蒙大管理會計學(xué)講義13責(zé)任會計

1、第13章 責(zé)任會計學(xué)習(xí)目標(biāo)1、了解責(zé)任會計產(chǎn)生的背景及必要性2、了解建立和實施責(zé)任會計的步驟及原則3、熟悉責(zé)任中心劃分的標(biāo)準(zhǔn)，掌握各種責(zé)任中心的特點及其相互關(guān)系4、掌握各責(zé)任中心的評價方法及標(biāo)準(zhǔn)5、了解內(nèi)部結(jié)算價格的作用及其種類，掌握其制定原則6、掌握對各責(zé)任中心評價的方法13.1責(zé)任會計概述13.1.1 責(zé)任會計的概念 責(zé)任會計是指以完善經(jīng)營管理為目標(biāo)，以企業(yè)內(nèi)部各個責(zé)任中心為會計主體，以責(zé)任中心可控的資金運動為對象，對各責(zé)任單位的經(jīng)營活動和工作業(yè)績進(jìn)行計量、控制和考核的一種企業(yè)內(nèi)部控制制度。 責(zé)任會計是生產(chǎn)社會化、分權(quán)管理理論和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的產(chǎn)物。西方責(zé)任會計是西方現(xiàn)代管理會計中的重

2、要內(nèi)容，實行責(zé)任會計是西方企業(yè)將龐大的組織機構(gòu)分而治之的一種做法。責(zé)任會計的產(chǎn)生可以追溯到19世紀(jì)末20世紀(jì)初。這個時期西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，企業(yè)規(guī)模不斷擴大。另外，以泰羅的“科學(xué)管理理論”為基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度的出現(xiàn)，以及預(yù)算管理制度的出現(xiàn)使得責(zé)任會計的理論和方法得到了迅速發(fā)展，并在實踐中發(fā)揮越來越重要的作用。二戰(zhàn)后，隨著股份公司、跨行業(yè)公司和跨國公司的出現(xiàn)，這些公司就會涉及行業(yè)交叉、管理層次重疊、分支機構(gòu)遍布，傳統(tǒng)的管理模式已不再適用或者效率低下，實施分權(quán)管理就顯得尤為重要，這是因為：信息的專門化使得企業(yè)的高級管理層在分享下級部門的信息時遇到了更多的困難，因為許多由觀察得到的信息是很難數(shù)

3、量化的，甚至是難以用語言表達(dá)的；下級管理部門在制定和實施決策的過程中能迅速做出反應(yīng)，避免高度集中式?jīng)Q策下導(dǎo)致的某些決策的延誤；下級管理人員在執(zhí)行任務(wù)時若被賦予的自主權(quán)越大，他們對分配的任務(wù)主動性、積極性就會越高。 在企業(yè)實行分權(quán)管理的情況下，各部門按權(quán)力和責(zé)任大小分為若干成本中心、利潤中心和投資中心等責(zé)任中心，實行分權(quán)管理，其結(jié)果是各分權(quán)單位之間既有自身利益，又不允許各分權(quán)單位在所有方面像一個獨立的組織那樣進(jìn)行經(jīng)營。因此如何協(xié)調(diào)各分權(quán)單位之間的關(guān)系，使各分權(quán)單位之間以及企業(yè)與分權(quán)單位之間在工作和目標(biāo)上達(dá)成一致；如何對分權(quán)單位的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考核，就顯得尤為重要。責(zé)任會計制度就是為了適應(yīng)這種要求而

4、在企業(yè)內(nèi)部建立若干責(zé)任單位，并對它們分工負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行規(guī)劃、控制、考核和評價。13.1.2 責(zé)任會計的基本內(nèi)容（1）責(zé)任會計制度的建立利用會計信息系統(tǒng)進(jìn)行業(yè)績評價是責(zé)任會計的基本內(nèi)容。要建立企業(yè)責(zé)任會計制度應(yīng)經(jīng)過以下幾步： 將企業(yè)內(nèi)部單位劃分為一定的責(zé)任中心，賦予一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和權(quán)力。責(zé)任中心是指企業(yè)內(nèi)部負(fù)有特定管理責(zé)任的部門和單位，每個責(zé)任中心都必須有明確的控制范圍。按所負(fù)的責(zé)任和所控制的范圍的類型，責(zé)任中心可以分為成本中心、利潤中心和投資中心。在責(zé)任會計中，事前的計劃、事中的核算和事后的控制分析都是以責(zé)任中心為基礎(chǔ)進(jìn)行的。 確定權(quán)責(zé)范圍。將企業(yè)的總體經(jīng)營目標(biāo)逐級分解到不同層次、不同種類

5、的責(zé)任中心，以此作為各責(zé)任中心的責(zé)任目標(biāo)，并制訂各責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算，確定責(zé)任中心在成本費用、收入、利潤、投資收益等責(zé)任目標(biāo)要素方面的具體數(shù)額，同時分析決定各責(zé)任中心為完成其工作責(zé)任所應(yīng)擁有的決策管理權(quán)力，并將這些必需的權(quán)力授予各責(zé)任中心。 確定業(yè)績的評價方法。確定業(yè)績評價方法的內(nèi)容主要包括以下幾個方面：確定衡量責(zé)任中心目標(biāo)的一般尺度，可以是可控成本和利潤額等；確定目標(biāo)尺度的解釋方法；規(guī)定業(yè)績尺度的計量方法，如成本分?jǐn)?、?nèi)部結(jié)算價格等；選擇預(yù)算或標(biāo)準(zhǔn)的形式，如固定預(yù)算或彈性預(yù)算；確定報告的時間、內(nèi)容和形式。 根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任完成情況制定相應(yīng)的獎懲制度，并建立信息反饋機制。 （2）責(zé)任會計制度的實施

6、 編制責(zé)任預(yù)算。預(yù)算通常可按銷售、生產(chǎn)、采購、人工、管理等職能以及資本支出等專門決策來編制，責(zé)任預(yù)算(按責(zé)任中心編制)和計劃預(yù)算(按生產(chǎn)經(jīng)營過程編制)可以并行，后者強調(diào)達(dá)到目標(biāo)的具體途徑，前者強調(diào)企業(yè)實現(xiàn)總目標(biāo)中每個人應(yīng)負(fù)的責(zé)任，各自從不同角度計劃企業(yè)的經(jīng)營活動，以實現(xiàn)企業(yè)的最終目標(biāo)。 審核預(yù)算的執(zhí)行情況。審核預(yù)算的執(zhí)行情況要求對實際發(fā)生的成本、取得的收入和利潤以及占用的資產(chǎn)按責(zé)任中心來歸集和分類，并與預(yù)算口徑一致。同時為了防止責(zé)任轉(zhuǎn)嫁，應(yīng)盡量減少收益和費用在各責(zé)任中心之間的盲目分配，對必須分配的共同收入和費用，要根據(jù)歸屬合理分配，防止不可控因素進(jìn)入各責(zé)任中心。內(nèi)部提供服務(wù)應(yīng)議定適當(dāng)?shù)慕Y(jié)算價格

7、，以利于單獨考核各責(zé)任中心的業(yè)績。 分析、評價和報告業(yè)績。在預(yù)算期末要編制業(yè)績報告，比較預(yù)算和實際的差異并分析差異的原因和歸屬，據(jù)此評價考核各中心的業(yè)績，提出改進(jìn)工作的措施以及實行獎懲的建議等。此外，對預(yù)算中未規(guī)定的經(jīng)濟(jì)事項和超過預(yù)算限額的經(jīng)濟(jì)事項實行例外報告制度，及時向上報告，由適當(dāng)管理級別做出決策。進(jìn)行反饋控制。根據(jù)各責(zé)任中心的業(yè)績報告，經(jīng)常分析實際數(shù)與預(yù)算數(shù)發(fā)生差異的原因，及時通過信息反饋，控制和調(diào)節(jié)它們的經(jīng)濟(jì)活動，并督促責(zé)任單位及時采取有效措施，糾正缺點，鞏固成績，不斷降低成本，壓縮資金占用，借以擴大利潤，提高經(jīng)濟(jì)效益。制定合理而有效的獎懲制度。制定合理而有效的獎懲制度也就是要能夠根據(jù)

8、責(zé)任單位實際業(yè)績的好壞進(jìn)行獎懲，做到功過分明、獎懲有據(jù)。 （3）建立和實施責(zé)任會計應(yīng)遵循的原則 責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合原則。就是要明確各責(zé)任中心應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，同時賦予它們相應(yīng)的管理權(quán)力，還要根據(jù)其責(zé)任的履行情況給予適當(dāng)?shù)莫剳?。?zé)、權(quán)、利三者的關(guān)系是：各責(zé)任中心承擔(dān)的責(zé)任是實現(xiàn)企業(yè)總體目標(biāo)、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的重要保證，是衡量各責(zé)任中心工作成果的標(biāo)準(zhǔn)；賦予各責(zé)任中心相應(yīng)的管理權(quán)力，是其能夠順利履行責(zé)任的前提條件；而根據(jù)各責(zé)任中心的責(zé)任履行情況給予的獎懲，又是調(diào)動其積極性、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的動力。 總體優(yōu)化原則。就是要求各責(zé)任中心目標(biāo)的實現(xiàn)要有助于企業(yè)總體目標(biāo)的實現(xiàn)，兩者要保持一致。建立責(zé)任會計的目的是有

9、效地促進(jìn)各責(zé)任中心的工作，實現(xiàn)企業(yè)的總體目標(biāo)。但由于各責(zé)任中心有不同的職責(zé)，甚至存在利益上的沖突，所以在制定預(yù)算和考核標(biāo)準(zhǔn)時應(yīng)防止局部利益損害企業(yè)總體利益的情況。 公平性原則。就是各責(zé)任中心之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的處理應(yīng)該公平合理，應(yīng)有利于調(diào)動各責(zé)任中心的積極性。根據(jù)這一原則，在編制責(zé)任中心責(zé)任預(yù)算時，應(yīng)注意預(yù)算水平的協(xié)調(diào)性，避免出現(xiàn)諸如由于內(nèi)部結(jié)算價格制定不當(dāng)而導(dǎo)致的不等價交換等情況。 可控性原則。就是指各責(zé)任中心只能對其可控制和管理的經(jīng)濟(jì)活動負(fù)責(zé)，對于其權(quán)力不及的、控制不了的經(jīng)濟(jì)活動不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。 反饋性原則。就是要求各責(zé)任中心對其生產(chǎn)經(jīng)營活動提供及時、準(zhǔn)確的信息。提供信息的主要形式是編制責(zé)任報

10、告，通過責(zé)任報告，應(yīng)能使有關(guān)負(fù)責(zé)人對發(fā)生的脫離責(zé)任預(yù)算的差異做出及時、恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整，加強對各責(zé)任中心的控制，使企業(yè)的浪費損失減少到最低限度。 (6)重要性原則。也稱例外管理原則，就是要求各責(zé)任中心對其生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的重點差異進(jìn)行分析、控制。重點差異有兩重含義：一是指對實現(xiàn)企業(yè)總體預(yù)算、責(zé)任中心責(zé)任預(yù)算或?qū)ι鐣б嬗袑嵸|(zhì)性影響的差異，如國家下達(dá)的指令性計劃或供銷合同完成情況等。這類差異無論數(shù)額大小都應(yīng)列為重點進(jìn)行分析、控制。二是指數(shù)額較大的差異。通過對這類差異的分析、控制，能夠花費較少的精力解決較大的問題，達(dá)到事半功倍的效果。重點差異包括不利差異和有利差異，不論是不利差異還是有利差異，均應(yīng)深入

11、分析其產(chǎn)生的原因。13.2 責(zé)任中心的劃分 責(zé)任中心是指根據(jù)其管理權(quán)限承擔(dān)一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并能反映其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的企業(yè)內(nèi)部單位。它是按照各自經(jīng)營活動的特點以及各自能夠控制的范圍劃分的。劃分責(zé)任中心的標(biāo)準(zhǔn)通常有以下三條： （1）經(jīng)營管理范圍可明確劃分的單位，各個責(zé)任中心具有明確的權(quán)責(zé)范圍，都要對一定的財務(wù)指標(biāo)承擔(dān)完成的責(zé)任。 （2）經(jīng)濟(jì)責(zé)任可明確劃分的單位，要通過定崗位、定職責(zé)、定任務(wù)給每個責(zé)任單位以壓力，使之完成各自的財務(wù)指標(biāo)。 （3）生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)績可明確考核的單位，即要有明確的相關(guān)會計指標(biāo)來衡量經(jīng)營業(yè)績。 按照上述標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)內(nèi)的車間、班組以及銷售、財務(wù)、采購、勞動工資、行政管理等部門都有其

12、責(zé)任范圍，均可控制各自的費用、成本和收益，因此這些部門或單位均可劃定為責(zé)任中心。按照責(zé)任對象的特點和責(zé)任范圍的大小，責(zé)任中心可分為成本(費用)中心、利潤中心和投資中心。13.2.1 成本(費用)中心 所謂成本中心是指只著重考核其所發(fā)生成本(費用)而不取得或不考核收入的責(zé)任中心。這種中心往往沒有收入或者有少量收入，但不成為主要的考核內(nèi)容。成本中心的應(yīng)用范圍最廣泛。任何只發(fā)生成本的責(zé)任領(lǐng)域都可以確定為成本中心。對這類責(zé)任中心只是考核成本，而不能考核其他內(nèi)容。（1）責(zé)任成本 成本中心所發(fā)生的各項成本，對成本中心來說，有些是可以控制的，即可控成本；有些則是無法控制的，即不可控成本。顯然，成本中心只能對

13、其可控成本負(fù)責(zé)。一般來講，可控成本應(yīng)同時符合以下三個條件：責(zé)任中心能夠通過一定的方式了解將要發(fā)生的成本；責(zé)任中心能夠?qū)Τ杀具M(jìn)行計量；責(zé)任中心能夠通過自己的行為對成本加以調(diào)節(jié)和控制。凡是不能同時符合上述三個條件的成本通常為不可控成本，一般不在成本中心的責(zé)任范圍之內(nèi)。 需要指出的是，成本的可控與不可控是相對而言的，這與責(zé)任中心所處管理層次的高低、管理權(quán)限的大小以及控制范圍的大小有直接關(guān)系。對企業(yè)來說，幾乎所有成本都可以被視為可控成本，一般不存在不可控成本；而對企業(yè)內(nèi)部的各個部門、車間、工段、班組乃至職工個人來說，則既有其各自專屬的可控成本，又有其各自的不可控成本。一項對于較高層次的責(zé)任中心來說屬于

14、可控成本，對于其下屬的較低層次的責(zé)任中心，可能就是不可控成本；反過來，較低層次責(zé)任中心的可控成本，則一定是其所屬的較高層次責(zé)任中心的可控成本。 責(zé)任成本與產(chǎn)品成本既有區(qū)別、又有聯(lián)系。就其區(qū)別而言，責(zé)任成本是以責(zé)任中心為對象歸集的成本，其特征是誰負(fù)責(zé)，誰承擔(dān)。產(chǎn)品成本包括了從事產(chǎn)品生產(chǎn)的各個責(zé)任中心為生產(chǎn)該產(chǎn)品而發(fā)生的成本，其中既包括各責(zé)任中心的可控成本，也包括責(zé)任中心的不可控成本。就責(zé)任成本與產(chǎn)品成本的聯(lián)系而言，兩者在性質(zhì)上是相同的，同為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資源耗費。 （2）成本中心的分類 成本中心是應(yīng)用最為廣泛的責(zé)任中心，通?？梢园匆韵聵?biāo)準(zhǔn)分類。 按管理范圍劃分。企業(yè)內(nèi)部的各個單位分別負(fù)責(zé)

15、不同的業(yè)務(wù)，因而擁有各自的管理范圍，成本中心據(jù)此可以分為以下幾種： 生產(chǎn)車間或分廠。生產(chǎn)車間包括基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間。在不同的企業(yè)中，生產(chǎn)車間的設(shè)置原則可能有所不同，管理權(quán)限也會有所差別，因此生產(chǎn)車間定為何種責(zé)任中心，應(yīng)根據(jù)具體情況確定。不過生產(chǎn)車間通常只發(fā)生生產(chǎn)耗費，不取得收入，而且不擁有產(chǎn)、供、銷等方面的管理權(quán)限，因而一般可以定為成本中心，即只對其可控的生產(chǎn)耗費及所占用的資金承擔(dān)責(zé)任。 倉庫。包括材料倉庫、半成品倉庫和產(chǎn)成品倉庫。這些倉庫分別負(fù)責(zé)各自對象的收、發(fā)、保管業(yè)務(wù)。其共同特點是既要占用一定的資金，也會發(fā)生一些保管費用。通常歸入成本中心。 管理部門。管理部門是指企業(yè)的大多數(shù)職能

16、部門，包括供應(yīng)部門、生產(chǎn)部門、會計部門等。其共同特點是既要對職能履行的結(jié)果負(fù)責(zé)，還要為自身的經(jīng)費支出負(fù)責(zé)。就供應(yīng)部門來說，其責(zé)任成本包括兩方面的內(nèi)容：一是材料采購成本；二是本部門的可控經(jīng)費支出。從考核的角度講，對上述職能部門(包括前面的倉庫)通常只是考核其費用支出的數(shù)額，因而它們往往也被稱為費用中心。 按管理層次劃分。如果說按管理范圍劃分成本中心是橫向的，那么按管理層次劃分則是在橫向劃分的基礎(chǔ)上，對成本中心進(jìn)行縱向的劃分。 車間(工段)班組個人三級成本中心。如前所述，車間一般應(yīng)定為成本中心，企業(yè)在成本方面的目標(biāo)能否完成，主要是取決于企業(yè)內(nèi)部各車間的工作情況。班組是車間的基層組織結(jié)構(gòu)，客觀上存在

17、著可控成本，所以如有可能，也應(yīng)作為一級成本中心。班組所負(fù)責(zé)的責(zé)任成本可以進(jìn)一步分解落實到每一個生產(chǎn)工人，建立以個人為單位的責(zé)任中心。一般來講，只要工人個人的工作成果能夠單獨確認(rèn)，就可以將其作為一個成本中心。 倉庫保管人員兩級成本中心。企業(yè)的各種倉庫分別從屬于不同的管理系統(tǒng)：材料倉庫屬于供應(yīng)管理系統(tǒng)；半成品倉庫屬于生產(chǎn)管理系統(tǒng)；產(chǎn)成品倉庫屬于銷售管理系統(tǒng)。從責(zé)任會計的角度講，倉庫既要占用大量資金，也要發(fā)生一定的費用，所以應(yīng)定為一級成本(費用)中心。倉庫保管人員個人的工作業(yè)績?nèi)绻梢詥为毚_認(rèn)，也應(yīng)該作為一級成本中心。 管理部門管理人員兩級成本中心。對職能管理部門的工作進(jìn)行量化考核是一項具有相當(dāng)難度

18、的工作。首先是各職能部門的工作性質(zhì)有很大差別；其次是各職能部門在履行職能時會出現(xiàn)交叉，尤其是在生產(chǎn)領(lǐng)域。此外，管理人員個人的能力和積極程度有較大彈性，也增加了考核的難度。對一般職能部門這種成本中心來說，通常采用費用總額控制的方法；而對于工作創(chuàng)造性強的職能部門(如產(chǎn)品開發(fā)部門)這類成本中心，一般應(yīng)采用彈性費用預(yù)算控制。管理部門的管理人員也可定為成本中心只要其工作業(yè)績可以單獨考核，比如采購部門的各個采購員。 按考核指標(biāo)分類。為了便于責(zé)任中心的業(yè)績評價，通常按考核指標(biāo)的不同將責(zé)任中分為如下兩類。 標(biāo)準(zhǔn)成本中心。是指責(zé)任中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品穩(wěn)定且明確，且要知道單位產(chǎn)品所需要的投入量。典型的代表是制造業(yè)的工

19、廠、車間、工段、班組等。此種責(zé)任中心只對既定產(chǎn)量的投入量進(jìn)行控制而不對生產(chǎn)能力的利用程度負(fù)責(zé)，標(biāo)準(zhǔn)成本中心必須按規(guī)定的質(zhì)量、時間標(biāo)準(zhǔn)和計劃來進(jìn)行生產(chǎn)，在保證產(chǎn)品質(zhì)量和數(shù)量前提下考核成本，所以，標(biāo)準(zhǔn)成本中心的考核指標(biāo)，是既定產(chǎn)品質(zhì)量和數(shù)量條件下的標(biāo)準(zhǔn)成本。 費用中心。是指那些產(chǎn)出物不能用財務(wù)指標(biāo)來衡量或者投入和產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的單位。一般情況下，企業(yè)的各級行政管理部門，如會計、人事、勞資、計劃等部門。通常情況下，這類部門沒有明確的、量化的指標(biāo)，其產(chǎn)出在有限的時間也無法明確，所以，通常使用費用預(yù)算來考核評價費用中心的成本控制業(yè)績。 成本中心根據(jù)層次的高低，其計算與考核的成本指標(biāo)的具體內(nèi)容不一樣

20、，低層次的成本中心往往只涉及少數(shù)幾個主要成本項目，而高層次的成本中心計算與考核的內(nèi)容往往包括了所有的成本項目。（3）成本中心的考核指標(biāo)成本中心考核的指標(biāo)不同于變動成本，也不同于財務(wù)會計中的產(chǎn)品成本,主要表現(xiàn)在： 核算責(zé)任成本的目的是為了控制單位成本； 責(zé)任成本的計算對象是責(zé)任中心； 其范圍是各個責(zé)任中心的可控成本部分； 責(zé)任成本法將可控的變動間接費用和可控的固定間接費用都分配給責(zé)任中心。 另外，由于成本中心的職責(zé)比較單一，因此成本中心的考核也比較簡單，往往集中于目標(biāo)成本完成情況的考核，包括目標(biāo)成本節(jié)約額和目標(biāo)成本節(jié)約率，計算公式如下： 目標(biāo)成本節(jié)約額目標(biāo)(或預(yù)算)成本實際成本 目標(biāo)成本節(jié)約率=

21、 EQ F(目標(biāo)成本節(jié)約額,目標(biāo)成本) 100%例1甲、乙、丙三個成本中心的責(zé)任成本預(yù)算分別為87 000元、62 500元和65 000元，實際發(fā)生的成本分別為86 000元、62 000元和66 000元，計算甲、乙、丙三個成本中心的目標(biāo)成本節(jié)約率和節(jié)約額。 解：甲目標(biāo)成本節(jié)約額87 00086 000=1000（元） 乙目標(biāo)成本節(jié)約額62 50062 000=500（元） 丙目標(biāo)成本節(jié)約額65 00066 000=-1000（元）其中正數(shù)為節(jié)約額，負(fù)數(shù)為超支額。甲目標(biāo)成本節(jié)約率= EQ F(1000,87000) 100%=1.15%乙目標(biāo)成本節(jié)約率= EQ F(500,62500) 1

22、00%=0.80%丙目標(biāo)成本節(jié)約率 EQ F(-1000,65000) 10015413.2.2 利潤中心 所謂利潤中心是指既要發(fā)生成本，又能取得收入，還能根據(jù)收入與成本計算利潤的責(zé)任中心。通常一個利潤中心能同時控制生產(chǎn)和銷售，既要對成本負(fù)責(zé)，又要對收入負(fù)責(zé)，但沒有責(zé)任或沒有權(quán)力決定該中心資產(chǎn)投資的水平，因而，該責(zé)任中心的評價標(biāo)準(zhǔn)是利潤的多少。從根本目的上講，利潤中心指的是管理人員有權(quán)對其供貨的來源和市場的選擇進(jìn)行決策的單位。 （1）責(zé)任利潤 利潤中心的成本和收入，對利潤中心來說都必須是可控的。以可控收入減去可控成本就是利潤中心的可控利潤，也就是責(zé)任利潤。一般來說，企業(yè)內(nèi)部的各個單位都有自己的

23、可控成本(費用)，所以成為利潤中心的關(guān)鍵在于是否存在可控收入。責(zé)任會計中的可控收入通常包括以下三種： 對外銷售產(chǎn)品取得的實際收入； 按照包含利潤的內(nèi)部結(jié)算價格轉(zhuǎn)出本中心的完工產(chǎn)品而取得的內(nèi)部銷售收入； 按照成本型內(nèi)部結(jié)算價格轉(zhuǎn)出本中心的完工產(chǎn)品而取得的收入。 對利潤中心工作業(yè)績進(jìn)行考核的重要指標(biāo)是其可控利潤，即責(zé)任利潤。如果利潤中心獲得的利潤中有該利潤中心不可控的因素的影響，則必須進(jìn)行調(diào)整。將利潤中心的實際責(zé)任利潤與責(zé)任利潤進(jìn)行比較，可以反映出利潤中心責(zé)任利潤預(yù)算的完成情況。 （2）利潤中心的分類 根據(jù)產(chǎn)品銷售的范圍劃分，利潤中心可分為自然利潤中心和人為利潤中心兩類。 自然利潤中心。是指能直接

24、與外界發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)往來，獲得業(yè)務(wù)收入，并獨立核算盈虧的責(zé)任單位。這類利潤中心主要是企業(yè)內(nèi)部管理層次較高、具有獨立收入來源的分公司、下屬工廠等。作為自然利潤中心，它必須具有以下三個條件： 自然利潤中心必須擁有產(chǎn)品銷售權(quán)，能根據(jù)市場需求決定銷售什么產(chǎn)品，銷售多少產(chǎn)品，在哪個地區(qū)銷售以及采用什么方式銷售等。自然利潤中心必須擁有采購權(quán)，這樣才能保證其根據(jù)材料的市場價格進(jìn)行選擇，從而降低材料的采購成本，增加利潤；自然利潤中心必須擁有生產(chǎn)決策權(quán)，這樣它就可以根據(jù)自己對市場的判斷來決定生產(chǎn)什么產(chǎn)品，生產(chǎn)多少產(chǎn)品，以保證產(chǎn)品銷售收入的取得。 需要指出的是，如果自然利潤中心滿足上述三個條件，那么就可稱之為完全的

25、自然利潤中心；若只符合其中若干條件，則可稱之為不完全的自然利潤中心。一般來說，只有獨立核算的企業(yè)才能具備作為完全的自然利潤中心的條件，企業(yè)內(nèi)部的自然利潤中心應(yīng)屬于不完全的自然利潤中心。 人為利潤中心。人為利潤中心是為明確劃分責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，考評其經(jīng)營業(yè)績而人為地設(shè)立的，它是指為企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心提供產(chǎn)品和勞務(wù)，按企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格進(jìn)行獨立核算的責(zé)任中心。人為利潤中心不能直接對外銷售產(chǎn)品和勞務(wù)。這類利潤中心主要是企業(yè)中為其他責(zé)任中心提供產(chǎn)品或半成品的生產(chǎn)部門，或為其他責(zé)任中心提供勞務(wù)的動力、維修等部門。顯然，當(dāng)企業(yè)為各責(zé)任中心相互提供的產(chǎn)品或半成品、勞務(wù)規(guī)定了內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格后，大多數(shù)成本中心可轉(zhuǎn)

26、化為人為利潤中心。 需要指出的，人為利潤中心在計算收入時采用的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格一般有兩種：一種是包含利潤的內(nèi)部結(jié)算價格，這種內(nèi)部銷售收入與該利潤中心完工產(chǎn)品成本的差額，就是所謂的內(nèi)部利潤；另一種是成本型內(nèi)部結(jié)算價格，以轉(zhuǎn)出產(chǎn)品的計劃成本作為結(jié)算價格。這種形式的內(nèi)部利潤實際是產(chǎn)品成本差異。 （3）利潤中心的考核指標(biāo) 利潤中心既對收入負(fù)責(zé)，也對成本負(fù)責(zé)，因此其責(zé)任預(yù)算包括收入、成本和利潤三個部分。由于利潤指標(biāo)本身并不是一個非常具體的概念，因此實務(wù)中隨著所確認(rèn)的責(zé)任成本范圍的不同，利潤指標(biāo)的選擇也有所不同。通常責(zé)任利潤的評價指標(biāo)有邊際貢獻(xiàn)、分部經(jīng)理邊際和分部邊際貢獻(xiàn)等。分部經(jīng)理邊際貢獻(xiàn)主要用于評價責(zé)任中

27、心負(fù)責(zé)人的經(jīng)營業(yè)績，反映的是分部經(jīng)理(負(fù)責(zé)人)對其控制資源的利用程度。分部邊際貢獻(xiàn)主要用于對責(zé)任中心(分部)的業(yè)績評價和考核，反映了該責(zé)任中心對企業(yè)利潤所作的貢獻(xiàn)。 下面舉例說明這幾個利潤指標(biāo)的計算公式以及它們之間的區(qū)別：例2甲、乙、丙三個利潤中心有關(guān)收據(jù)如表131：表131 單位：元 單位項目甲乙丙銷售收入450003000050000變動成本280002500030000部門可控固定成本600050007000部門不可控固定成本300030003000 單位計算過程項目甲乙丙銷售收入450003000050000減:變動成本280002500030000邊際貢獻(xiàn)17000500020000

28、減: 分部可控固定成本600050007000分部經(jīng)理邊際貢獻(xiàn)11000013000減:分部不可控固定成本300030003000分部邊際貢獻(xiàn)8000-3000100013.2.3 投資中心 （1）投資中心概述 投資中心是指既要對成本和利潤負(fù)責(zé)，又要對投資及其效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。投資中心是企業(yè)最高層次的責(zé)任中心，不僅在產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售上享有較大的自主權(quán)，而且具有一定的投資決策權(quán)，能夠相對獨立地運用其所掌握的資金，因而它既要對成本和利潤負(fù)責(zé)，又要對資金的合理運用負(fù)責(zé)。整個企業(yè)本身就可作為一個投資中心，企業(yè)內(nèi)部規(guī)模和管理權(quán)限較大的部門和單位，如事業(yè)部、分公司、分廠等，也可以成為投資中心。 （2）投

29、資中心的考核指標(biāo) 投資中心的負(fù)責(zé)人，其所擁有的自主權(quán)不僅包括制定價格、確定產(chǎn)品和生產(chǎn)方法等短期經(jīng)營決策權(quán)，而且還包括投資規(guī)模和投資類型等投資決策權(quán)，因此，對投資中心的考核不僅要衡量其利潤，而且還要衡量其資產(chǎn)，并把利潤與其所占資產(chǎn)聯(lián)系起來。所以，考核投資中心工作績效時，不僅要考核其成本、收入、利潤，而且要將所獲利潤與所占用資金對比，考核資金的運用效果。考核投資中心投資效果的指標(biāo)有投資報酬率和剩余收益。投資報酬率投資報酬率亦稱投資利潤率，是反映投資獲利能力的指標(biāo)，其計算公式如下：投資報酬率= EQ F(營業(yè)利潤,經(jīng)營資產(chǎn)) 公式中的營業(yè)利潤即銷售利潤，是指未扣除利息稅金的利潤，即“息稅前利潤”(E

30、BIT)。式中的經(jīng)營資產(chǎn)是指投資中心經(jīng)營活動中占用的全部資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)。由于營業(yè)利潤是一個時期指標(biāo)，為使分子分母保持一致，從而具有可比性，因此分母經(jīng)營資產(chǎn)也必須按平均占用額計算，通過采用期初、期末的平均數(shù)來計算。例3某投資中心期初經(jīng)營資產(chǎn)45 000元，期末資產(chǎn)55 000元，相應(yīng)的負(fù)債為20 000元，與其相聯(lián)系的利息費用1 000元，本期稅后凈利3 500元，所得稅率30。據(jù)此計算投資報酬率。 剩余收益 剩余收益又稱剩余利潤，即投資中心的營業(yè)利潤扣減其資產(chǎn)按規(guī)定的最低報酬率計算的投資報酬后的余額。其計算公式如下： 剩余收益營業(yè)利潤經(jīng)營資產(chǎn)規(guī)定的最低報酬率 公式中規(guī)定的最低報酬

31、率通常是指整個企業(yè)為保證其生產(chǎn)經(jīng)營健康而持續(xù)地進(jìn)行必須達(dá)到的最低投資報酬率。例4某企業(yè)有甲、乙兩個投資中心，有關(guān)資料如表132。計算其剩余收益。 表132 單位：元項目甲乙營業(yè)利潤6000080000期初經(jīng)營資本4500050000期末經(jīng)營資本7500090000最低報酬率5%2% 解： 投資中心只適用于企業(yè)內(nèi)部管理權(quán)限和業(yè)務(wù)規(guī)模較大的部門，如事業(yè)部、分公司、分廠等。由于要對投資效果負(fù)責(zé)，所以投資中心必須擁有充分的決策權(quán)，除非遇到事關(guān)全局的大事項，公司的管理當(dāng)局不宜多加干涉。為了便于計算經(jīng)濟(jì)效益和投資效果，劃分各責(zé)任中心界限，各投資中心相互之間現(xiàn)金、存貨等資產(chǎn)應(yīng)有償使用，計息清償；對共同發(fā)生成

32、本要按一定比例分配，各項資源的歸屬也應(yīng)明確，這樣才符合責(zé)任會計的要求。13.3內(nèi)部結(jié)算價格的制定 責(zé)任會計要求企業(yè)內(nèi)部各個責(zé)任中心作為商品的生產(chǎn)經(jīng)營者應(yīng)保持一定程度的相對獨立，以便分清各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此，各責(zé)任中心之間的經(jīng)濟(jì)往來業(yè)務(wù)也應(yīng)按照等價交換的原則來進(jìn)行，要按照一定的價格和結(jié)算方式對所交換的產(chǎn)品或勞務(wù)進(jìn)行計價結(jié)算。企業(yè)內(nèi)部所采用的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格即為本節(jié)所討論的“內(nèi)部核算價格”，采用這種方式進(jìn)行內(nèi)部結(jié)算并不真正運用企業(yè)的貨幣資金，而是一種觀念上的貨幣結(jié)算，是一種資金限額指標(biāo)的結(jié)算。使用內(nèi)部結(jié)算價格的目的是正確地考核和評價企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心的經(jīng)營成果和業(yè)績。因此，它是一種與責(zé)任會計相配

33、套的機制。13.3.1 內(nèi)部結(jié)算價格的作用 （1）內(nèi)部結(jié)算價格是合理劃分各責(zé)任中心經(jīng)濟(jì)責(zé)任的依據(jù) 內(nèi)部結(jié)算價格使發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來的兩個責(zé)任中心處于“買賣”雙方的地位，具有與市場價格類似的功能，為“買賣”雙方提供了一個價值尺度，隨著產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移意味著提供產(chǎn)品的責(zé)任中心經(jīng)濟(jì)責(zé)任的完成和接受產(chǎn)品責(zé)任中心經(jīng)濟(jì)責(zé)任的開始。因此，合理的內(nèi)部結(jié)算價格，可以明確地劃分各責(zé)任中心之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，避免經(jīng)濟(jì)責(zé)任的轉(zhuǎn)移，同時也利于維護(hù)各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)權(quán)益。 （2）內(nèi)部結(jié)算價格是評價各責(zé)任中心經(jīng)營業(yè)績的重要標(biāo)準(zhǔn) 客觀合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格不但可以比較準(zhǔn)確地衡量各責(zé)任中心責(zé)任預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，也可以對各責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行客觀、公

34、正的評價，從而能夠正確合理地反映各責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績。 （3）內(nèi)部結(jié)算價格可以有效地調(diào)動各責(zé)任中心的生產(chǎn)經(jīng)營積極性 內(nèi)部結(jié)算價格的實施把市場機制引入了企業(yè)，為了獲得更多的內(nèi)部利潤，“買賣”雙方會不斷地改善經(jīng)營管理，想盡一切辦法從各個方面來降低生產(chǎn)過程中人、財、物的耗費。因此，內(nèi)部結(jié)算價格就成了企業(yè)內(nèi)各個責(zé)任中心加強經(jīng)營管理提高經(jīng)濟(jì)效益的重要驅(qū)動力。 （4）內(nèi)部結(jié)算價格是制定企業(yè)經(jīng)營決策的重要依據(jù) 在合理穩(wěn)定的內(nèi)部結(jié)算價格基礎(chǔ)上，各責(zé)任中心的經(jīng)營成果和經(jīng)營能力都可以量化，企業(yè)就可以以此為依據(jù)來安排生產(chǎn)任務(wù)、調(diào)撥資金、制定具有市場競爭力的產(chǎn)品價格等經(jīng)營方面的重大決策。（5）內(nèi)部結(jié)算價格是一些企業(yè)規(guī)

35、避稅負(fù)，調(diào)節(jié)利潤的重要手段利用內(nèi)部結(jié)算價格規(guī)避稅負(fù)是一些跨國公司常用的手段。在所得稅率存在差異的條件下，跨國公司會降低高稅率地區(qū)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，從而減小稅負(fù)；而在低稅率地區(qū)又會提高內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格從而達(dá)到減少整個企業(yè)納稅額的目的。13.3.2 內(nèi)部結(jié)算價格的制定原則 （1）激勵性原則 責(zé)任會計的最終目的就是要激勵企業(yè)各責(zé)任中心和員工，使其更加努力地工作，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。內(nèi)部結(jié)算價格是實施責(zé)任會計制度的一個重要手段，在制定過程中也要貫徹激勵性原則，應(yīng)該使各責(zé)任中心都有利可圖，否則便會影響其積極性，以至于影響整個企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營。 （2）公平性原則 實施責(zé)任會計制度應(yīng)該相應(yīng)地制定一套公平合理的內(nèi)

36、部結(jié)算價格體系。應(yīng)該使各責(zé)任中心都能明確地認(rèn)識到其提供和接受產(chǎn)品和勞務(wù)的內(nèi)部結(jié)算價格，是正確地反映產(chǎn)品和勞務(wù)勞動價值的價格。如果存在“不等價交換”的現(xiàn)象，必然導(dǎo)致某個責(zé)任中心在交換的過程中的經(jīng)濟(jì)利益受到損害或是得到額外的收益，也必然會使雙方的經(jīng)濟(jì)往來無法長久保持，最終影響到整個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。可以說內(nèi)部結(jié)算價格的公平與否將直接關(guān)系到責(zé)任會計制度是否能夠真正建立和實施。 （3）一致性原則 內(nèi)部結(jié)算價格的一致性是指其必須與企業(yè)的整體經(jīng)營目標(biāo)相一致，符合企業(yè)總體的經(jīng)濟(jì)利益。所以在制定過程中一方面要考慮作為整體的企業(yè)利益，因為整體利益最大化是企業(yè)所追求的目標(biāo)；另一方面也要兼顧各責(zé)任中心的利益，因為這樣

37、才能起到相應(yīng)的激勵作用。內(nèi)部結(jié)算價格是在權(quán)衡整體利益與局部利益的基礎(chǔ)上制定出來的。如果內(nèi)部結(jié)算價格制定不當(dāng)就可能導(dǎo)致各責(zé)任中心的利己行為而損害企業(yè)的整體利益或者過多地剝奪部門利益而使其工作缺乏積極性，最終還是損害企業(yè)的總體利益。 （4）穩(wěn)定性原則 內(nèi)部結(jié)算價格應(yīng)具有一定的穩(wěn)定性，變動不宜過于頻繁，要給每個責(zé)任中心留有努力改善經(jīng)營條件、提高經(jīng)濟(jì)效率并從中取得一定利益的空間，否則便會打消其提高經(jīng)營效益的積極性、主動性和創(chuàng)造精神。當(dāng)然強調(diào)內(nèi)部結(jié)算價格的穩(wěn)定性并不是指其一成不變，在企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)、工作條件等因素發(fā)生變化的條件下可以對內(nèi)部結(jié)算價格做相應(yīng)的改動。13.3.3 內(nèi)部結(jié)算價格的類型 有了內(nèi)部結(jié)

38、算價格的制定原則為指導(dǎo)，就可以根據(jù)不同的目標(biāo)來制定內(nèi)部結(jié)算價格了。一般來講，成本中心之間相互提供的產(chǎn)品或勞務(wù)可以以成本為基礎(chǔ)制訂內(nèi)部結(jié)算價格，利潤中心和投資中心相互提供的產(chǎn)品或勞務(wù)則可以市場價為基礎(chǔ)制定內(nèi)部結(jié)算價格。因此，內(nèi)部結(jié)算價格可以分為以下幾種： （1）以成本為基礎(chǔ)的內(nèi)部結(jié)算價格 以實際成本為結(jié)算價格。實際成本的相關(guān)資料可以從會計核算資料中直接取得，實施起來也簡便易行，但是其缺陷也是十分明顯的：一方面，中間產(chǎn)品的成本全部轉(zhuǎn)移給接受方，使雙方的經(jīng)濟(jì)責(zé)任難以分清，對供應(yīng)方起不到激勵其努力改善經(jīng)營，降低成本的作用；另一方面，最終產(chǎn)品的損益情況只有在其銷售之后對比所有成本費用資料后才能得到，而對

39、于各個責(zé)任中心來講其經(jīng)營業(yè)績的好壞在發(fā)生內(nèi)部交換后也無法衡量。因此，以實際成本作為內(nèi)部結(jié)算價格與責(zé)任會計劃分經(jīng)濟(jì)責(zé)任、提高經(jīng)營效益的目的是不符的。 以標(biāo)準(zhǔn)成本為內(nèi)部結(jié)算價格。這種內(nèi)部結(jié)算價格是以各種中間產(chǎn)品或勞務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)成本作為存在經(jīng)濟(jì)往來的各責(zé)任中心的結(jié)算價格。這種方法可以避免供應(yīng)方將成本差異直接給接受方，同時也可以為接受方考核其經(jīng)營業(yè)績提供了計算基礎(chǔ)。另一方面，供應(yīng)方為了提高其經(jīng)濟(jì)利潤也必須努力改善其經(jīng)營水平，不斷降低成本才能有利可圖。采用這種結(jié)算方法不但可以明確各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，也可以使企業(yè)在產(chǎn)品成本的計算上保持連續(xù)性。 以標(biāo)準(zhǔn)成本加上一定的利潤率為內(nèi)部結(jié)算價格。在有些時候，各責(zé)任中心

40、在標(biāo)準(zhǔn)成本法下進(jìn)一步挖掘潛力降低成本的空間是有限的。為了使內(nèi)部結(jié)算價格能發(fā)揮其激勵作用，在制定內(nèi)部結(jié)算價格時會在標(biāo)準(zhǔn)成本的基礎(chǔ)上再加上一個合理的利潤水平。這樣各責(zé)任中心不但可以獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益，如果能充分發(fā)揮其積極性，最大限度地降低生產(chǎn)成本，還可以獲得額外的經(jīng)濟(jì)利益。同樣，這種方法也能避免成本差異的轉(zhuǎn)嫁，便于分清各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，但是到底應(yīng)加多大比例的利潤率則具有一定程度的主觀隨意性，企業(yè)當(dāng)局必須結(jié)合實際的影響因素做出合理判斷。 （2）以市場價格為基礎(chǔ)的內(nèi)部結(jié)算價 以市場價格作為內(nèi)部結(jié)算價格。以市場價格作為內(nèi)部結(jié)算價格是公平性原則的最好體現(xiàn)。但這種方法是否可行必須要有一些先決條件：企業(yè)內(nèi)

41、部的各個責(zé)任中心都處于獨立的狀態(tài)，可以自選決定外購還是接受內(nèi)部轉(zhuǎn)移所需中間產(chǎn)品和勞務(wù)；而這些中間產(chǎn)品和勞務(wù)也必須存在競爭的市場，有相對的市場價格作為比較，這樣企業(yè)的利潤也就成了各責(zé)任中心的利潤之和。市場價格作為內(nèi)部結(jié)算價格有利于促進(jìn)各責(zé)任中心參與市場競爭、加強經(jīng)營管理、努力降低成本、提高利潤。同時，相對于外部交易而言又能節(jié)省交易成本，便于質(zhì)量管理，合理安排生產(chǎn)，提高供貨的及時性，提高資金的利用率，體現(xiàn)了企業(yè)作為一系列契約關(guān)系組合的優(yōu)點。 同時，企業(yè)管理當(dāng)局出于整體的考慮也不會鼓勵內(nèi)部交易。因為處于接受方的責(zé)任中心外購所需的中間產(chǎn)品和勞務(wù)，勢必造成供應(yīng)方生產(chǎn)能力的閑置，外購的收益是否能夠彌補生產(chǎn)

42、能力閑置的損失是決定是否采用市場價格作為內(nèi)部結(jié)算價格時所不得不考慮的問題。 采用這種方式的內(nèi)部結(jié)算價格也有其自己的缺點：一方面是在市場價格出現(xiàn)較大波動時會為這種計價方式帶來困難；另一方面雖然供應(yīng)方可以從中獲得降低成本，節(jié)約交易費用等好處，而接受方卻可能因價格波動等因素受到損害。 以經(jīng)過協(xié)商的市場價格作為內(nèi)部結(jié)算價格。協(xié)商價格是指當(dāng)企業(yè)內(nèi)部兩個責(zé)任中心之間交換的產(chǎn)品或勞務(wù)無市場價格或市場價格變動比較頻繁時，在交易雙方共同協(xié)商并一致認(rèn)可的情況下制定的一種結(jié)算價格。協(xié)商價格考慮到了供求雙方的利益。在一定程度上彌補了直接以市場價格作為交易價格的缺點。一般情況下，協(xié)商價格以市場價格為上限，以單位變動成本

43、為下限，因為對內(nèi)銷售產(chǎn)品可以省掉部分銷售、運輸、保險費用等，所以比市場價格略低，另外，供應(yīng)方往往存在過剩的生產(chǎn)能力，只要協(xié)商價格稍高于單位變動成本便可為其所接受。 （3）雙重內(nèi)部結(jié)算價格 雙重內(nèi)部結(jié)算價格是指對買賣雙方分別采用不同的計價基礎(chǔ)的計價方式，如： 以成本為計價基礎(chǔ)。是指對供應(yīng)方和接受方采用不同的成本價格進(jìn)行計價，如對供應(yīng)方以標(biāo)準(zhǔn)成本或標(biāo)準(zhǔn)成本加成的方法計價，而對接受方采用變動成本或標(biāo)準(zhǔn)成本計價。 以市場價格為基礎(chǔ)。是指對供應(yīng)方和接受方采用不同的市場價格進(jìn)行計價，如對供應(yīng)方按協(xié)商價格計價，對接受方按供應(yīng)方的變動成本計價；或者當(dāng)市場上同一種產(chǎn)品有多種市場價格時，供應(yīng)方按較高的市場價格計價

44、，接受方按較低的市場價格計價，以便調(diào)動各方的積極性。 因為內(nèi)部結(jié)算價格的主要作用是為了分清企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和對各責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考核和評價，而具體采用什么樣的結(jié)算價格并不影響對交易雙方的考評結(jié)果。而且這一方法能兼顧交易雙方的責(zé)任和利益，可較好地適應(yīng)不同方面的需要，同時還能激勵雙方在生產(chǎn)經(jīng)營活動中充分發(fā)揮主動性和積極性。13.4責(zé)任中心的評價與考核 實施責(zé)任會計制度的主要目的就是分清各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并對各責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行考核和評價。考核和評價的工作基礎(chǔ)是責(zé)任預(yù)算。責(zé)任預(yù)算的完成情況通過各責(zé)任中心編制的責(zé)任報告以實際情況與預(yù)算之間的差異情況表示出來，差異額的大小是反映

45、各責(zé)任中心經(jīng)營業(yè)績好壞的重要指標(biāo)。根據(jù)各責(zé)任中心責(zé)任范圍的不同，考核與評價的內(nèi)容和方式也存在著不同。13.4.1 對成本中心的評價與考核 成本中心所負(fù)責(zé)任的范圍僅限于企業(yè)所發(fā)生的成本和費用。一般沒有或僅有少量無規(guī)則的收入，因此對成本中心的評價與考核的重點應(yīng)該是其責(zé)任人所能控制的成本。 在進(jìn)行責(zé)任成本核算之前，我們還有必要對中心所發(fā)生的各項成本加以比較和區(qū)分。對于成本中心來講，有些成本是可以控制的，而有些則是無法控制的，為不可控成本。如果對可控成本加以鑒定，則其必須符合以下條件：成本中心能夠?qū)⒁l(fā)生什么成本、性質(zhì)如何進(jìn)行預(yù)測；對將要發(fā)生的成本能夠準(zhǔn)確地計量；對將要發(fā)生的成本額大小能夠控制和調(diào)節(jié)

46、。而不符合以上條件的成本則屬于不可控成本。當(dāng)然，成本的可控也是相對而言的，取決于特定的時期和特定的責(zé)任中心等因素。具體表現(xiàn)在：權(quán)限范圍的大小決定了成本的可控與否。某些費用如廣告費、研發(fā)經(jīng)費、培訓(xùn)費等對于下層機構(gòu)來講只能根據(jù)規(guī)定的限額，量人為出斟酌使用，而對于決策層來講則是根據(jù)實際需要和企業(yè)的戰(zhàn)略意圖來決定具體的使用度。所以這些費用對下屬單位是不可控成本，而對決策層來說是可控成本。時間因素也可以決定某些成本是否為可控成本。如固定資產(chǎn)折舊費用，在折舊方法和資產(chǎn)原值既定的短期內(nèi)是不可控成本，而從較長時期來看在決定是否購置該項固定資產(chǎn)以及如何進(jìn)行折舊處理時都是有選擇余地的，因而在長期它們又是可控成本。

47、同一項費用對于不同的責(zé)任中心來講，其可控性也不同。例如生產(chǎn)過程中前一道工序生產(chǎn)出的次品造成下一道生產(chǎn)工序中超過消耗定額使用的材料成本，對于后一道工序的生產(chǎn)部門是不可控成本，而對于前一道工序的生產(chǎn)部門來講卻是可控成本。 成本中心只對其可控成本負(fù)責(zé)。其成本中心的各項可控成本之和構(gòu)成了該中心的責(zé)任成本。成本中心應(yīng)該定期編制業(yè)績報告，作為考核和評價其工作成果的依據(jù)。業(yè)績報告的具體形式一般包括三欄：本中心可控成本的預(yù)算額、實際發(fā)生額、差異額。對于不可控成本可以不予列示，或是作為附屬資料列示，以便于有關(guān)部門和人員全面了解本中心成本消耗的總體情況。成本中心業(yè)績報告的格式如表133所示：表133 成本中心業(yè)績

48、報告 年月 單位：元成本項目預(yù)算實際差異下屬成本中心轉(zhuǎn)來的責(zé)任成本A車間B車間1600017200160901682090（V）380（F）小計3320032900290（F）本中心可控成本直接材料直接人工維修費管理費用其他78400268009700103001100812002880093001010010002800（V）2000（V）400（F）200（F）100（F）小計1263001304004100（V）本成本中心責(zé)任成本合計1595001633103810（V） 表中標(biāo)有“F”的為有利差異，標(biāo)有“V”的為不利差異。 實際工作中對預(yù)算額和實際發(fā)生額之間產(chǎn)生的差異要進(jìn)行分析，可以在

49、業(yè)績報告中進(jìn)行說明，也可在“差異”欄后增設(shè)“差異分析”一欄諸項進(jìn)行分析。通過對差異額的分析有助于成本中心改進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營方式，對各種可控成本實施有效的調(diào)節(jié)措施。對于由客觀環(huán)境因素導(dǎo)致的差異，經(jīng)分析后可以提出對預(yù)算額進(jìn)行修訂。 成本中心的業(yè)績報告應(yīng)按層次逐級編寫和報送，直至最高管理層。任何一級成本中心的責(zé)任成本都為下級成本中心轉(zhuǎn)來的責(zé)任成本和本級成本中心各項可控成本之和。13.4.2 利潤中心的考核與評價 在分析如何對利潤中心進(jìn)行考核與評價之前我們先討論一下利潤中心這一概念。利潤中心是指既能對成本負(fù)責(zé)，又能對收入進(jìn)而利潤負(fù)責(zé)的責(zé)任中心，企業(yè)內(nèi)只有同時具備生產(chǎn)和銷售職能，有獨立的、經(jīng)常性收入來源的部門

50、才能稱得上是利潤中心。利潤中心又可分為自然利潤中心和人為利潤中心兩種。自然利潤中心是指那些能夠直接向外部市場銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)以獲取利潤的利潤中心。自然利潤中心一般都擁有其自身產(chǎn)品的銷售權(quán)、定價權(quán)，并可以根據(jù)市場需求來自行安排生產(chǎn)和銷售工作，只有具備了上述這些條件的利潤中心才可稱得上是完全意義上的自然利潤中心。而如果這些經(jīng)營決策上的權(quán)利受到這樣或那樣的干擾或限制的話則不稱其為完全意義上的自然利潤中心。人為利潤中心是指那些不對外部市場銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)，而只在企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心之間按照內(nèi)部結(jié)算價格來轉(zhuǎn)移產(chǎn)品或勞務(wù)的利潤中心。人為利潤中心按照內(nèi)部結(jié)算價格和其提供產(chǎn)品和勞務(wù)的數(shù)量來確認(rèn)收入，按本部門

51、所發(fā)生的變動成本來確認(rèn)成本和利潤。從本質(zhì)上講人為利潤中心并沒有獲得真正的利潤，而這種虛擬的利潤只不過是為了衡量一個責(zé)任中心的經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾?。很顯然，內(nèi)部結(jié)算價格制定得是否合理是對人為利潤中心業(yè)績考核和評價的關(guān)鍵。內(nèi)部結(jié)算價格過高會夸大其經(jīng)營業(yè)績，并掩蓋了其某些工作的不足；而內(nèi)部結(jié)算價格過低則有失公平，往往會打擊相關(guān)責(zé)任人的工作積極性，不利于其經(jīng)營業(yè)績的提高。對中心進(jìn)行考核與評價的關(guān)鍵是其責(zé)任利潤的實現(xiàn)情況，通過利潤中心的業(yè)績報告所提供的邊際貢獻(xiàn)、稅前凈利潤等具體指標(biāo)，可以對此進(jìn)行衡量。利潤中心業(yè)績報告的編制基礎(chǔ)是銷售預(yù)算、成本預(yù)算以及它們各自的實現(xiàn)情況，預(yù)算額與實際額之間的差異反映了利潤中心經(jīng)營

52、業(yè)績的優(yōu)劣，利潤中心業(yè)績報告的基本形式如表134：表134 利潤中心業(yè)績報告 年月 單位：元項目預(yù)算實際差異銷售收入30000032000020000變動成本變動生產(chǎn)成本變動銷售費用變動管理費用8000050000150007500045000200005000（F）5000（F）5000（V）變動成本小計1450001400005000（F）邊際貢獻(xiàn)15500018000025000（F）期間成本 固定制造費用 固定銷售費用 固定管理費用6000010000400062000900045002000（V）1000（F）500（V）期間成本合計74000755001500（V）稅前凈利潤810

53、0010450023500（F）同樣利潤中心的業(yè)績報告也應(yīng)對各項差異額做具體的分析和說明，并在報告的附注中予以列示。13.4.3 投資中心的評價與考核 投資中心是企業(yè)中最高的責(zé)任中心，不僅要對成本和利潤負(fù)責(zé)，還要對投資負(fù)責(zé)；不僅在產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售上擁有較大的自主權(quán)，還擁有一定的投資決策權(quán)。投資中心能夠相對獨立地運用其所掌握的資金，因而要對投資的效果負(fù)責(zé)。對投資中心的考核與評價除了成本、收入和利潤外，重點是考核其投資效果。常用的反映投資效果的指標(biāo)包括投資報酬率和剩余收益兩項。（1）投資報酬率 投資報酬率是反映投資獲利能力的一個重要指標(biāo)，其計算公式為： 投資報酬率= EQ F(經(jīng)營凈收益,經(jīng)營資產(chǎn)

54、) = EQ F(經(jīng)營凈收益,銷售收科) EQ F(銷售收入,經(jīng)營資產(chǎn)) =銷售利潤率經(jīng)營資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率 其中“經(jīng)營凈收益”是指未扣除利息和稅金的凈收益，即“息稅減利潤”(用EBIT表示)?！敖?jīng)營資產(chǎn)”是指投資中心經(jīng)營活動中所占用的金額資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)。因為經(jīng)營凈收益是由整個報告期內(nèi)的資產(chǎn)產(chǎn)生的，為了在計算口徑上保持一致，使投資報酬率更具可比性，經(jīng)營資產(chǎn)必須按平均占用額計算，一般是按報告期期初和期末的平均數(shù)額計算。 經(jīng)過進(jìn)一步計算我們可以發(fā)現(xiàn)，投資報酬率還與銷售收入、銷售利潤率和經(jīng)營資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率有關(guān)，銷售利潤率和經(jīng)營資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率各從一個側(cè)面反映了該投資中心的經(jīng)營業(yè)績和水平。為了提高投資報酬

55、率，企業(yè)管理者不僅要盡可能降低成本、擴大銷售，同時也應(yīng)該注意有效利用現(xiàn)有的經(jīng)營資產(chǎn)。例5某企業(yè)有甲、乙兩個投資中心，經(jīng)營凈收益都為8萬元，經(jīng)營資產(chǎn)都為40萬元，而銷售收入甲為80萬元，乙為60萬元，分別計算甲、乙兩個投資中心的投資報酬率、銷售利潤率和經(jīng)營資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。表135 甲、乙投資中心的財務(wù)比率 單位：萬元項目投資中心甲投資中心乙銷售收入經(jīng)營凈收益經(jīng)營資產(chǎn)銷售利潤率經(jīng)營資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率投資報酬率8084010%220%6084013.33%1.520% 從上述計算可以看出，雖然甲、乙兩個投資中心的投資報酬率相同，都為20，但是其內(nèi)在的推動因素大小卻不相同，甲中心的銷售利潤率較低，而經(jīng)營資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率較高；乙中心的銷售利潤率較高，而經(jīng)營資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率卻較低。說明了銷售利潤率和經(jīng)營資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率這兩個因素在提高投資報酬率的作用上具有同等的重要性，投資中心應(yīng)該從這兩個方面同時人手來改善其經(jīng)營管理水平。 用投資報酬率來考核和評價投資中心的業(yè)績水平的計算方法比較簡單，不但可以用于評價投資中心的業(yè)績優(yōu)劣，也可用于不同投資中心，以及同行業(yè)之間的比較，從而做出最優(yōu)決策。投資者可以根據(jù)投資報酬率的高低來做出