財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)

1、第四章 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)4.金融工具與金融資產(chǎn)4.交易性金融資產(chǎn)4. 可供出售金融資產(chǎn) 本章重點(diǎn)和難點(diǎn)重點(diǎn)：交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的特征交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)初始入賬價(jià)值的構(gòu)成公允價(jià)值變動(dòng)在交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)中的確認(rèn)方法交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)在處置時(shí)會(huì)計(jì)處理的區(qū)別難點(diǎn)：交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)的分類標(biāo)準(zhǔn)和方法處置交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，其損失實(shí)現(xiàn)處理方法可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資相互轉(zhuǎn)換的條件和處理方法4.1 金融工具與金融資產(chǎn)金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成另一個(gè)企業(yè)金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同，

2、包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。金融工具按內(nèi)容復(fù)雜程度可分為基礎(chǔ)金融工具和衍生金融工具。4.1 金融工具與金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)：通常指企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債券投資等。金融負(fù)債：通常指應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等。權(quán)益工具：通常指企業(yè)發(fā)行的普通股、認(rèn)股權(quán)證等。4.1.1 基礎(chǔ)金融工具基礎(chǔ)金融工具，即基本金融工具。主要包括持有的現(xiàn)金、存放于金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)、普通股以及代表在未來(lái)期間收取或支付金融資產(chǎn)合同的權(quán)利或義務(wù)（如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存入保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。4.1.2 衍生金融工具衍生金融工具

3、，是在基礎(chǔ)金融工具的基礎(chǔ)上衍生出來(lái)的金融工具。主要包括互換合約、期貨合約保證金、遠(yuǎn)期合同等。4.1.3 金融資產(chǎn)及其分類1.金融資產(chǎn)（1）定義：金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來(lái)估價(jià)的金融工具的總稱。（2）最大特征：能夠在市場(chǎng)交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。包括貨幣黃金、貸款、股票和其他權(quán)益等、保險(xiǎn)專門準(zhǔn)備金等。2.金融資產(chǎn)的分類從持有目的和內(nèi)容角度分從在會(huì)計(jì)上的計(jì)量方法分 以公允價(jià)值計(jì)量又可分為：公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（交易性金融資產(chǎn)）；公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益（可供出售金融資產(chǎn)）。交易性金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)以

4、公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)4.1.3 金融資產(chǎn)及其分類4. 交易性金融資產(chǎn)4.2.1 交易性金融資產(chǎn)的特征4.2.2 交易性金融資產(chǎn)的購(gòu)入4.2.3 交易性金融資產(chǎn)持有期間收到的股 利和利息4.2.4 交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售（1）定義：交易性金融資產(chǎn)指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有、在活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠獲得的金融資產(chǎn)。（2）基本特征：持有目的：近期出售活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠獲得4.1.1 交易性金融資產(chǎn)的特征應(yīng)設(shè)置會(huì)計(jì)科目：“交易性金融資產(chǎn)”、 “公允價(jià)值變動(dòng)損益”、 “投資收益”。1、“交易性金融資產(chǎn)”

5、科目：用于核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。借方登記：交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值；資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值高于賬面余額的差額。貸方登記：資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值低于賬面余額的差額；企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的成本和變動(dòng)損益。下設(shè)：“成本”、“ 公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目。2、“公允價(jià)值變動(dòng)損益” 科目：用于核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)而形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利益或損失。 貸方登記：資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面余額的差額。借方登記：資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值低于賬面余額的差額3、“投資收益” 科目：用于核算

6、企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)等期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)等實(shí)現(xiàn)的投資收益或損失。貸方登記的內(nèi)容：企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)等實(shí)現(xiàn)的投資收益。借方登記的內(nèi)容：企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)等發(fā)生的投資損失。4.2.2 交易性金融資產(chǎn)的購(gòu)入1.一般地，購(gòu)入成本包括公允價(jià)值（報(bào)價(jià)）和支付的交易手續(xù)費(fèi)（如傭金、手續(xù)費(fèi)、印花稅等）。購(gòu)入價(jià)格就是該金融資產(chǎn)在購(gòu)買時(shí)的公允價(jià)格，支付的交易手續(xù)費(fèi)是一種附帶費(fèi)用。 借：交易性金融資產(chǎn)-成本 貸：其他貨幣資金-存出投資款4.2.2 交易性金融資產(chǎn)的購(gòu)入2.交易手續(xù)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理：在理論上有兩種可供選擇的處理方法：作為購(gòu)入成本入賬和作為當(dāng)期損益反映。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將其作

7、為投資費(fèi)用處理，在支付交易手續(xù)費(fèi)時(shí)，借記“投資收益”。 借：投資收益 貸：其他貨幣資金存出投資款3.購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)時(shí)，購(gòu)買價(jià)格中包括的已經(jīng)宣告發(fā)放但尚未支取的股利或已到付息期尚未領(lǐng)到的利息，不應(yīng)作為購(gòu)入成本入賬，而應(yīng)單獨(dú)以“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”反映。 借：應(yīng)收利息/應(yīng)收股利 貸：其他貨幣資金4.2.2 交易性金融資產(chǎn)的購(gòu)入例4-1：華峰公司2月10日從A股市場(chǎng)購(gòu)入S公司股票3000股，每股購(gòu)買價(jià)格10元，另支付交易手續(xù)費(fèi)及印花稅等230元，款項(xiàng)以存入證券公司投資款支付。核算舉例借：交易性金融資產(chǎn)-S公司股票-成本 30 000 投資收益 230 貸：其他貨幣資金-存出投資款 30 23

8、04.2.3 持有期間收到的股利和利息1.交易性金融資產(chǎn)持有期間，被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算出已到付息期尚未收到的利息，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益， 借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息 貸：投資收益2.實(shí)際收到時(shí)： 借：銀行存款/其他貨幣資金等 貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息承前例4-1：華峰公司持有S公司股票3000股，S公司于2月28日宣告發(fā)放股利，每股1元，股權(quán)登記日為3月10日。華峰公司應(yīng)收到股利3000元，該股利于3月15日收到。核算舉例3月10日借：應(yīng)收股利S公司 3 000 貸：投資收益 3 0003月15日借：其他貨幣資金 3 000 貸：應(yīng)收股利S公司 3 0

9、004.2.4 交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)1.為了使其能反映預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益以及預(yù)計(jì)獲得價(jià)差的能力，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按當(dāng)日各項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。2.資產(chǎn)負(fù)債表日，其公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，一方面記錄為該交易性金融資產(chǎn)待實(shí)現(xiàn)收益的增加或待實(shí)現(xiàn)損失的減少，另一方面反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益。即： 借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益4.2.4 交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)當(dāng)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)，一方面記錄為該交易性金融資產(chǎn)待實(shí)現(xiàn)收益的減少或待實(shí)現(xiàn)損失的增加，另一方面反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損失。分錄與增加時(shí)相反。

10、借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)損益，應(yīng)在期末計(jì)入損益，轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)。4.2.4 交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)承前例4-1：華峰公司持有S公司股票3000股， 12月31日該股票的賬面價(jià)值為30 000元。12月31日該股票當(dāng)日收盤價(jià)為每股8元。核算舉例收盤價(jià)為8元，則持有的S公司股票3 000股當(dāng)日公允價(jià)值為24 000元，應(yīng)調(diào)低該股票賬面價(jià)值。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 6 000 貸：交易性金融資產(chǎn)-S公司股票-公允價(jià)值變動(dòng) 6 000承前例4-1：華峰公司持有S公司股票3000股， 12月31日該股票的賬面價(jià)值為30 000元。12月31日該股票當(dāng)日收盤價(jià)為每

11、股11元。核算舉例收盤價(jià)為8元，則持有的S公司股票3 000股當(dāng)日公允價(jià)值為33 000元，應(yīng)調(diào)高該股票賬面價(jià)值。借：交易性金融資產(chǎn)-S公司股票-公允價(jià)值變動(dòng) 3 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3 0004.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售1.交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，其損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。實(shí)現(xiàn)的損益由兩部分構(gòu)成：（1）出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí)的出售收入與賬面價(jià)值的差額；（2）原來(lái)已經(jīng)作為公允價(jià)值變動(dòng)損益入賬的金額。實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)通過(guò)“投資收益”賬戶反映。 2.會(huì)計(jì)處理上，為集中反映交易性金融資產(chǎn)實(shí)際實(shí)現(xiàn)的損益，應(yīng)如下處理：交易性金融資產(chǎn)出售后，出售收入與其賬面價(jià)值的差額，以及原來(lái)已經(jīng)作為公允價(jià)值變動(dòng)損益入賬的

12、金額，均應(yīng)作為投資收益入賬；如果是部分出售，其賬面價(jià)值和原已經(jīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額，均應(yīng)按出售的交易性金融資產(chǎn)占該交易性金融資產(chǎn)比例計(jì)算。4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售會(huì)計(jì)處理：出售時(shí) 借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額） 貸：交易性金融資產(chǎn)成本（出售的成本） 公允價(jià)值變動(dòng)（或在借方） 投資收益（差額，或在借方） 4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售同時(shí)，將出售的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)為“投資收益”反映（已實(shí)現(xiàn)） 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 貸：投資收益 如為損失 借：投資收益 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益某企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)（股票），3月31日該股票賬戶內(nèi)金額如

13、下：借方余額：交易性金融資產(chǎn)-成本 40 000元貸方余額：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 10 000元核算舉例4月10日將其全部出售，出售收入為60 000元。此時(shí)賬面價(jià)值為30 000元，則投資收益為30 000元。借：其他貨幣資金存出投資款 60 000 交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 10 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 40 000 投資收益 30 000該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的原價(jià)值為40 000元，實(shí)際獲投資的收益為20 000元（即售價(jià)60 000元-成本40000元），調(diào)整沖減原確認(rèn)的30 000元，則最終投資收益為20 000元。核算舉例同時(shí)，將原作為公允價(jià)值變動(dòng)損益并轉(zhuǎn)入本年利

14、潤(rùn)的余額作為已實(shí)現(xiàn)損益調(diào)整入賬。借：投資收益 10 000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000如該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)只出售了50%，應(yīng)如何核算？3.對(duì)于原來(lái)作為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益而在本期實(shí)現(xiàn)的部分，從公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)為投資收益，可能會(huì)發(fā)生在確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的以后年度。這時(shí)，即使“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶已無(wú)余額，無(wú)論借記還是貸記它都不會(huì)影響其實(shí)現(xiàn)年度的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益和投資收益都屬于經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的組成部分。二者在利潤(rùn)內(nèi)部的調(diào)整不會(huì)影響經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的當(dāng)年的總額。4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售4.在會(huì)計(jì)報(bào)表上，交易性金融資產(chǎn)以賬面價(jià)值反映，持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的構(gòu)

15、成項(xiàng)目單獨(dú)反映。5.需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)后，不能在重分類為其他類金融資產(chǎn)，其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為交易性金融資產(chǎn)。4.2.5 交易性金融資產(chǎn)的出售一、營(yíng)業(yè)收入 減：營(yíng)業(yè)成本 營(yíng)業(yè)稅金及附加 銷售費(fèi)用 管理費(fèi)用 財(cái)務(wù)費(fèi)用 資產(chǎn)減值損失 加：公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“-”號(hào)填列） 投資收益（損失以“-”號(hào)填列） 其中：對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資收益二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損以“-”號(hào)填列） 加：營(yíng)業(yè)外收入 減：營(yíng)業(yè)外支出 其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失三、利潤(rùn)總額（虧損總額以“-”號(hào)填列） 減：所得稅費(fèi)用四、凈利潤(rùn)（凈虧損以“-”號(hào)填列）企業(yè)利潤(rùn)表中，公允價(jià)值變動(dòng)損

16、益與投資收益涉及到交易性金融資產(chǎn)變動(dòng)和投資收益的反映例： A公司在2010年1月10日購(gòu)入丙公司于2009年7月1日發(fā)行的公司債券，債券的面值250萬(wàn)元，票面利率為4，每年支付一次利息。 A公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，支付價(jià)款260萬(wàn)元（其中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息5萬(wàn)元），另支付相關(guān)交易費(fèi)用1萬(wàn)元。1、購(gòu)入債券：2010年1月10日購(gòu)入 借：交易性金融資產(chǎn)-成本 2 550 000 （260萬(wàn)5萬(wàn)） 應(yīng)收利息 50 000 投資收益 10 000 貸：其他貨幣資金 2 610 0002010年2月10日A公司收到債券利息5萬(wàn)元。 借：銀行存款 50 000 貸：應(yīng)收利息 50 0

17、002010年12月31日A公司確認(rèn)債券利息收入： 借：應(yīng)收利息 100 000 貸：投資收益 100 0002011年2月10日A公司收到債券利息： 借：銀行存款 100 000 貸：應(yīng)收利息 100 0002、期末計(jì)量2010年6月30日持有的丙公司的公司債券的市價(jià)為258萬(wàn)元，2010年12月31日持有的丙公司的公司債券的市價(jià)為256萬(wàn)元。2010年6月30日債券的市價(jià)為258萬(wàn)元，賬面余額為255萬(wàn)元。公允價(jià)值大于賬面余額的差額30000元。 借：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 30000 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 300002010年12月30日丙公司的公司債券的市價(jià)（公允價(jià)值）為256萬(wàn)

18、元， 小于賬面余額258萬(wàn)元的差額20000元。 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 000 貸：交易性金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 20000A公司于2011年2月15日將持有全部丙公司的公司債券出售，實(shí)得金額256.5萬(wàn)元，存入銀行。借：其他貨幣資金 2 565 000 貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 2 550 000 -公允價(jià)值變動(dòng) 10 000 投資收益 5 0003、出售同時(shí)：將“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目貸方余額10000元轉(zhuǎn)入“投資收益” 科目 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000 貸：投資收益 10 000本題購(gòu)買債券時(shí)，實(shí)際支付價(jià)款255萬(wàn)元，支付相關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。債券出售實(shí)得金額256.5萬(wàn)元。這項(xiàng)

19、投資凈收益 = 256.5萬(wàn)元255萬(wàn)元1萬(wàn)元10萬(wàn) = 10.5 萬(wàn)元4.3 可供出售金融資產(chǎn)4.2.1 可供出售金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容和基本特點(diǎn)4.2.2 可供出售金融資產(chǎn)的形成方式和入賬價(jià)值4.2.3 可供出售金融資產(chǎn)持有期間的股利和利息4.2.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)4.2.5 可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓出售4.2.6 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì) 處理上的區(qū)別4.2.7 可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示4.3.1 可供出售金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容和基本特點(diǎn)1.主要內(nèi)容：可供出售金融資產(chǎn)分為兩類，一類是企業(yè)直接指定的可供出售金融資產(chǎn)，它是指企業(yè)獲得的在活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)的股票投資

20、、債券投資，因獲取投資的意圖不十分明確，而被直接指定為可供出售金融資產(chǎn)；另一類可供出售金融資產(chǎn)是企業(yè)全部金融資產(chǎn)中未劃分為其他三類金融資產(chǎn)部分。 2.基本特征：直接指定的可供出售金融資產(chǎn)和未被分類為其他三類金融資產(chǎn)的可供出售金融資產(chǎn)，都有兩個(gè)明顯特征：（1）在活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠獲得和計(jì)量；（2）持有意圖不十分明確。可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)的最大區(qū)別就在于持有目的的不同。4.3.1 可供出售金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容和基本特點(diǎn)4.3.2 可供出售金融資產(chǎn)的形成方式和入賬價(jià)值1.可供出售金融資產(chǎn)形成方式（1）購(gòu)入時(shí)即指定的可供出售金融資產(chǎn)主要指企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)有公開(kāi)報(bào)價(jià)

21、、其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠計(jì)量，但持有目的并不十分明確、未被歸類為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。（2）由持有至到期投資轉(zhuǎn)換的可供出售金融資產(chǎn)由持有至到期投資轉(zhuǎn)換的可供出售金融資產(chǎn)是指企業(yè)因改變了將持有至到期投資持有至到期的最初意圖，而由金額較大且距到期日時(shí)間較長(zhǎng)的尚未處置的原持有至到期投資轉(zhuǎn)化成的可供出售金融資產(chǎn)。當(dāng)處置持有至到期投資的金額比較重大時(shí)，一般認(rèn)為尚未處置的持有至到期投資不能再認(rèn)定為能夠持有至到期，因此需要其轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)（前提條件是該投資在活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)價(jià)格且公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠計(jì)量）。這實(shí)際上是對(duì)持有至到期投資的重分類。4.3.2 可供出售金融

22、資產(chǎn)的形成方式和入賬價(jià)值遇到下列情況時(shí)，并不對(duì)持有至到期投資進(jìn)行重分類，而是仍作為持有至到期投資對(duì)待。這些情況包括：（1）部分出售持有至到期投資日距離該項(xiàng)投資到期日較近，且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響；（2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；（3）部分出售持有至到期投資是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。4.3.2 可供出售金融資產(chǎn)的形成方式和入賬價(jià)值2.可供出售金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值（1）購(gòu)入的可供出售金融資產(chǎn)以購(gòu)入的公允價(jià)值加相關(guān)交易費(fèi)用入賬。（初始直接費(fèi)用包括在初始成本中，這與交易性金融資產(chǎn)在初始計(jì)量上不同）（2）由持有至到期

23、投資重分類形成的以重分類日的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。重分類日，將持有至到期投資的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。4.3.2 可供出售金融資產(chǎn)的形成方式和入賬價(jià)值例4-6：某企業(yè)20X1年7月1日在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入A公司股票400萬(wàn)股，每股成交價(jià)10元，購(gòu)入該股票共支付手續(xù)費(fèi)、印花稅等交易費(fèi)用10萬(wàn)元。初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)將購(gòu)入的該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。交易費(fèi)用計(jì)入成本 借：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票成本 40100000 貸：其他貨幣資金 401000004.3.3 可供出售金融資產(chǎn)持有期間的股利和利息1.可供出售金融資產(chǎn)在持有期間收到的股利和利息借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息

24、貸：投資收益該類股利和利息的處理方式與交易性金融資產(chǎn)相同2.可供出售金融資產(chǎn)持有期間的應(yīng)計(jì)未到期利息對(duì)于債權(quán)型的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)比照持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理方式確定期末攤余成本，然后再確認(rèn)和計(jì)量公允價(jià)值變動(dòng)。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)1.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)金額確定方法在會(huì)計(jì)期末，應(yīng)反映可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)。（1）可供出售權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)就是權(quán)益工具本期末與上期末的公允價(jià)值的差額。（2）可供出售債權(quán)工具的公允價(jià)值變動(dòng)是債權(quán)工具本期末公允價(jià)值與本期末該債權(quán)工具攤余成本的差額扣除以前期間累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)額后的金額。2.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處

25、理一般情況下，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）而不計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)終止確認(rèn)（如出售、處置、重分類為持有至到期投資等）時(shí)，再將與之相應(yīng)的計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。這與交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入直接記入當(dāng)期損益明顯不同。（二者持有目的不同）例4-7：承例4-6 資料，假如20X1年7月1日購(gòu)入的400萬(wàn)股A公司股票在20X1年12月31日的收盤價(jià)為每股13元，股票公允價(jià)值總額為52000000元。20X1年12月31日應(yīng)調(diào)整該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值如下：原賬面價(jià)值為4010萬(wàn)元，現(xiàn)公允價(jià)值為5200萬(wàn)元，增

26、加1190萬(wàn)元。 借：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公允價(jià)值變動(dòng) 11900000 貸：資本公積 119000004.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)如上例：假如20X1年7月1日購(gòu)入的400萬(wàn)股A公司股票在20X1年12月31日的收盤價(jià)為每股9元，股票公允價(jià)值總額為36000000元。20X1年12月31日應(yīng)調(diào)整該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值如下：原賬面價(jià)值為4010萬(wàn)元，現(xiàn)公允價(jià)值為3600萬(wàn)元，減少410萬(wàn)元。 借：資本公積 4100000 貸：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公允價(jià)值變動(dòng) 41000004.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)3.可供出售金融資產(chǎn)的減值損失（1）需要單獨(dú)確認(rèn)可

27、供出售金融資產(chǎn)的減值損失。當(dāng)有客觀證據(jù)表明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。為與一般資產(chǎn)的減值相區(qū)分，實(shí)務(wù)中多以“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”科目反映其減值準(zhǔn)備。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)（2）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的主要證據(jù)可供出售金融資產(chǎn)期末以公允價(jià)值計(jì)量，期末公允價(jià)值有時(shí)高于成本，有時(shí)低于成本，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定公允價(jià)值低于成本不一定要確認(rèn)減值。只有發(fā)生了對(duì)可供出售金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有不利影響（且這種影響能夠可靠計(jì)量）的事項(xiàng)才表明該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)一般地，當(dāng)存在下列任何一項(xiàng)客觀證據(jù)時(shí)，可判斷

28、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值：1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生逾期等；3）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；5）因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)上繼續(xù)交易；4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)6）無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)的失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下

29、降、所處行業(yè)不景氣等；7）債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；8）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)（3）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量。1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)將資產(chǎn)減值損失作為企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)損益處理，原已作為資本公積反映的公允價(jià)值下跌數(shù)額，應(yīng)從資本公積中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)例4-8：承前例4-6和例4-7資料，某企業(yè)20X1年7月1日在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入A公司股票400萬(wàn)股，每股成交

30、價(jià)10元，購(gòu)入該股票共支付手續(xù)費(fèi)、印花稅等交易費(fèi)用10萬(wàn)元。初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)將購(gòu)入的該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20X1年12月31日的收盤價(jià)為每股13元，股票公允價(jià)值總額為52000000元。 借：可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具（A）-公允價(jià)值變動(dòng) 11900000 貸：資本公積 1190000020X2年12月31日400萬(wàn)股A公司股票因A公司發(fā)生重大違法事件導(dǎo)致股價(jià)嚴(yán)重下跌，每股收盤價(jià)為2元，且該下跌并非暫時(shí)性下跌。則應(yīng)對(duì)該可供出售權(quán)益工具計(jì)提減值準(zhǔn)備、確認(rèn)減值損失32100000元（40100000-4000000X2）。同時(shí)將原計(jì)入資本公積的金額11900000從資本公積轉(zhuǎn)出。 借：資產(chǎn)

31、減值損失 32100000 資本公積 11900000 貸：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公允價(jià)值變動(dòng) （52000000-4000000X2） 44000000如前例（2）：某企業(yè)20X1年7月1日在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入A公司股票400萬(wàn)股，每股成交價(jià)10元，購(gòu)入該股票共支付手續(xù)費(fèi)、印花稅等交易費(fèi)用10萬(wàn)元。初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)將購(gòu)入的該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。假如20 x1年12月31日A公司股票收盤價(jià)每股9元但并沒(méi)有出現(xiàn)減值的明顯跡象。則20 x1年12月31日調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值如下：借：資本公積（40100000-4000000X9） 4100000 貸：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公

32、允價(jià)值變動(dòng) 410000020X2年12月31日400萬(wàn)股A公司股票因A公司發(fā)生重大違法事件導(dǎo)致股價(jià)嚴(yán)重下跌，每股收盤價(jià)為2元，且該下跌并非暫時(shí)性下跌。則應(yīng)對(duì)該可供出售權(quán)益工具計(jì)提減值準(zhǔn)備、確認(rèn)減值損失3210萬(wàn)元（40100000-4000000X2）。同時(shí)將原計(jì)入資本公積的金額410萬(wàn)元從資本公積轉(zhuǎn)出。 借：資產(chǎn)減值損失 32100000 貸：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公允價(jià)值變動(dòng) （4000000*9-4000000*2） 28000000 資本公積 41000002）可供出售債權(quán)工具的減值與可供出售權(quán)益工具的減值會(huì)計(jì)處理原則相同，即應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累

33、計(jì)損失，予以轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)3）當(dāng)已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會(huì)計(jì)期間原確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的事項(xiàng)好轉(zhuǎn)或不利因素消失，使已經(jīng)計(jì)提資產(chǎn)減值的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值又上升時(shí)，應(yīng)作為資產(chǎn)價(jià)值的恢復(fù)處理。當(dāng)已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售權(quán)益工具投資的價(jià)值回升時(shí)，不能通過(guò)損益賬戶轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失，只能通過(guò)權(quán)益（資本公積）轉(zhuǎn)回。4.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)例4-9，承例4-8資料，如果20X3年12月31日A公司股票收盤價(jià)每股5元，每股升值3元，400萬(wàn)股共升值12000000元，則做如下分錄： 借：可供出售金融資產(chǎn)A公司股票-公允價(jià)值變動(dòng) 12000000 貸：資本公積 120000004.3.4 可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià) 注意：貸方不是沖減資產(chǎn)減值損失！當(dāng)已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售債權(quán)工具金融資產(chǎn)的價(jià)值回升時(shí)，應(yīng)通過(guò)損益賬戶在已確認(rèn)的減值數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失。如果公允價(jià)值上升額超過(guò)了原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，超出部分應(yīng)作為資本公積處理。具體會(huì)計(jì)處理為： 借：可供出售金融資產(chǎn)債券公允價(jià)值變動(dòng) 貸：資產(chǎn)減