審計(jì)基礎(chǔ)理論課件

1、第七章 審計(jì)目標(biāo)審計(jì)基礎(chǔ)理論的開(kāi)始2009-7-201企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)審計(jì)理論研究的里程碑 1審計(jì)理論的探索片段審計(jì)理論成果世界上第一部關(guān)于審計(jì)基礎(chǔ)文獻(xiàn)和實(shí)務(wù)的著作是審計(jì)人員他們的義務(wù)和職責(zé)(皮克斯利，1881)，引導(dǎo)審計(jì)登上了科學(xué)殿堂。同時(shí)代的審計(jì)學(xué)審計(jì)人員的實(shí)務(wù)手冊(cè)(迪克西，1892)，被公認(rèn)為是現(xiàn)代審計(jì)理論的奠基作之一。審計(jì)理論與實(shí)踐(蒙哥馬利，1912)的出版，則使美國(guó)首次擁有了屬于自己的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。該書(shū)從1949年再版時(shí)改名為蒙哥馬利審計(jì)學(xué)，標(biāo)志著美國(guó)乃至世界現(xiàn)代民間審計(jì)理論與實(shí)踐的最高成就，是審計(jì)人員最理想的權(quán)威性工具書(shū)和必讀書(shū)，堪稱(chēng)“審計(jì)人員的圣經(jīng)”：在內(nèi)部審計(jì)方面，內(nèi)部審計(jì)程序的性

2、質(zhì)、職能和方法(布瑞克，1941)是世界上第一部?jī)?nèi)部審計(jì)專(zhuān)著，標(biāo)志著內(nèi)部審計(jì)學(xué)的誕生和確立。這些論著都是片段審計(jì)理論的探索，對(duì)審計(jì)理論的闡述是不自覺(jué)的和不系統(tǒng)的。2審計(jì)理論的奠基第一個(gè)階段性成果審計(jì)理論結(jié)構(gòu)(莫茨、夏拉夫，1961)是審計(jì)理論的奠基之作。在莫茨(Mautz)和夏拉夫(Sharaf)之前或之后，沒(méi)有哪一部審計(jì)專(zhuān)著能像審計(jì)理論結(jié)構(gòu)一樣，會(huì)產(chǎn)生如此深刻的影響，并如此廣為引用=我國(guó)的蔡春認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)開(kāi)創(chuàng)了至少五個(gè)第一，即：第一次系統(tǒng)研究審計(jì)理論，第一次提出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，第一次系統(tǒng)研究審計(jì)方法論第一次提出并系統(tǒng)研究了審計(jì)公設(shè)，第一次提出并系統(tǒng)研究了審計(jì)中的理論概念=應(yīng)該還有一點(diǎn)，那

3、就是他們第一次從交叉和邊緣學(xué)科的角度研究了審計(jì)Ni侖為后人進(jìn)行審計(jì)理論研究開(kāi)辟了一條新路。沒(méi)有任何其他的理論結(jié)構(gòu)能達(dá)到Mautz和sharaf的理論結(jié)構(gòu)那樣的深度和廣度，因此，任何新的審計(jì)理論的發(fā)展都難以超越Mautz和Sharaf的理論結(jié)構(gòu)。3審計(jì)理論的確立第二個(gè)階段性成果基本審計(jì)概念公告(美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，1972)標(biāo)志著審計(jì)理論的確立，其論證的嚴(yán)謹(jǐn)、建議的穩(wěn)健、思維的縝密、內(nèi)容的豐富都實(shí)屬罕見(jiàn)，對(duì)美國(guó)乃至世界審計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的貢獻(xiàn)是不可估量的。其中，對(duì)審計(jì)的定義至今仍然被廣泛引用或以其為基礎(chǔ)進(jìn)行修改。到今天為止，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)再?zèng)]有發(fā)布過(guò)第二份類(lèi)似的文件，足見(jiàn)其理論與實(shí)踐意義的深遠(yuǎn)影響 4審

4、計(jì)理論的持續(xù)發(fā)展第三個(gè)階段性成果審計(jì)理論評(píng)價(jià)、調(diào)查和判斷（尚德?tīng)枺?978）標(biāo)志著審計(jì)理論的持續(xù)發(fā)展。尚德?tīng)枏男畔⒄摻嵌葘?duì)審計(jì)理論進(jìn)，廳了全面研究并將審計(jì)放在一個(gè)更為廣闊的空間之中闡釋其最本原的意義跳出了審計(jì)理論局限于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的圈子。推廣到經(jīng)營(yíng)、決策審計(jì)甚三更廣的范圍：在尚德?tīng)柕闹鞒鲳е?，很少再出現(xiàn)純粹的審計(jì)理論論著作大部分是與審計(jì)實(shí)務(wù)一起論述審計(jì)理論問(wèn)題。審計(jì)假設(shè)1、財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是可驗(yàn)證的；2、審計(jì)人員和被審計(jì)單位管理者之間沒(méi)有必然的利害沖突；3、送交驗(yàn)證的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他信息中不包括串通舞弊或其他舞弊行為；4、令人滿(mǎn)意的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在能排除舞弊行為的或然性；5、通過(guò)一貫地使

5、用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；6、缺乏確鑿的相反證據(jù)時(shí)，被審計(jì)單位過(guò)去被認(rèn)為是真實(shí)的東西將仍然是真實(shí)的；7、為發(fā)表一個(gè)獨(dú)立意見(jiàn)而對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審查時(shí)，審計(jì)人員只唯一地充當(dāng)審計(jì)師角色；8、獨(dú)立審計(jì)師的職業(yè)地位賦予其相稱(chēng)的職業(yè)責(zé)任。學(xué)完本章后，你應(yīng)當(dāng)能夠：1.理解財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)責(zé)任；2.理解被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定；3.掌握管理層認(rèn)定與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的具體審計(jì)目標(biāo);4.了解審計(jì)過(guò)程各階段的工作內(nèi)容。一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總目標(biāo) （一）總目標(biāo)的演變（二）我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總目標(biāo)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)

6、執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；（2）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任劃分（一）被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。管理層對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任具體包括：1.選擇適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)主體的性質(zhì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的，選擇適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。2.選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、

7、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的具體情況，選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。3.根據(jù)企業(yè)的具體情況，做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。為了履行編制財(cái)務(wù)報(bào)表的職責(zé)，管理層通常設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。注意：管理層對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表承擔(dān)責(zé)任，通過(guò)簽署財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)這一責(zé)任。 （二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)簽署審計(jì)報(bào)告確認(rèn)其責(zé)任。 1、遵守職業(yè)道德規(guī)范 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范，恪

8、守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專(zhuān)業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲知的信息保密。2、遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則并結(jié)合具體情況，制定合適的質(zhì)量控制制度，包括質(zhì)量控制政策和程序，以合理實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制的兩大目標(biāo)：（1）保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。3、遵守審計(jì)準(zhǔn)則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某一審計(jì)領(lǐng)域的責(zé)任

9、、所需要達(dá)到的目標(biāo)和核心要求、為達(dá)到這一目標(biāo)所要實(shí)施的必要審計(jì)程序做出了明確規(guī)范。為了確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵守審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照有關(guān)質(zhì)量控制準(zhǔn)則要求而建立的適合于本所的質(zhì)量控制制度，包括適合于審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序。4、合理運(yùn)用職業(yè)判斷5、保持職業(yè)懷疑態(tài)度 職業(yè)懷疑態(tài)度并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師假設(shè)管理層是不誠(chéng)信的，但是也不能假設(shè)管理層的誠(chéng)信毫無(wú)疑問(wèn)。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。（三）兩種責(zé)任不能相互取代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕被審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任。注意：第一，財(cái)務(wù)報(bào)表中如果含有錯(cuò)報(bào)，管理層和治理層應(yīng)承擔(dān)完全責(zé)任；第二，

10、如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)審計(jì)沒(méi)有能夠發(fā)現(xiàn)，也不能因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)這一事實(shí)而減輕管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任。第三，如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問(wèn)題而未發(fā)現(xiàn)，則表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有履行好審計(jì)責(zé)任。三、財(cái)務(wù)報(bào)表循環(huán)（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的循環(huán)法（二）循環(huán)的劃分及其相互關(guān)系四、確定具體審計(jì)目標(biāo)（一）被審計(jì)單位管理層的認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師就是要通過(guò)審計(jì)對(duì)管理層的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表鑒證意見(jiàn)，因此“認(rèn)定”與“目標(biāo)”的關(guān)系如下圖： 實(shí)現(xiàn) 總目標(biāo) 實(shí) 獲 具體目標(biāo) 審計(jì)程序 審計(jì)證據(jù) 管理當(dāng) 施 取 局認(rèn)定 再認(rèn)定 實(shí)現(xiàn) 充分 適當(dāng)與各類(lèi)交易和事項(xiàng)相關(guān)的認(rèn)定及對(duì)應(yīng)的具體審計(jì)目標(biāo)

11、：1.發(fā)生：記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；對(duì)應(yīng)的具體審計(jì)目標(biāo)：確認(rèn)已記錄的交易是真實(shí)的。2.完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)已發(fā)生的交易確實(shí)已經(jīng)記錄。3.準(zhǔn)確性：與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)已記錄的交易是按正確金額反映的。4.截止：交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間；對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)接近于資產(chǎn)負(fù)債表日的交易記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g。5.分類(lèi)：交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶(hù)。對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)被審計(jì)單位記錄的交易經(jīng)過(guò)適當(dāng)分類(lèi)。 與期末賬戶(hù)余額相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)：1.存在：記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)：確

12、認(rèn)記錄的金額確實(shí)存在。2.權(quán)利和義務(wù)：記錄的資產(chǎn)由被審計(jì)單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)資產(chǎn)歸屬于被審計(jì)單位，負(fù)債屬于被審計(jì)單位的義務(wù)。3.完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)已存在的金額均已記錄。4.計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。 與列報(bào)相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)：1.發(fā)生以及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)；對(duì)應(yīng)

13、的具體目標(biāo)：確認(rèn)發(fā)生的交易和事項(xiàng)或與被審計(jì)單位有關(guān)的交易和事項(xiàng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中。2.完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露均已包括；對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)應(yīng)當(dāng)披露的事項(xiàng)包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中。3.分類(lèi)和可理解性：財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露內(nèi)容表述清楚；對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)財(cái)務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)和描述，且披露內(nèi)容表述清楚。4.準(zhǔn)確性和計(jì)價(jià)：財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。對(duì)應(yīng)的具體目標(biāo)：確認(rèn)財(cái)務(wù)信息和其他信息已公允披露且金額恰當(dāng)。練習(xí)甲公司將2019年實(shí)現(xiàn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入列入2019年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，則其2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表違反的有關(guān)交易和事項(xiàng)的認(rèn)定是（）。A.存在B.準(zhǔn)確性 C.發(fā)生D

14、.完整性練習(xí)被審計(jì)單位當(dāng)年購(gòu)入設(shè)備一臺(tái)，會(huì)計(jì)部門(mén)在入賬時(shí)，漏記了該設(shè)備的運(yùn)費(fèi)。則被審計(jì)單位違反的“認(rèn)定”是（ ）。A.存在或發(fā)生 B.完整性C.計(jì)價(jià)和分?jǐn)?D.權(quán)利和義務(wù)五、審計(jì)過(guò)程與審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn) （一）接受業(yè)務(wù)委托（二）計(jì)劃審計(jì)工作（三）實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序（四）實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序（五）完成審計(jì)工作和編制審計(jì)報(bào)告第九章 審計(jì)證據(jù)學(xué)完本章后，你應(yīng)當(dāng)能夠：1.掌握審計(jì)證據(jù)的特性；2.掌握獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序；3.掌握分析程序；4.掌握函證程序。一、審計(jì)證據(jù)（一）含義審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。會(huì)計(jì)記

15、錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計(jì)證據(jù)作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)獲取用作審計(jì)證據(jù)的其他信息。（二）特性：充分性和適當(dāng)性是審計(jì)證據(jù)的兩大特性。1、審計(jì)證據(jù)的充分性證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大，需要的審計(jì)證據(jù)可能越多。2、審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性證據(jù)質(zhì)量的衡量，包括相關(guān)性和可靠性。審計(jì)證據(jù)是否相關(guān)必須結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)來(lái)考慮。在確定審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（1）特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無(wú)關(guān)。（2）針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來(lái)源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取

16、不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。（3）只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計(jì)證據(jù)的具體環(huán)境。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷審計(jì)證據(jù)的可靠性時(shí)，通常會(huì)考慮下列原則：（1）從外部獨(dú)立來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。（2）內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。（3）直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠。（4）以文件、記錄形式（無(wú)論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠。（5）從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。3、充分性和適當(dāng)

17、性的關(guān)系證據(jù)的數(shù)量受質(zhì)量的影響；但質(zhì)量存在缺陷，僅靠提高數(shù)量可能難以彌補(bǔ)。4、對(duì)證據(jù)充分性、適當(dāng)性評(píng)價(jià)時(shí)的特殊考慮對(duì)文件記錄可靠性、使用被審計(jì)單位生成信息、矛盾證據(jù)和成本的考慮。（1）對(duì)文件記錄可靠性的考慮審計(jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危?cè)會(huì)計(jì)師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶?zhuān)家，但應(yīng)當(dāng)考慮用作審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護(hù)相關(guān)控制的有效性。如果在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢(xún)證，或考慮利用專(zhuān)家的工作以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)?。?）使用被審計(jì)單位生成信息時(shí)的考慮如果在實(shí)施審

18、計(jì)程序時(shí)使用被審計(jì)單位生成的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。（3）證據(jù)相互矛盾時(shí)的考慮如果針對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定從不同來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)能夠相互印證，與該項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)則具有更強(qiáng)的說(shuō)服力。如果從不同來(lái)源獲取的審計(jì)證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)不一致，表明某項(xiàng)審計(jì)證據(jù)可能不可靠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序。（4）獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)對(duì)成本的考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮獲取審計(jì)證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計(jì)證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計(jì)程序。在保證獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的前提下，控制審計(jì)成本也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能

19、力和獲利能力所必需的。但為了保證得出的審計(jì)結(jié)論、形成的審計(jì)意見(jiàn)是恰當(dāng)?shù)?，注?cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將獲取審計(jì)證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計(jì)程序的理由。（三）獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序（具體方法）1.檢查記錄或文件檢查記錄或文件是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進(jìn)行審查。檢查記錄或文件的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所包含或應(yīng)包含的信息進(jìn)行驗(yàn)證。2.檢查有形資產(chǎn)檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計(jì)證據(jù)，但不一定能夠?yàn)闄?quán)利和義務(wù)或計(jì)價(jià)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)。3.觀察觀察是注冊(cè)會(huì)計(jì)師察看相關(guān)人員正在從事的活動(dòng)或執(zhí)行的程序。4.詢(xún)問(wèn)詢(xún)問(wèn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以書(shū)面或口頭

20、方式，向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，并對(duì)答復(fù)進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程。5.函證函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方的對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。通過(guò)函證獲取的證據(jù)可靠性較高，因此，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。6.重新計(jì)算重新計(jì)算是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，對(duì)記錄或文件中的數(shù)據(jù)計(jì)算的準(zhǔn)確性進(jìn)行核對(duì)。7.重新執(zhí)行重新執(zhí)行是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以人工方式或使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)，重新獨(dú)立執(zhí)行作為被審計(jì)單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。8.分析程序分析程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)研究不

21、同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。注意：第一，上述程序單獨(dú)或組合，用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序；第二，所獲取證據(jù)的證明力；第三，觀察提供的審計(jì)證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)；詢(xún)問(wèn)本身不足以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次存在的重大錯(cuò)報(bào)，也不足以測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。 審計(jì)程序的分類(lèi)目的對(duì)其他程序的影響性質(zhì)(1)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)確定控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍每次財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都必須執(zhí)行此程序(2)控制測(cè)試測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)

22、方面的運(yùn)行有效性確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍在報(bào)表中是可以選擇執(zhí)行的(即是可以省略的)(3)實(shí)質(zhì)性程序證明財(cái)務(wù)報(bào)表上的各項(xiàng)認(rèn)定是否是公允的每次報(bào)表審計(jì)都必須執(zhí)行練習(xí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，獲取到下列證據(jù)，其中，可靠性最強(qiáng)的是（）。A.甲公司連續(xù)編號(hào)的發(fā)運(yùn)單B.甲公司會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)自動(dòng)生成的應(yīng)收賬款明細(xì)賬C.甲公司編制的連續(xù)編號(hào)的銷(xiāo)售發(fā)票 D.向甲公司債務(wù)人發(fā)出的應(yīng)收賬款詢(xún)證函的回函練習(xí)下列有關(guān)審計(jì)證據(jù)的表述中，不正確的是（）。A.如果被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求也越高B.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮獲取審計(jì)證據(jù)的成本C.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師從不同來(lái)

23、源獲取的不同審計(jì)證據(jù)相互矛盾時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序D.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量可能越少練習(xí)下列有關(guān)審計(jì)證據(jù)的表述中，不正確的有（）。A.經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查的文件記錄均應(yīng)視為非?？煽康淖C據(jù)B.檢查有形資產(chǎn)不僅能夠證明實(shí)物資產(chǎn)的存在，還能證明其歸被審單位所有C.觀察提供的審計(jì)證據(jù)只能證明在觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)的情況D.注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)詢(xún)問(wèn)程序也能證明被審計(jì)單位內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性（四）分析程序1、分析程序的目的 （1）用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。（必須實(shí)施）分析程序可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別存在

24、潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識(shí)別那些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題的事項(xiàng)。（2）用作實(shí)質(zhì)性程序，單獨(dú)或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測(cè)試，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。此時(shí)運(yùn)用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測(cè)試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)工作更有效率和效果。 （3）在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。（必須實(shí)施）在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，在已收集的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合理性做最終把握，評(píng)價(jià)報(bào)表

25、仍然存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供合理基礎(chǔ)。2、分析程序運(yùn)用的一般步驟（1）確定分析的項(xiàng)目；（2）確定期望值；（3）確定可接受的差異額；（4）識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；（5）調(diào)查異常的數(shù)據(jù)關(guān)系；（6）評(píng)估分析結(jié)果3、分析程序經(jīng)常使用的數(shù)據(jù)（1）被審計(jì)單位內(nèi)部數(shù)據(jù)前期數(shù)據(jù)、當(dāng)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、預(yù)算或預(yù)測(cè)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等；（2）被審計(jì)單位外部數(shù)據(jù)政府部門(mén)發(fā)布的信息、行業(yè)數(shù)據(jù)、經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)組織發(fā)布的預(yù)測(cè)數(shù)、公開(kāi)的財(cái)務(wù)信息等。注意：對(duì)這些信息可以采用絕對(duì)額、相對(duì)額、比率、趨勢(shì)等分析方法。4、用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，以了

26、解被審計(jì)單位及其環(huán)境（強(qiáng)制要求）。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中運(yùn)用的分析程序的主要目的在于識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化。注意：第一，并非在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的所有方面均實(shí)施分析程序。如了解內(nèi)部控制。 第二，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，其對(duì)象主要是財(cái)務(wù)報(bào)表中賬戶(hù)余額及其相互之間的關(guān)系。第三，與實(shí)質(zhì)性分析程序相比，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中使用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進(jìn)行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。 5、用作實(shí)質(zhì)性程序（1）目的：實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)測(cè)試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（2）實(shí)施的前提 第一，當(dāng)使用分析程序

27、比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。第二，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低且數(shù)據(jù)之間存在穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 （3）實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性 并非所有認(rèn)定都適合使用實(shí)質(zhì)性分析程序，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將無(wú)法運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。影響因素：（1）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（2）針對(duì)同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測(cè)試。4.實(shí)質(zhì)性分析程序的有效性（1）相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對(duì)

28、較弱。 （2）預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)分析程序獲取的保證水平將越高。 （3）可容忍錯(cuò)報(bào)越低，可接受的差異額越??；計(jì)劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)降低可接受的差異額應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加。（六）用于總體復(fù)核（1）總體要求： 在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序的目的是確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與其對(duì)被審計(jì)單位的了解一致。（強(qiáng)制要求）（2）總體復(fù)核階段分析程序的特點(diǎn)： 因?yàn)樵诳傮w復(fù)核階段實(shí)施的分析程序并非為了對(duì)特定賬戶(hù)余額和披露提供實(shí)質(zhì)性的保證水平，因此并不如實(shí)質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體，而往往集中在財(cái)務(wù)報(bào)表層次。（3）再評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：如果識(shí)別出以前未識(shí)

29、別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對(duì)全部或部分各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評(píng)價(jià)之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。 練習(xí)以下審計(jì)程序中，不屬于分析程序的是（）。A.根據(jù)增值稅申報(bào)表估算全年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入B.分析樣本誤差后，根據(jù)抽樣發(fā)現(xiàn)的誤差推斷審計(jì)對(duì)象總體誤差C.將購(gòu)入的存貨數(shù)量與耗用或銷(xiāo)售的存貨數(shù)量進(jìn)行比較D.將關(guān)聯(lián)方交易與非關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格、毛利率進(jìn)行對(duì)比，判斷關(guān)聯(lián)方交易的總體合理性練習(xí)在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，使用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核的目的是（）。A.針對(duì)自上年以來(lái)尚未發(fā)生變化的賬戶(hù)余額搜集證據(jù)B.再次測(cè)試認(rèn)為有效的內(nèi)部控制，評(píng)

30、估控制風(fēng)險(xiǎn)C.確定以前尚未識(shí)別的異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系D.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性第十二章 審計(jì)工作底稿學(xué)完本章后，你應(yīng)當(dāng)能夠：1.理解審計(jì)工作底稿的內(nèi)容和總體要求；2.掌握審計(jì)工作底稿的格式、要素和范圍；3.理解審計(jì)工作底稿的歸檔和變更。函證程序 1函證決策 (1)函證決策的內(nèi)容及影響因素 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在決定是否有必要實(shí)施函證以及函證的內(nèi)容、范圍、時(shí)間和方式時(shí)，應(yīng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、函證程序所審計(jì)的認(rèn)定、被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶(hù)或交易的性質(zhì)、被詢(xún)證者處理詢(xún)證的習(xí)慣做法及回函的可能性等。 (2)函證的內(nèi)容 函證通常適用于賬戶(hù)余額及其組成部分，包括：銀行存

31、款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息，應(yīng)收賬款等。(3)函證程序?qū)嵤┑姆秶?金額較大的項(xiàng)目，賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目，交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目，重大關(guān)聯(lián)方交易，可能存在爭(zhēng)議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易。 (4)函證的時(shí)間 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。 (5)管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理 如果管理層的要求合理，應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序。如果管理層的要求不合理，且被其阻撓而無(wú)法實(shí)施函證，應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受限，并

32、考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。 2函證的方式 詢(xún)證函的設(shè)計(jì)服從于審計(jì)目標(biāo)的需要并考慮所審計(jì)的認(rèn)定以及可能影響函證可靠性的因素。具體包括函證的方式(積極式，消極式)，以往審計(jì)或類(lèi)似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)(回函率、以前年度審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)以及回函所提供信息的準(zhǔn)確程度)，擬函證信息的性質(zhì)(信息的內(nèi)容和特點(diǎn))，選擇被詢(xún)證者的適當(dāng)性(是否是知情的第三方)以及被詢(xún)證者易于回函的信息類(lèi)型。 (1)要求確認(rèn)信息的積極函證方式：在詢(xún)證函中列明擬函證的賬戶(hù)余額或其他信息，要求被詢(xún)證者確認(rèn)所函證的款項(xiàng)是否正確。 (2)要求填列信息的積極函證方式：不在詢(xún)證函中列明賬戶(hù)余額或者其他信息，要求被詢(xún)證者填寫(xiě)有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。

33、采用上述兩種函證方式時(shí)，沒(méi)有收到回函可能是由于被詢(xún)證者根本不存在，或是由于被詢(xún)證者沒(méi)有收到詢(xún)證函，也可能是由于被詢(xún)證者沒(méi)有理會(huì)詢(xún)證函。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢(xún)證者聯(lián)系，要求對(duì)方作出回應(yīng)或兩次寄發(fā)詢(xún)證函。如果未能得到被詢(xún)證者的回應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。 (3)消極的函證方式：要求被詢(xún)證者僅在不同意詢(xún)證函列示信息的情況下才予以回函。 在采用消極的函證方式時(shí)，未收到回函可能是因?yàn)楸辉?xún)證者已收到詢(xún)證涵且核對(duì)無(wú)誤，也可能是因?yàn)楸辉?xún)證者根本就沒(méi)有收到詢(xún)證函。 當(dāng)下列條件同時(shí)滿(mǎn)足時(shí)，可考慮采用消極函證方式：重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，涉及大量余額較小的賬戶(hù)，預(yù)期不存在大量的錯(cuò)報(bào)，沒(méi)有理由相信被詢(xún)證

34、者不認(rèn)真對(duì)待函證。 3函證的實(shí)施與評(píng)價(jià) (1)函證實(shí)施過(guò)程的控制措施：將被詢(xún)證者的名稱(chēng)、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對(duì)；將詢(xún)證函中列示的賬戶(hù)余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對(duì)；在詢(xún)證函中指明直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函；詢(xún)證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出；將發(fā)出詢(xún)證函的情況形成審計(jì)工作記錄；將收到的回函形成審計(jì)工作記錄，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。 (2)以傳真、電子郵件等方式回函時(shí)的處理：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接接收傳真、電子郵件等方式的回函，并要求被詢(xún)證者寄回詢(xún)證函原件。一、審計(jì)工作底稿的含義和編制目的審計(jì)工作底稿，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審

35、計(jì)結(jié)論做出的記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，以實(shí)現(xiàn)下列目的：（1）提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為審?jì)報(bào)告的基礎(chǔ)；（2）提供證據(jù)，證明其按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。二、審計(jì)工作底稿的內(nèi)容 三、審計(jì)工作底稿的總體要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的審計(jì)工作底稿，應(yīng)當(dāng)使未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人士清楚地了解：（1）按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（2）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)；（3）就重大事項(xiàng)得出的結(jié)論。四、審計(jì)工作底稿的格式、要素和范圍（一）考慮的因素在確定審計(jì)工作底稿的格式、要素和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)。通常

36、，不同的審計(jì)程序會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)，由此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)編制不同的審計(jì)工作底稿。（2）已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。識(shí)別和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的不同可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)不盡相同。（3）在執(zhí)行審計(jì)工作和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)需要做出判斷的程度。審計(jì)程序的選擇和實(shí)施及審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)通常需要不同程度的職業(yè)判斷。（4）已獲取審計(jì)證據(jù)的重要程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行多項(xiàng)審計(jì)程序可能會(huì)獲取不同的審計(jì)證據(jù)，有些審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性較高，有些質(zhì)量則較差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能區(qū)分不同的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行有選擇性的記錄。（5）已識(shí)別的例外事項(xiàng)的性質(zhì)和范圍。（6）當(dāng)從已執(zhí)行審計(jì)工作或獲取審計(jì)

37、證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時(shí)，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。（7）使用的審計(jì)方法和工具。（二）審計(jì)工作底稿的要素通常，審計(jì)工作底稿包括下列全部或部分要素：1.被審計(jì)單位名稱(chēng)；2.審計(jì)項(xiàng)目名稱(chēng)；3.審計(jì)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)或期間；4.審計(jì)過(guò)程記錄；注意：記錄特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征；重大事項(xiàng)；記錄針對(duì)重大事項(xiàng)如何處理矛盾或不一致的情況；其他準(zhǔn)則中的相關(guān)記錄要求。識(shí)別特征是指被測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。識(shí)別特征因?qū)徲?jì)程序的性質(zhì)和所測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)不同而不同。對(duì)某一個(gè)具體項(xiàng)目或事項(xiàng)而言，其識(shí)別特征通常具有惟一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識(shí)別特征在總體中識(shí)別該項(xiàng)目或事項(xiàng)并重新執(zhí)行該測(cè)試。 5.

38、審計(jì)結(jié)論；6.審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明；7.索引號(hào)及編號(hào)；審計(jì)工作底稿需要注明索引號(hào)及順序編號(hào)，相關(guān)審計(jì)工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關(guān)系。 8.編制者姓名及編制日期；9.復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；10.其他應(yīng)說(shuō)明事項(xiàng)。五、審計(jì)工作底稿的歸檔（一）審計(jì)工作底稿歸檔工作的性質(zhì) 在審計(jì)報(bào)告日后將審計(jì)工作底稿歸整為最終審計(jì)檔案是一項(xiàng)事務(wù)性的工作，不涉及實(shí)施新的審計(jì)程序或得出新的結(jié)論。 如果在歸檔期間對(duì)審計(jì)工作底稿做出的變動(dòng)屬于事務(wù)性的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以做出變動(dòng)，主要包括：1.刪除或廢棄被取代的審計(jì)工作底稿；2.對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行分類(lèi)、整理和交叉索引；3.對(duì)審計(jì)檔案歸整工作的完成核對(duì)表簽字認(rèn)可；4.記錄在審計(jì)報(bào)告日

39、前獲取的、與審計(jì)項(xiàng)目組相關(guān)成員進(jìn)行討論并取得一致意見(jiàn)的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)工作底稿通常不包括已被取代的審計(jì)工作底稿的草稿或財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿、對(duì)不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯(cuò)誤或其他錯(cuò)誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。（二）歸檔的期限審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)報(bào)告日后60天內(nèi)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。如果針對(duì)客戶(hù)的同一財(cái)務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個(gè)或多個(gè)不同的報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)。（三）審計(jì)工作底稿歸檔后的變動(dòng) 1.需要變動(dòng)審計(jì)工作底稿的情形注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿的情形主

40、要有以下兩種：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師已實(shí)施了必要的審計(jì)程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，但審計(jì)工作底稿的記錄不夠充分；（2）審計(jì)報(bào)告日后，發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施新的或追加審計(jì)程序，或?qū)е伦?cè)會(huì)計(jì)師得出新的結(jié)論。2.變動(dòng)審計(jì)工作底稿時(shí)的記錄要求在完成最終審計(jì)檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿，無(wú)論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)記錄下列事項(xiàng)：（1）修改或增加審計(jì)工作底稿的時(shí)間和人員，以及復(fù)核的時(shí)間和人員；（2）修改或增加審計(jì)工作底稿的具體理由；（3）修改或增加審計(jì)工作底稿對(duì)審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生的影響。注意：第一，修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿主

41、要是指在保持原審計(jì)工作底稿中所記錄的信息，即對(duì)原記錄信息不予刪除（包括涂改、覆蓋等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。第二，不得在規(guī)定的保存期屆滿(mǎn)前刪除或廢棄審計(jì)工作底稿。第三，報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)。例外情況主要是指審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)與已審計(jì)財(cái)務(wù)信息相關(guān)，且在審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在的事實(shí)，該事實(shí)如果被注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前獲知，可能影響審計(jì)報(bào)告。（四）審計(jì)工作底稿的保存期限 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存10年。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存l0年。注意：對(duì)于連續(xù)審計(jì)的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案可能包括

42、以前年度獲取的資料（有可能是l0年以前），注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這些對(duì)當(dāng)期有效的檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得并保存10年。練習(xí)下列有關(guān)審計(jì)工作底稿格式、要素和范圍的表述中，恰當(dāng)?shù)挠校ǎ.由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)不同，其工作底稿的格式、要素和范圍可能也會(huì)不同B.在審計(jì)過(guò)程中，由于審計(jì)使用的工具不同，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)工作底稿在格式、要素和范圍上有所不同C.對(duì)于詢(xún)問(wèn)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以詢(xún)問(wèn)的時(shí)間作為識(shí)別特征D.對(duì)于觀察程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以觀察的對(duì)象作為識(shí)別特征第八章審計(jì)計(jì)劃學(xué)完本章后，你應(yīng)當(dāng)能夠：1.理解審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的內(nèi)容；2.理解總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃；3.掌握重要性；4.理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第一節(jié)

43、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)一、簽約前應(yīng)做的工作 1、明確審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍；2、初步了解被審計(jì)單位的基本情況；3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)專(zhuān)業(yè)勝任能力；4、商定審計(jì)收費(fèi)；5、明確被審計(jì)單位應(yīng)協(xié)助的工作。二、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的內(nèi)容（一）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的基本內(nèi)容1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)；2.管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；3.管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度；4.審計(jì)范圍，包括指明在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵守的中國(guó)注會(huì)師審計(jì)準(zhǔn)則；5.執(zhí)行審計(jì)工作的安排，包括出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間要求；6.審計(jì)報(bào)告格式和對(duì)審計(jì)結(jié)果的其他溝通形式；7.由于測(cè)試的性質(zhì)和審計(jì)的其他固有限制，以及內(nèi)部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯(cuò)

44、報(bào)可能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)；8.管理層為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件和協(xié)助；9.注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受限制地接觸任何與審計(jì)有關(guān)的記錄、文件和所需要的其他信息；10.管理層對(duì)其做出的與審計(jì)有關(guān)的聲明予以書(shū)面確認(rèn)；11.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲知的信息保密；12.審計(jì)收費(fèi)，包括收費(fèi)的計(jì)算基礎(chǔ)和收費(fèi)安排；13.違約責(zé)任；14.解決爭(zhēng)議的方法；15.簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。注意：核心內(nèi)容是管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任和義務(wù)其中，第2、3、8、9、10、12項(xiàng)可以視為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中所承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)；第5、6、7、11項(xiàng)可以視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中承擔(dān)的

45、責(zé)任和義務(wù)。（二）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的特殊考慮1.考慮特定需要（有必要時(shí)應(yīng)有的內(nèi)容）如果情況需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中列明的內(nèi)容：（1）在某些方面對(duì)利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專(zhuān)家工作的安排；（2）與審計(jì)涉及的內(nèi)部審計(jì)人員和被審計(jì)單位其他員工工作的協(xié)調(diào)；（3）預(yù)期向被審計(jì)單位提交的其他函件或報(bào)告；（4）與治理層整體直接溝通；（5）在首次接受審計(jì)委托時(shí)，對(duì)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通的安排；（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間需要達(dá)成進(jìn)一步協(xié)議的事項(xiàng)。2.集團(tuán)審計(jì)如果負(fù)責(zé)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)負(fù)責(zé)組成部分財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否與各個(gè)組成部分單獨(dú)簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)：（1）組成部

46、分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托人；（2）是否對(duì)組成部分單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告；（3）法律法規(guī)的規(guī)定；（4）母公司、總公司或總部擁有組成部分的所有權(quán)份額；（5）組成部分管理層的獨(dú)立程度。3.連續(xù)審計(jì)對(duì)于連續(xù)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要根據(jù)具體情況修改業(yè)務(wù)約定的條款，以及是否需要提醒被審計(jì)單位注意現(xiàn)有的業(yè)務(wù)約定條款。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以與被審計(jì)單位簽訂長(zhǎng)期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，但如果出現(xiàn)特殊情況，應(yīng)當(dāng)考慮重新簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)：（1）有跡象表明被審計(jì)單位誤解審計(jì)目標(biāo)和范圍；（2）需要修改約定條款或增加特別條款；（3）高級(jí)管理人員、董事會(huì)或所有權(quán)結(jié)構(gòu)近期發(fā)生變動(dòng)；（4）被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的性質(zhì)或規(guī)模發(fā)生重大變化；（5）法律法規(guī)的

47、規(guī)定；（6）管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度發(fā)生變化。4.審計(jì)業(yè)務(wù)的變更在完成審計(jì)業(yè)務(wù)前，如果被審計(jì)單位要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)業(yè)務(wù)變更為保證程度較低的鑒證業(yè)務(wù)或相關(guān)服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮變更業(yè)務(wù)的適當(dāng)性。下列原因可能導(dǎo)致被審計(jì)單位要求變更業(yè)務(wù)：（1）情況變化對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求產(chǎn)生影響；（2）對(duì)原來(lái)要求的審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；（3）審計(jì)范圍存在限制。上述第（1）和第（2）項(xiàng)通常被認(rèn)為是變更業(yè)務(wù)的合理理由，但如果有跡象表明該變更要求與錯(cuò)誤的、不完整的或者不能令人滿(mǎn)意的信息有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)認(rèn)為該變更是合理的。如果沒(méi)有合理的理由，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)同意變更業(yè)務(wù)。如果不同意變更業(yè)務(wù)，被審計(jì)

48、單位又不允許繼續(xù)執(zhí)行原審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定，并考慮是否有義務(wù)向被審計(jì)單位董事會(huì)或股東會(huì)等方面說(shuō)明解除業(yè)務(wù)約定的理由。如果認(rèn)為變更業(yè)務(wù)具有合理的理由，并且按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定已實(shí)施的審計(jì)工作也適用于變更后的業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)修改后的業(yè)務(wù)約定條款出具報(bào)告。注意：為避免引起報(bào)告使用者的誤解，報(bào)告不應(yīng)提及下列內(nèi)容：（1）原審計(jì)業(yè)務(wù)；（2）在原審計(jì)業(yè)務(wù)中已執(zhí)行的程序。只有將審計(jì)業(yè)務(wù)變更為執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可在報(bào)告中提及已執(zhí)行的程序。 第二節(jié) 總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃一、總體審計(jì)策略總體審計(jì)策略用以確定審計(jì)范圍、時(shí)間和方向，并指導(dǎo)具體審計(jì)計(jì)劃的制定。總體審計(jì)策略應(yīng)能恰當(dāng)?shù)?/p>

49、反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮審計(jì)范圍、時(shí)間和方向的結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在總體審計(jì)策略中清楚地說(shuō)明下列內(nèi)容：1.向具體審計(jì)領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組成員，就復(fù)雜的問(wèn)題利用專(zhuān)家工作等；2.向具體審計(jì)領(lǐng)域分配資源的數(shù)量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤(pán)點(diǎn)的項(xiàng)目組成員的數(shù)量，對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的復(fù)核范圍，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域安排的審計(jì)時(shí)間預(yù)算等；3.何時(shí)調(diào)配這些資源，包括是在期中設(shè)計(jì)階段還是在關(guān)鍵的截止日期調(diào)配資源等；4.如何管理、指導(dǎo)、監(jiān)督這些資源的利用，包括預(yù)期何時(shí)召開(kāi)項(xiàng)目組預(yù)備會(huì)和總結(jié)會(huì)，預(yù)期項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和經(jīng)理如何進(jìn)行復(fù)核，是否需要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核等。二、具體審計(jì)計(jì)劃（一）總體審

50、計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃之間的關(guān)系總體審計(jì)策略是具體審計(jì)計(jì)劃的指導(dǎo)，具體審計(jì)計(jì)劃是總體審計(jì)策略的延伸。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)總體審計(jì)策略中所識(shí)別的不同事項(xiàng)，制定具體審計(jì)計(jì)劃，并考慮通過(guò)有效利用審計(jì)資源以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。值得注意的是，雖然制定總體審計(jì)策略的過(guò)程通常在具體審計(jì)計(jì)劃之前，但是兩項(xiàng)計(jì)劃活動(dòng)并不是孤立、不連續(xù)的過(guò)程，而是內(nèi)在緊密聯(lián)系的，對(duì)其中一項(xiàng)的決定可能會(huì)影響甚至改變對(duì)另外一項(xiàng)的決定。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的結(jié)果，對(duì)總體審計(jì)策略的內(nèi)容予以調(diào)整。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃相結(jié)合進(jìn)行，可能會(huì)使計(jì)劃審計(jì)工作更有效率及效果，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以采用將總體審計(jì)策

51、略和具體審計(jì)計(jì)劃合并為一份審計(jì)計(jì)劃文件的方式，以提高編制及復(fù)核工作的效率，增強(qiáng)其效果。（二）具體審計(jì)計(jì)劃包括的內(nèi)容具體審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序和其他審計(jì)程序。通常，注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃的進(jìn)一步審計(jì)程序可以分為進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案和擬實(shí)施的具體審計(jì)程序（包括進(jìn)一步審計(jì)程序的具體性質(zhì)、時(shí)間和范圍）兩個(gè)層次。進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和列報(bào)決定采用的總體方案（包括實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案）。具體審計(jì)程序則是對(duì)進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案的延伸和細(xì)化，它通常包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。三、審計(jì)過(guò)程中對(duì)計(jì)劃的更改計(jì)劃審計(jì)工作并非

52、審計(jì)業(yè)務(wù)的一個(gè)孤立階段，而是一個(gè)持續(xù)的、不斷修正的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的始終。四、與管理層和治理層的溝通注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以就計(jì)劃審計(jì)工作的基本情況與被審計(jì)單位治理層和管理層進(jìn)行溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，以防止由于具體審計(jì)程序易于被管理層或治理層所預(yù)見(jiàn)而損害審計(jì)工作的有效性。注意：第一，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以就總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的某些內(nèi)容與治理層和管理層溝通，但是制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃仍然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。第二，項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人和項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員參與總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的制定。第三節(jié) 審計(jì)重要性一、重要性的含義重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單

53、獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。應(yīng)從以下幾點(diǎn)理解該定義：1.重要性概念中的錯(cuò)報(bào)包含漏報(bào)；2.重要性包括對(duì)數(shù)量和性質(zhì)兩個(gè)方面的考慮；3.重要性概念是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的信息需求而言的；4.重要性的確定離不開(kāi)具體環(huán)境；5.對(duì)重要性的評(píng)估需要運(yùn)用職業(yè)判斷；6.重要性水平與證據(jù)數(shù)量成反向關(guān)系。注意：重要性在計(jì)劃審計(jì)工作和評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)影響時(shí)都要運(yùn)用。 二、計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)對(duì)重要性的評(píng)估 （一）確定計(jì)劃的重要性水平時(shí)應(yīng)考慮的因素在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定一個(gè)可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯(cuò)報(bào)，需要考慮以下主要因素：1.對(duì)被審計(jì)單位及其

54、環(huán)境的了解；2.審計(jì)的目標(biāo)，包括特定報(bào)告要求；3.財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的性質(zhì)及其相互關(guān)系；4.財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額及其波動(dòng)幅度。注意：只要影響預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策的因素，都可能對(duì)重要性水平產(chǎn)生影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在計(jì)劃階段充分考慮這些因素，并采用合理的方法確定重要性水平。（二）從數(shù)量方面考慮重要性注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性。1.財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常先選擇一個(gè)恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)，再選用適當(dāng)?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?zhǔn)，從而得出財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平。2.各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平在確定各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重要性水平時(shí)，注冊(cè)

55、會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以下主要因素：第一，各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的性質(zhì)及錯(cuò)報(bào)的可能性；第二，各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的重要性水平與財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的關(guān)系。需要強(qiáng)調(diào)的是，在制定總體審計(jì)策略時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)那些金額本身就低于所確定的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的特定項(xiàng)目做額外的考慮。（三）從性質(zhì)方面考慮重要性金額不重要的錯(cuò)報(bào)從性質(zhì)上看有可能是重要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)是否重要時(shí)，應(yīng)該考慮的具體情況包括：錯(cuò)報(bào)對(duì)遵守法律法規(guī)要求的影響程度；錯(cuò)報(bào)對(duì)遵守債務(wù)契約或其他合同要求的影響程度；錯(cuò)報(bào)掩蓋收益或其他趨勢(shì)變化的程度等。三、對(duì)計(jì)劃階段確定的重要性水平的調(diào)整如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定接受更低的重要性水平，審

56、計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將增加。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選用下列方法將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平：1.如有可能，通過(guò)擴(kuò)大控制測(cè)試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y(cè)試，降低評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并支持降低后的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平；2.通過(guò)修改計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。四、評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響（一）尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)包括已經(jīng)識(shí)別的具體錯(cuò)報(bào)和推斷誤差。1.已經(jīng)識(shí)別的具體錯(cuò)報(bào)。已經(jīng)識(shí)別的具體錯(cuò)報(bào)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的，能夠準(zhǔn)確計(jì)量的錯(cuò)報(bào)，包括下列兩類(lèi)：（1）對(duì)事實(shí)的錯(cuò)報(bào)。這類(lèi)錯(cuò)報(bào)產(chǎn)生于被審計(jì)單位收集和處理數(shù)據(jù)的錯(cuò)誤，對(duì)事實(shí)的忽略或誤解，或故意舞弊行為。（2）涉及主觀決策的錯(cuò)報(bào)。這類(lèi)錯(cuò)報(bào)產(chǎn)生于兩

57、種情況：一是管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)值的判斷差異；二是管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)選擇和運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的判斷差異，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層選用會(huì)計(jì)政策造成錯(cuò)報(bào)，管理層卻認(rèn)為選用會(huì)計(jì)政策適當(dāng)，導(dǎo)致出現(xiàn)判斷差異。2.推斷誤差。也稱(chēng)“可能誤差”，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)不能明確、具體地識(shí)別的其他錯(cuò)報(bào)的最佳估計(jì)數(shù)。推斷誤差通常包括：（1）通過(guò)測(cè)試樣本估計(jì)出的總體的錯(cuò)報(bào)減去在測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的已經(jīng)識(shí)別的具體錯(cuò)報(bào)。（2）通過(guò)實(shí)質(zhì)性分析程序推斷出的估計(jì)錯(cuò)報(bào)。（二）評(píng)價(jià)尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估在審計(jì)過(guò)程中已識(shí)別但尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)是否重大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估未更正錯(cuò)報(bào)是否重大時(shí)，不僅需要考慮每項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的

58、單獨(dú)影響，而且需要考慮所有錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的累積影響及其形成原因，尤其是一些金額較小的錯(cuò)報(bào)，雖然單個(gè)看起來(lái)并不重大，但是其累計(jì)數(shù)卻可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大的影響。為全面地評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將審計(jì)過(guò)程中已識(shí)別的具體錯(cuò)報(bào)和推斷誤差進(jìn)行匯總。尚未更正錯(cuò)報(bào)與財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平相比，可能出現(xiàn)以下兩種情況：1.尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)低于重要性水平。如果尚未更正錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)低于重要性水平，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2.尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)超過(guò)或接近重要性水平。如果尚未更正錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)超過(guò)了重要性水平，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響可能是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過(guò)擴(kuò)大審計(jì)程序的

59、范圍或要求管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果管理層拒絕調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，并且擴(kuò)大審計(jì)程序范圍的結(jié)果不能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果已識(shí)別但尚未更正錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否可能超過(guò)重要性水平，并考慮通過(guò)實(shí)施追加的審計(jì)程序，或要求管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（3）如果尚未調(diào)整錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)超過(guò)重要性水平，為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取的必要措施包括（）。A.修改審計(jì)計(jì)劃，將重要性水平調(diào)整至更高的水平B.擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序范圍，進(jìn)一步確認(rèn)匯總數(shù)是否重要C.提請(qǐng)管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，以使

60、匯總數(shù)低于重要性水平D.如果該匯總數(shù)重大，且管理層拒絕調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)第四節(jié) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。一、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)認(rèn)定層次方面考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又可以進(jìn)一步細(xì)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是指假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，某一認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)考慮，還是連同其他錯(cuò)報(bào)構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)。某些類(lèi)別的交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)及其認(rèn)定，固有風(fēng)險(xiǎn)較高。控制風(fēng)險(xiǎn)是指某項(xiàng)認(rèn)定發(fā)生了重大錯(cuò)報(bào)，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)考慮，還