(shè)以整體資產(chǎn)置換方式換入非貨幣性資產(chǎn)，如屬應(yīng)稅重組，那么應(yīng)將其買賣分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和

25、按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)展所得稅處置，即換入資產(chǎn)應(yīng)按資產(chǎn)的公允價值入賬；反之，如屬免稅重組，那么買賣雙方換入資產(chǎn)的本錢應(yīng)按換出資產(chǎn)的原賬面凈值為根底確定。會計準(zhǔn)那么與最新稅法規(guī)定中關(guān)于非貨幣性買賣中換入資產(chǎn)入賬價值方面規(guī)定的異同詳見下表： 換入資產(chǎn)入賬價值方面規(guī)定的異同情況表買賣類別換入資產(chǎn)內(nèi)容稅收征免優(yōu)惠資產(chǎn)入賬價值根底比較會計準(zhǔn)那么稅法結(jié)果單項或多項非貨幣性資產(chǎn)投資投資方換入股權(quán)無賬面價值公允價值不一致受資方換入非貨幣性資產(chǎn)無評價確認(rèn)值評價確認(rèn)值一致整體資產(chǎn)投資投資方換入股權(quán)應(yīng)稅重組賬面價值公允價值不一致免稅重組賬面價值賬面價值一致受資方換入整體非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)稅重組評價確認(rèn)

26、值評價確認(rèn)值一致免稅重組評價確認(rèn)值評價確認(rèn)值一致整體資產(chǎn)置換置換雙方換入整體非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)稅重組評價確認(rèn)值 = 1 * GB3 公允價值一致 = 2 * GB3 免稅重組賬面價值賬面價值一致 在整體資產(chǎn)置換買賣中，應(yīng)稅重組的前提是：作為資產(chǎn)置換買賣補(bǔ)價的貨幣性資產(chǎn)占換人總資產(chǎn)的公允價值高于25，這一前提也恰不符合會計準(zhǔn)那么中非貨幣性買賣成立的條件。因此在會計處置上，買賣雙方對換出資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)實現(xiàn)銷售收入，對換入資產(chǎn)那么作為按公允價值購入一筆資產(chǎn)處置。這里“一致的結(jié)論是假定評價確認(rèn)值符合公平買賣原那么，符合稅法中對“公允價值的定義。假設(shè)會計核算中據(jù)以入賬的評價確認(rèn)值顯失公允，在計稅時主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不

27、贊同作為計稅本錢，要求作納稅調(diào)整，那么另當(dāng)別論。第二部分 整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)中有關(guān)企業(yè)所得稅納稅謀劃 “國稅發(fā)2000118號：企業(yè)整體資產(chǎn)置換原那么上應(yīng)在買賣發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)展所得稅處置，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。但是，在整體資產(chǎn)置換買賣中，假設(shè)作為資產(chǎn)置換買賣補(bǔ)價的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方對換出資產(chǎn)可以均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，同時，置換雙方對換入資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值為根底確定，詳細(xì)方法是按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)

28、的原賬面凈值總額進(jìn)展分配，據(jù)以確定各項換入資產(chǎn)的本錢。1企業(yè)整體資產(chǎn)置換買賣中支付補(bǔ)價的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補(bǔ)價之和為根底，確定換入資產(chǎn)的本錢，作為以后進(jìn)展稅前扣除時折舊、攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)本錢的根據(jù)。2企業(yè)整體資產(chǎn)置換買賣中收到補(bǔ)價的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面凈值扣除補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)計稅本錢確定的根底。在“國稅發(fā)200345號文中補(bǔ)充規(guī)定，118號文所規(guī)定的企業(yè)整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)中，獲得補(bǔ)價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確以為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。案例 西安天利公司與長春順捷集團(tuán)評價基準(zhǔn)日的資產(chǎn)的相關(guān)資料如表1所示。 表1 單位：萬元西

29、安天利公司置換前資產(chǎn)情況長春順捷集團(tuán)置換前資產(chǎn)情況工程賬面價值評價價值工程賬面價值評價價值存貨420490存貨340570長期股權(quán)投資100190長期股權(quán)投資180210固定資產(chǎn)500600固定資產(chǎn)280330無形資產(chǎn)180190無形資產(chǎn)200240總資產(chǎn)12001470總資產(chǎn)10000西安天利公司與長春順捷集團(tuán)在評價基準(zhǔn)日雙方均以評價價值進(jìn)展整體資產(chǎn)置換，差價120萬元，由長春順捷集團(tuán)以貨幣資金支付給西安天利公司。西安天利公司與長春順捷集團(tuán)整體資產(chǎn)置換，由于西安天利公司收到了補(bǔ)價，且補(bǔ)價占公允價值為1201 470=816，小于25，可以享用免稅置換的待遇，但西安天利公司要確定收到補(bǔ)價部分的

30、增值，進(jìn)而確定整體資產(chǎn)置換過程中的應(yīng)納稅所得額。收取補(bǔ)價部分的實踐本錢為9796(1201 2001 470)萬元，增值為 2204(1202701 470或1209796)萬元，此數(shù)額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。西安天利公司置換后資產(chǎn)的計稅總本錢為1 10204(1 2009796)萬元。那么：存貨的計稅本錢為46531(5701 3501 10204)萬元；長期股權(quán)投資的計稅本錢為t7143(2101 350X1 10204)萬元；固定資產(chǎn)的計稅本錢為26939(3301 3501 10204)萬元；無形資產(chǎn)的計稅本錢為19591(2401 3501 10204)萬元。同理，長春順捷集團(tuán)置換后資產(chǎn)

31、的計稅總本錢為1 120(1 000+120)萬元。 那么：存貨的計稅本錢為37333(4901 4701 120)萬元；長期股權(quán)投資的計稅本錢為14476(1901 4701 120)萬元；固定資產(chǎn)的計稅本錢為45715(6001 4701 120)萬元；無形資產(chǎn)的計稅本錢為14476(1901 4701 120)萬元。西安天利公司與長春順捷集團(tuán)資產(chǎn)置換后相關(guān)情況如表2所示。表2 單位：萬元西安天利公司置換后資產(chǎn)情況長春順捷集團(tuán)置換后資產(chǎn)情況工程置換后資產(chǎn)計稅本錢工程置換后資產(chǎn)計稅本錢存貨46531存貨37333長期股權(quán)投資17143長期股權(quán)投資14476固定資產(chǎn)26939固定資產(chǎn)45715

32、無形資產(chǎn)19591無形資產(chǎn)14476總資產(chǎn)110204總資產(chǎn)1120 由于稅法中有“應(yīng)稅重組與“免稅重組的劃分，對整體資產(chǎn)置換雙方的稅收本錢帶來了影響。在普通情況下，置換雙方應(yīng)選擇“免稅重組，這種方式在置換當(dāng)期五需計算買賣所得，雖然對換入資產(chǎn)必需以換出資產(chǎn)賬面價值為根底，能夠低于在“應(yīng)稅重組下入賬的公允價值，也就是說，以后因稅前扣除的資產(chǎn)折舊費等金額低于運用公允價值的本錢費用扣除金額，從而使各期應(yīng)納稅所得額添加，但它畢竟將當(dāng)期的稅負(fù)延遲到以后各期，起到了遞延納稅的作用，節(jié)約了資金本錢。在預(yù)期企業(yè)所得稅稅率降低的情況下，“免稅重組更是應(yīng)優(yōu)先思索的方案。由于“免稅重組需符合規(guī)定條件并經(jīng)審批，故整體

33、資產(chǎn)置換雙方除了要在合理限制內(nèi)控制買賣補(bǔ)價外，還可經(jīng)過調(diào)整所置換資產(chǎn)的范圍、方式等方法來適用“免稅重組，例如當(dāng)另一方資產(chǎn)的公允價值較高，本方需支付高額補(bǔ)價時，可經(jīng)過增、減納入置換范圍酌資源要素(包括負(fù)債、人力資源等)，或?qū)⒛稠椯Y產(chǎn)由原來的置換改為租賃等方式來降低即期支付的補(bǔ)價。在做這方面稅收謀劃時應(yīng)留意的是，應(yīng)盡能夠地堅持資產(chǎn)的整體性和運營上的延續(xù)性，使得“免稅重組方案能得以順利審批。 不過，并非在任何情況下“免稅重組總是有利的，當(dāng)企業(yè)存在著即將逾期的未彌補(bǔ)虧損，或企業(yè)置換資產(chǎn)當(dāng)期處于免稅期時，“應(yīng)稅重組便值得優(yōu)先思索了，由于此時對換出資產(chǎn)視同銷售時，將實現(xiàn)的資產(chǎn)增值計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額后很能

34、夠無需納稅，而以后企業(yè)卻可以對換入資產(chǎn)按公允價值為根據(jù)進(jìn)展稅前扣除。另外，假設(shè)用于置換的整體資產(chǎn)公允價值小于其計稅本錢，且換出方當(dāng)期存在一定的消費運營所得，此時選擇“應(yīng)稅重組而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失可抵減應(yīng)稅所得，較之于選擇“免稅重組所能節(jié)約貨幣時間價值能夠獲益更大。由于“國稅發(fā)2000118號文將整體資產(chǎn)置換作為普通的應(yīng)稅買賣事項，“免稅重組只是一種例外情形，并需符合條件后報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，故雙方進(jìn)展的整體資產(chǎn)置換即使符合“免稅重組條件，只需“應(yīng)稅重組對其有利，也可不向稅務(wù)機(jī)關(guān)懇求“免稅，從而自動適用“應(yīng)稅重組。這種選擇所遭到的限制是，對此類資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要么要求雙方均作“應(yīng)稅重組，要么

35、同意雙方均作“免稅重組，不允許一方作“免稅重組，另一方卻作“應(yīng)稅重組。所以，只需當(dāng)“應(yīng)稅重組對置換雙方都有利時，放棄本可獲準(zhǔn)的“免稅重組改為“應(yīng)稅重組，這種謀劃才是現(xiàn)實可行的。第三部分企業(yè)合并業(yè)務(wù)會計與稅法差別及納稅謀劃 一、企業(yè)合并時有關(guān)流轉(zhuǎn)稅的納稅處置 一增值稅 企業(yè)合并本質(zhì)上是被合并企業(yè)整體資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給合并方，或被合并企業(yè)股東以放棄被合并企業(yè)股權(quán)為代價獲得合并企業(yè)的股權(quán)。那么，被合并企業(yè)的一切貨物轉(zhuǎn)移到吸收合并企業(yè)或新設(shè)企業(yè)時，應(yīng)執(zhí)行“國稅函2002420號文中規(guī)定：“企業(yè)產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓過程中涉及的貨物轉(zhuǎn)移不征收增值稅。被合并企業(yè)的貨物不作視同銷售處置，自然也不應(yīng)向合并方開出增值稅公用

36、發(fā)票。被合并企業(yè)尚未抵扣的增值稅進(jìn)項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的企業(yè)繼續(xù)抵扣，當(dāng)然，其未交稅金也應(yīng)由合并后的企業(yè)承當(dāng)納稅義務(wù)。被合并企業(yè)已收到貨物但在合并時髦未收到增值稅發(fā)票的，以后在收到時，只需發(fā)票經(jīng)過認(rèn)證無誤，且納稅人登記號屬于被合并企業(yè)合并前的號碼，那么可由合并后的企業(yè)予以抵扣。被合并企業(yè)合并前銷售的貨物在合并后被退回的，在獲得了規(guī)定的退貨憑證或證明資料后，可由合并企業(yè)沖減其銷項稅額。 二營業(yè)稅 被合并企業(yè)轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)的無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等，假設(shè)合并方式是現(xiàn)金收買，那么企業(yè)合并可視為一項整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，伴隨整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓到合并企業(yè)的不動產(chǎn)就符合“國稅函2002165號中規(guī)定的不征收營業(yè)稅的規(guī)定；假設(shè)

37、企業(yè)合并方式為換股合并，被合并企業(yè)及其股東未因此而獲得營業(yè)收入，不符合稅法中規(guī)定的應(yīng)稅收入確認(rèn)條件(稅法規(guī)定營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者獲得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天)，或者從計稅角度看，我們可將換股合并了解為被合并企業(yè)的股東以被合并企業(yè)的整體資產(chǎn)對合并企業(yè)投資，而稅法中規(guī)定企業(yè)以無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)對外投資是不征收營業(yè)稅的，所以企業(yè)合并時并入的不動產(chǎn)不應(yīng)征收營業(yè)稅。但合并后的企業(yè)假設(shè)要轉(zhuǎn)讓這部分不動產(chǎn)，按“國稅發(fā)200316號文計算交納營業(yè)稅的計稅原值應(yīng)為其在被合并企業(yè)的賬面原值。 二、企業(yè)合并時有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處置 (一)內(nèi)資企業(yè)合并時有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處置 在國

38、家稅務(wù)總局(國稅發(fā)2000119號，以下簡稱“119號文)中規(guī)定：“企業(yè)合并包括被合并企業(yè)(指一家或多家不需經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(簡稱合并企業(yè))，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財富，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。顯然，其所定義的企業(yè)合并主要針對吸收合并和新設(shè)合并。 不論采用何種方式進(jìn)展企業(yè)合并，在財富清查階段所發(fā)生的財富盤虧、毀損、報廢等，在報經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后方可在被合并企業(yè)的稅前扣除。其他方面的納稅處置，那么隨合并方式的不同而有所區(qū)別。 1應(yīng)稅合并重組假設(shè)合并企業(yè)以支付現(xiàn)金方式收買被合并企業(yè)，或者合并企業(yè)在付出的購并代價中支付的現(xiàn)金

39、占據(jù)一定比例，且被合并企業(yè)不需求經(jīng)過法律清算程序而解散，這實踐上是被合并企業(yè)的股東向合并企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，因此應(yīng)視為應(yīng)稅合并重組。按“119號文的規(guī)定：“被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法交納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評價確認(rèn)的價值確定本錢。被合并企業(yè)的股東獲得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。詳細(xì)說來，有關(guān)各方的納稅處置方法為： (1)由于合并行為是作為法人實體的被合并企業(yè)在解散前的最終行為，因此，不論被合并企業(yè)在會計核算上能否作轉(zhuǎn)讓收入的記錄，計稅時都要求對被合并企業(yè)計算財富轉(zhuǎn)

40、讓所得，計算方法是以合并企業(yè)為合并而支付的現(xiàn)金及其他代價(照實物、有價證券等)減去被合并企業(yè)合并基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的計稅本錢，并將該財富轉(zhuǎn)讓所得計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。假設(shè)被合并企業(yè)合并前存在尚未彌補(bǔ)的虧損，可以該財富轉(zhuǎn)讓所得抵補(bǔ)，余額應(yīng)交納企業(yè)所得稅，缺乏彌補(bǔ)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。 (2)被合并企業(yè)股東獲得合并收買價款和其他利益后，應(yīng)視為對原股權(quán)的清算分配，計算其投資持有收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。值得留意的是，它在金額上很能夠與被合并企業(yè)股東所記錄的“投資收益賬戶中記錄的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益不等。另外，雖然合并企業(yè)支付的收買款能夠是直接支付給被合并企業(yè)股東的，但在計稅時并不以為被合并企業(yè)股東獲得的收

41、益全部屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而是視為被合并企業(yè)股東清算了在被合并企業(yè)的權(quán)益，由此而產(chǎn)生的收益主要為投資持有收益。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與投資持有收益的稅收政策有很大差別，因此明確此點甚為重要。 (3)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可按經(jīng)評價確認(rèn)的價值確定本錢，這與會計核算的計價規(guī)范是一致的，不過，對于成交價高于按可識別有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計算的凈資產(chǎn)評價確認(rèn)值的差額商譽(yù)價值，國家稅務(wù)總局在中針對內(nèi)資企業(yè)規(guī)定，合并企業(yè)以后不得攤銷扣除。 (4)被合并企業(yè)合并前如曾經(jīng)核準(zhǔn)的購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免新增企業(yè)所得稅的目的尚有余額，在合并時可用于抵減新增企業(yè)所得稅稅額。假設(shè)抵減后仍有余額，應(yīng)如何處置，“119

42、號文中未予明確。但因應(yīng)稅合并重組中已視被合并企業(yè)結(jié)清了納稅事項，故我們以為該目的不得帶入合并企業(yè)繼續(xù)運用。 2免稅合并重組假設(shè)企業(yè)合并系以換股方式實現(xiàn)，那么可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)懇求免稅合并重組。在“119號文中規(guī)定的免稅合并重組必要條件是：合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收買價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(以下簡稱非股權(quán)支付額)，不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20的。這里規(guī)定的20比例是用合并企業(yè)支付的全部非股權(quán)支付額占所支付的股權(quán)票面價值(或股本賬面價值)總額來計算的，并據(jù)以確定企業(yè)合并可否準(zhǔn)予免稅重組；而會計核算上那么會分別每一個合并當(dāng)事人來確定能

43、否按非貨幣性買賣處置。例如，被合并企業(yè)有三個股東，其中一個股東退出換股買賣，合并企業(yè)向其支付了現(xiàn)金，但支付的現(xiàn)金占支付給另兩個股東的股本賬面價值不高于20，仍可懇求免稅合并重組并按以下規(guī)定進(jìn)展所得稅處置: (1)被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算交納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承當(dāng)，以前年度的虧損，假設(shè)未超越法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。詳細(xì)按以下公式計算：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額 =合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值上述

44、規(guī)定顯然是對企業(yè)合理重組行為的支持，它不論會計核算上對并入一切者權(quán)益各工程作如何處置，依然有條件地保管被合并企業(yè)尚可彌補(bǔ)虧損的稅收屬性。至于彌補(bǔ)虧損的公式那么表達(dá)了稅法中的相關(guān)性原那么，即彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得應(yīng)與被合并企業(yè)的資產(chǎn)相關(guān)。 由于免稅合并重組中被合并企業(yè)以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項均由合并企業(yè)承當(dāng)，故被合并企業(yè)合并前假設(shè)有經(jīng)核準(zhǔn)的購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的目的余額，也應(yīng)可結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)繼續(xù)運用。但在運用時能否也要好像補(bǔ)虧那樣按比例計算可抵免企業(yè)所得稅的新增稅額呢?“119號文中也未作規(guī)定。 (2)被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱舊股)交換合并企業(yè)的股權(quán)

45、(以下簡稱新股)，不視為出賣舊股，購買新股處置。被合并企業(yè)的股東換得新股的本錢，須以其所持舊股的本錢為根底確定。 但未交換新股的被合并企業(yè)的股東獲得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計算確認(rèn)財富轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法交納所得稅。 在此需予以闡明的是，上述第(1)點是針對被合并企業(yè)的免稅重組規(guī)定，免稅的是與財富轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)的企業(yè)所得稅；第(2)點是針對被合并企業(yè)股東的應(yīng)稅或免稅規(guī)定，應(yīng)稅或免稅的是與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相關(guān)的所得稅。在企業(yè)合并時，能夠被合并企業(yè)的少數(shù)股東不情愿被合并到對方，合并企業(yè)于是以支付現(xiàn)金等方式收買了該部分股份，對其他股東那么采取交換股份方式，假設(shè)全部現(xiàn)金等非股權(quán)

46、支付額不超越全部股權(quán)票面價值或股本賬面價值的20，那么其他股東暫免計算所得稅，而少數(shù)股東那么視為獲得了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)按規(guī)定計交所得稅。但是假設(shè)采取交換股權(quán)方式的股東，在獲取合并企業(yè)股權(quán)的同時還獲得了部分非股權(quán)支付額，且企業(yè)合并被核準(zhǔn)為免稅重組的，按照“國稅發(fā)200345號文的規(guī)定：合并和分立等改組業(yè)務(wù)中，獲得補(bǔ)價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確以為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。但該文中未闡明終究是計入被合并企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，還是計入被合并企業(yè)股東的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。由于該文中上述規(guī)定的目的在于協(xié)調(diào)會計制度與稅法規(guī)定間的差別，在會計核算中是視同被

47、合并企業(yè)股東發(fā)生了股權(quán)置換的非貨幣性買賣并確認(rèn)收到補(bǔ)價中的收益的，所以稅法規(guī)定的本意也應(yīng)是要求被合并企業(yè)股東將補(bǔ)價中對應(yīng)的增值(即收益)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并且調(diào)整被合并企業(yè)股東換入新股的本錢，從而使會計核算與納稅處置兩者之間趨于一致。稅法規(guī)定與會計處置此間的不同之處是：第一，關(guān)于被合并企業(yè)股東換入新股計稅本錢確實定，“119號文中規(guī)定應(yīng)以舊股計稅本錢為根底確定(當(dāng)然稅法中未明確派生的問題)。而在這一過程中會計核算出的新股投資本錢通常是在舊股賬面價值根底上結(jié)轉(zhuǎn)而得的，舊股的賬面價值又是被合并企業(yè)股東根據(jù)其占股比例和按投資會計準(zhǔn)那么規(guī)定方法核算的結(jié)果，它并不一定等于投資的計稅本錢。第二，稅法規(guī)

48、定在換股合并時，非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20時可懇求免稅合并重組；假設(shè)將換股作為非貨幣性買賣，會計準(zhǔn)那么中規(guī)定支付的補(bǔ)價占換入資產(chǎn)公允價值的比例不高于25時，可按非貨幣性買賣進(jìn)展會計處置。兩者不僅比例不同，而且目的的內(nèi)涵也不同。一旦合并時以換股合并，兼有部分非股權(quán)支付額，且非股權(quán)支付額所占比例符合一方(如會計)規(guī)定而不符合另一方(如稅收)規(guī)定，那么產(chǎn)生的納稅調(diào)整就特別復(fù)雜。 (3)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅本錢，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為根底確定。 上述規(guī)定與會計處置的購買法不同，在購買法下合并企業(yè)在會計核算中假設(shè)已按評價確認(rèn)值記錄了接受的被合

49、并企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債，那么，這些資產(chǎn)在以后計提折舊、進(jìn)展攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)銷售本錢時，應(yīng)作納稅調(diào)整。由于合并企業(yè)以后會涉及到該類調(diào)整事項，從謹(jǐn)慎性原那么出發(fā)，合并企業(yè)可按其所得稅稅率對被合并企業(yè)的評價增值計提一筆遞延稅款貸項，并相應(yīng)減少計入“資本公積資產(chǎn)評價增，值的金額。以后每期調(diào)增應(yīng)納稅所得額所對應(yīng)的應(yīng)交所得稅時，借記“遞延稅款，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交企業(yè)所得稅。 在對被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的記錄上，其計稅本錢與權(quán)益聯(lián)營法下的會計入賬價值根底是一致的，在此方面不存在日后應(yīng)對評價增值進(jìn)展納稅調(diào)整的問題。不過仍有兩點差別，首先，被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價值與它們的計稅本錢在數(shù)量上也有能夠是不等的，這是會計計價與稅

50、法規(guī)定的計價方法不同所導(dǎo)致的，所以，從更嚴(yán)厲的意義上講，合并企業(yè)并入全部資產(chǎn)的計稅本錢，應(yīng)等于它們在被合并企業(yè)的原計稅本錢。其次，會計上是將被合并企業(yè)的未分配利潤直接并入合并企業(yè)的未分配利潤工程，如其為累計虧損，也直接并入，且以合并后企業(yè)的會計利潤自行抵補(bǔ)，而“119號文中那么要求按規(guī)定的公式進(jìn)展稅前補(bǔ)虧。另外，在“119號文中未規(guī)定合并企業(yè)接受的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)日后的折舊、攤銷年限和方法問題，對此，我們以為應(yīng)區(qū)別應(yīng)稅重組與免稅重組不同情況處置。 免稅合并重組需求由稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，在審核時，除了要檢查非股權(quán)支付額的比例外，普通來說，也要求參與合并的有關(guān)當(dāng)事各方應(yīng)堅持運營上和權(quán)益上的延續(xù)性。

51、3假設(shè)合并企業(yè)以承當(dāng)被合并企業(yè)的負(fù)債為代價實現(xiàn)對被合并企業(yè)的合并，由于幾乎無需支付非股權(quán)支付額，故此類合并作為免稅重組?！?19號文中規(guī)定： 如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債根本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承當(dāng)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的本錢，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為根底確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持的舊股。 由于這種合并方式根本上可歸入會計核算中所規(guī)定的“采取無償劃轉(zhuǎn)方式兼并的，會計核算中仍按被合并企業(yè)各項資產(chǎn)、負(fù)債評價確認(rèn)價值在合并企業(yè)入賬，因此也涉及到與應(yīng)稅合并重組方式類

52、似的納稅調(diào)整問題，有關(guān)納稅處置和會計處置也與其類似，不過在合并日，合并企業(yè)假設(shè)預(yù)提一筆遞延稅款貸項，應(yīng)相應(yīng)減少計入“實收資本的金額。 4根據(jù)“國稅發(fā)199897號文的規(guī)定：企業(yè)無論采用何種方式合并、兼并，都不是新辦企業(yè)，不應(yīng)享用新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧。二外資企業(yè)合并時有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處置 內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法中對企業(yè)合并所得稅的政策均持“對等原那么，但兩者也有一些不同之處，表如今： 1在“國稅發(fā)199771號文中，規(guī)定對外商投資企業(yè)在合并前后的營業(yè)活動應(yīng)作為延續(xù)的營業(yè)活動進(jìn)展稅務(wù)處置，即從總體上視其為免稅重組，文中沒有規(guī)定應(yīng)稅合并重組，自然也就沒有規(guī)定劃分兩者的條件。該文規(guī)定，凡合并后的企

53、業(yè)根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的，合并后企業(yè)的各項資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按合并前企業(yè)的賬面歷史本錢計價，不得以企業(yè)為實現(xiàn)合并而對有關(guān)資產(chǎn)等工程進(jìn)展評價的價值調(diào)整其原賬面價值。凡合并后的企業(yè)在會計損益核算中，按評價價調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)以計提折舊或攤銷的，應(yīng)在計算申報年度應(yīng)納稅所得額時據(jù)實逐年調(diào)整或綜合調(diào)整。 2假設(shè)是換股合并，該文中沒有規(guī)定被合并企業(yè)股東換得新股后的計稅本錢能否仍以原投資本錢為根底確定。 3該文中規(guī)定，合并前各企業(yè)尚未彌補(bǔ)的運營虧損，可在稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由合并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。 由于該文以免稅合并重組為前提，故補(bǔ)虧的根本規(guī)定與內(nèi)資企業(yè)是一致的

54、，不過該文中未像同內(nèi)資企業(yè)那樣要求按被合并企業(yè)占合并企業(yè)凈資產(chǎn)的比例逐期計算補(bǔ)虧金額，假設(shè)合并后的外商投資企業(yè)作為一個一致的納稅義務(wù)人且無分支機(jī)構(gòu)，那么合并前各企業(yè)的尚未彌補(bǔ)虧損在法定期限內(nèi)直接用合并后企業(yè)的所得予以彌補(bǔ)。假設(shè)合并企業(yè)將異地的被合并企業(yè)設(shè)立為分支機(jī)構(gòu)，就會涉及到分支機(jī)構(gòu)如何交納企業(yè)所得稅的問題。在“國稅發(fā)199749號文中規(guī)定：“(1)外商投資企業(yè)設(shè)在我國境內(nèi)的從事產(chǎn)品消費、商品貿(mào)易、效力等業(yè)務(wù)的分支機(jī)構(gòu)，其消費運營所得應(yīng)適用該分支機(jī)構(gòu)所在地同類業(yè)務(wù)企業(yè)所適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機(jī)構(gòu)匯總交納所得稅。(2)外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)消費產(chǎn)品及銷售自產(chǎn)產(chǎn)品，不論能否經(jīng)過設(shè)立銷售機(jī)構(gòu)

55、進(jìn)展銷售及銷售機(jī)構(gòu)核算方式如何，其消費銷售自產(chǎn)產(chǎn)品的利潤均應(yīng)按產(chǎn)品實踐消費機(jī)構(gòu)所在地適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機(jī)構(gòu)匯總交納所得稅。除了這種區(qū)分地域性稅率的要求外，在“國稅發(fā)199771號文中還明確要求區(qū)分行業(yè)性的減低稅率計稅(我國稅法中對消費性與非消費性外商投資企業(yè)規(guī)定的稅率不同，對能源、交通等行業(yè)有特殊稅率優(yōu)惠等)。 案例 甲、乙企業(yè)都屬于外商投資企業(yè)，如今2002年年底進(jìn)展合并，合并后以甲企業(yè)的名義存續(xù)，而將乙企業(yè)作為甲企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)方式保管，甲企業(yè)所在地的稅率為33，分支機(jī)構(gòu)所在地的稅率為24，雙方無行業(yè)性稅率差別。 在實踐任務(wù)中合并企業(yè)計算交納企業(yè)所得稅就能夠出現(xiàn)三種情況： (1)甲

56、企業(yè)(即總機(jī)構(gòu))消費的產(chǎn)品均經(jīng)過分支機(jī)構(gòu)(乙企業(yè)的前身)銷售，分支機(jī)構(gòu)不從事其他消費運營活動內(nèi)容，那么屬于上文中的第2種情況，分支機(jī)構(gòu)的銷售利潤不能適用24的稅率，必需按總機(jī)構(gòu)所在地的33稅率計稅。 (2)總、分機(jī)構(gòu)各自從事不同的消費運營活動，相互之間不銷售對方消費的產(chǎn)品。在這種情況下，應(yīng)分別核算各自的應(yīng)納稅所得額，并按照各自的地域稅率計算應(yīng)交所得稅，再由甲企業(yè)匯總交納。 (3)分支機(jī)構(gòu)的收入構(gòu)成中有一部分獨立的消費運營業(yè)務(wù)收入，也有一部分銷售總機(jī)構(gòu)產(chǎn)品的收入，那么應(yīng)分別核算這兩部分的應(yīng)稅所得，前一部分按24的稅率計稅，后一部分按33的稅率計稅，再由甲企業(yè)匯總交納。 假設(shè)在第(2)、(3)種情

57、況下，納稅人不能準(zhǔn)確地劃分相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額的，在“國稅發(fā)199771號文中規(guī)定：“應(yīng)以該企業(yè)中適用不同稅務(wù)處置的各營業(yè)機(jī)構(gòu)或各類業(yè)務(wù)間的年度營業(yè)收入比例、本錢和費用比例、資產(chǎn)比例、職工人數(shù)或者工資數(shù)額比例中的一種比例或多種比例的平均比例，對其當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額進(jìn)展劃分計算，上述比例中涉及合并后年度的有關(guān)工程數(shù)額不易確定的，可以按合并前最后一個完好納稅年度或其他合理期間的有關(guān)工程數(shù)額確定上述比例。 結(jié)合合并前企業(yè)的虧損彌補(bǔ)問題，假設(shè)合并前乙企業(yè)有2001、2002年度尚未彌補(bǔ)的虧損50萬元，在上述第(1)種情況下，應(yīng)先從甲企業(yè)與分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額之和中直接減除可彌補(bǔ)的虧損，再按其他額與甲企

58、業(yè)33稅率相乘計算應(yīng)交所得稅。 在上述第(2)、(3)種情況下，其虧損彌補(bǔ)方法在“國稅發(fā)199771號文中規(guī)定為：假設(shè)合并后的企業(yè)在適用不同稅率的地域設(shè)有營業(yè)機(jī)構(gòu)，或者兼有適用不同稅率或不同定期減免稅期限的消費運營業(yè)務(wù)的，應(yīng)按規(guī)定劃分計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額；合并前企業(yè)的上述運營虧損應(yīng)在與該合并前企業(yè)一樣稅收待遇的所得中彌補(bǔ)，詳細(xì)應(yīng)對比稅法實施細(xì)那么第九十一條第二款規(guī)定的方法進(jìn)展。如何了解這一政策規(guī)定呢?假定本例中合并后分支機(jī)構(gòu)2003年獨立核算或按收入比例劃分計算的應(yīng)納稅所得額為30萬元，甲企業(yè)本身(不含分支機(jī)構(gòu))的應(yīng)納稅所得額為60萬元，在由甲企業(yè)合并納稅的情況下，應(yīng)先用分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得

59、額30萬元彌補(bǔ)虧損，仍未彌補(bǔ)的虧損20萬元可先用總機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)，甲企業(yè)剩余的應(yīng)納稅所得額40萬元再按33的稅率納稅。2004年度，甲企業(yè)與其分支機(jī)構(gòu)分別核算的應(yīng)納稅所得額為80萬元和35萬元，由于稅法規(guī)定發(fā)生虧損的營業(yè)機(jī)構(gòu)“該當(dāng)以該營業(yè)機(jī)構(gòu)以后年度的盈利彌補(bǔ)其虧損，所以2004年分支機(jī)構(gòu)應(yīng)以其所得彌補(bǔ)合并前的虧損20萬元，但該20萬元在2003年度已被總機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)，對此稅法中規(guī)定的處置方法是，2004年度“其彌補(bǔ)額該當(dāng)按為該虧損營業(yè)機(jī)構(gòu)抵虧的營業(yè)機(jī)構(gòu)所適用的稅率納稅，例中，2004年度甲企業(yè)合并納稅時應(yīng)交企業(yè)所得稅為(不思索地方所得稅)：8033+(2033+1524)=366(萬元)

60、。 上述內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法中就合并事項規(guī)定中能否區(qū)分“免稅重組與“應(yīng)稅重組等方面的差別，同樣應(yīng)在今后的稅制改革中加以一致和完善，否那么，假設(shè)合并一方為內(nèi)資企業(yè)，另一方為外資企業(yè)，將很難準(zhǔn)確適用稅法規(guī)定。在虧損彌補(bǔ)方面，在現(xiàn)有的稅制下，假設(shè)合并后的企業(yè)仍屬于外商投資企業(yè)，那么應(yīng)按“國稅發(fā)199771號文的方法處置；假設(shè)合并后的企業(yè)屬于內(nèi)資企業(yè)的，那么應(yīng)按“國發(fā)2000119號文的方法處置。 4由于外商投資企業(yè)存在著諸多定期減、免稅的規(guī)定，故該文中規(guī)定，合并后企業(yè)的消費運營業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠適用范圍的，如仍屬于消費性外商投資企業(yè)的，應(yīng)承續(xù)合并前的稅收待遇，詳細(xì)方法為： (1)合并前