5審計證據(jù)和審計工作底稿

1、第5章審計證據(jù)和審計工作底稿 經(jīng)濟與管理學院2010年9月30日1大家好！2 本章分析 審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程，實質(zhì)上就是收集審計證據(jù)，再將證據(jù)記錄于審計工作底稿、從而形成審計意見的過程。也就是說審計意見的支持資料就是記錄在審計工作底稿中的審計證據(jù)。因此，本章也是審計基本理論的重要內(nèi)容。3 審計的整個過程，就是圍繞審計目標，收集審計證據(jù)，并根據(jù)審計證據(jù)形成審計結(jié)論和審計意見的過程。審計目標審計證據(jù)審計結(jié)論審計意見收集整理、審核 審計目標 審計證據(jù)審計依據(jù)認定編制工作底稿4本章內(nèi)容審計證據(jù)審計工作底稿5第1節(jié) 審計證據(jù) 一、審計證據(jù)的含義二、審計證據(jù)的特性三、審計證據(jù)的分類四、審計證據(jù)的收集

2、五、審計證據(jù)的鑒定六、審計證據(jù)的綜合6 第1節(jié) 審計證據(jù) 證據(jù)是審理案件時，能夠證明案件真實情況的客觀事實，是認定案件事實的根據(jù)。證據(jù)必須經(jīng)過查證屬實，才能作為定案的根據(jù)。證據(jù)有七種：（一）物證、書證；（二）證人證言；（三）當事人陳述；（四）當事人的陳述和辯解；（五）鑒定結(jié)論；（六）勘驗、檢查筆錄；（七）視聽資料。 證明案件真實情況的一切事實，都是證據(jù)。7一、審計證據(jù)的含義中國注冊會計師審計準則第1301號審計證據(jù)對審計證據(jù)的含義： 審計證據(jù)是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。8 審計證據(jù)類別 91.審計證據(jù)是審計人員

3、在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中獲得的，其目的是為了形成審計意見。 2.審計證據(jù)是能夠證明審計事項事實真相的各種憑據(jù)。 3.審計證據(jù)是審計過程中的核心工作。 4.所有的審計證據(jù)都反映在審計工作底稿之中。 5.在審計實務(wù)中，一般是針對每項會計報表認定來獲取證據(jù)，不同的審計證據(jù)可用來證實不同的報表認定。10P94審計證據(jù)是審計人員在審計過程中采用各種方法獲取的真實憑據(jù)，用于證明或否定被審計單位財務(wù)報表所反映的財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果的合法性和公允性的一切資料。11 以上定義說明了兩個要點： 一是說明審計證據(jù)是在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中獲得的，非審計過程中所獲取的信息雖然也可能成為某種證據(jù)，但不能成為審計證據(jù)； 二是說明

4、獲得審計證據(jù)的目的是為了形成審計意見，只要與形成審計意見有關(guān)，雖不能構(gòu)成其他類型的證據(jù)（如法律證據(jù)），但同樣可作為審計證據(jù)。 12 審計證據(jù)是用來說明被審計事項與相關(guān)既定標準的符合程度，從而對被審計單位的某些性質(zhì)或者關(guān)鍵特征（如公允性、真實性、合法性）作出證明性結(jié)論。 審計證據(jù)的功能就是證明13 既定標準：又稱“審計依據(jù)”。是提出審計意見、作出審計結(jié)論和決定的客觀依據(jù)。 審計標準按其性質(zhì)、內(nèi)容可分為如下五類： (1)法律、法令、政策； (2)規(guī)章、制度； (3)計劃、概預(yù)算、經(jīng)濟合同； (4)業(yè)務(wù)規(guī)范、技術(shù)經(jīng)濟標準、參數(shù)； (5)職工代表大會、股東代表大會、社員代表大會決議。 14證據(jù)和依據(jù)的

5、比較審計證據(jù)說明事物是一種什么樣狀況審計依據(jù)說明事物應(yīng)該是一種什么樣狀況兩者對照得出是非優(yōu)劣結(jié)論15依據(jù)與準則比較審計依據(jù)是衡量審計客體的尺度，它所回答的問題是根據(jù)什么、有什么理由做出這樣的判斷和決定審計準則是審計工作本身的規(guī)范、是審計人員的行為指南，它所回答的問題是如何進行審計，用以衡量審計主體工作優(yōu)劣和工作質(zhì)量問題三者關(guān)系1.怎樣進行審計，要按審計準則規(guī)定辦；2.審計中確定了什么樣事實，要有審計證據(jù)證實；3.為什么要提出這樣的意見和作出這樣的決定，要有審計依據(jù)。16二、審計證據(jù)的特性 注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的充分性和適當性。 17 審計證據(jù)的特性 1.客

6、觀性 亦稱可靠性，是指審計證據(jù)是客觀事實的真實反映，不能是臆斷、猜測、估計、虛構(gòu)的主觀產(chǎn)物 。 2.相關(guān)性（質(zhì)量方面的要求） 亦稱有用性，是指用作審計證據(jù)的事實憑據(jù)和資料必須與審計目標和應(yīng)證事項之間有一定的邏輯關(guān)系。也就是說審計證據(jù)與應(yīng)證明的審計事項有關(guān)聯(lián)。183.合法性 是指審計人員必須依照審計準則和有關(guān)法規(guī)規(guī)定的審計程序進行收集審計據(jù)。不符合審計程序而收集的審計證據(jù)沒有合法性，則審計證據(jù)無效。4.充分性（數(shù)量上的要求）又稱足夠性，審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量能足以證明注冊會計師的審計意見。是形成審計意見所需證據(jù)的最低數(shù)量要求。19 審計人員獲取的審計證據(jù)，應(yīng)保證審計證據(jù)的充分性、相關(guān)

7、性、客觀性和合法性。充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使審計人員形成審計意見。相關(guān)性是指審計證據(jù)應(yīng)與審計目的相關(guān)聯(lián)?？陀^性是指審計證據(jù)能如實地反映客觀事實。審計證據(jù)的充分性與相關(guān)性、客觀性密切相關(guān)。當審計證據(jù)的相關(guān)與可靠程度較高時，所需審計證據(jù)的數(shù)量較少；反之，所需審計證據(jù)的數(shù)量較多。 合法性是指獲取證據(jù)的程序必須合法。20審計證據(jù)的特性教材介紹：客觀性、相關(guān)性、合法性注冊會計師審計證據(jù)的特征：充分性和適當性影響審計證據(jù)充分性的因素：樣本量和重大錯報風險影響審計證據(jù)適當性的因素：證據(jù)的相關(guān)性和可靠性21（一）審計證據(jù)的充分性 審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。

8、注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受錯報風險的影響。錯報風險越大，需要的審計證據(jù)可能越多。具體來說，在可接受的審計風險水平一定的情況下，重大錯報風險越大，注冊會計師就應(yīng)實施越多的測試工作，將檢查風險降至可接受水平，以將審計風險控制在可接受的低水平范圍內(nèi)。 22充分性判斷審計證據(jù)是否充分，通常應(yīng)當考慮以下幾個因素：（1）重大錯報風險重大錯報風險具體又受以下幾個因素的影響 :1）被審計單位是新客戶還是老客戶 2）內(nèi)部控制的性質(zhì)和強弱 3）業(yè)務(wù)經(jīng)營性質(zhì)和交易的復(fù)雜程度 4）管理當局的可信賴程度 5）財務(wù)狀況 6）經(jīng)常更換會計師事務(wù)所 23充分性（2）樣本量。具體考慮以下情況：1）具體審計項目的重要性

9、；2）注冊會計師及其業(yè)務(wù)助理人員的審計經(jīng)驗；3）審計過程中是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊；4）審計證據(jù)的類型與獲取途徑。 還應(yīng)考慮以下因素：總體規(guī)模與特征；經(jīng)濟因素。 - 取證應(yīng)考慮成本與效益原則24（二）審計證據(jù)的適當性 審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關(guān)認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性和可靠性是審計證據(jù)適當性的核心內(nèi)容，只有相關(guān)且可靠的審計證據(jù)才是高質(zhì)量的。251.審計證據(jù)的相關(guān)性 審計證據(jù)要有證明力，必須與注冊會計師的審計目標相關(guān)。審計證據(jù)是否相關(guān)必須結(jié)合具體審計目標來考慮。在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應(yīng)當考慮：（1）

10、特定的審計程序可能只為某些認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān)。（2）針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)。（3）只與特定認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關(guān)的審計證據(jù)。 262.審計證據(jù)的可靠性 審計證據(jù)的可靠性是指證據(jù)的可信程度。例如，注冊會計師親自檢查存貨所獲得的證據(jù)，就比被審計單位管理層提供給注冊會計師的存貨數(shù)據(jù)更可靠。 審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。27注冊會計師在判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則： (1)從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠。 (2)內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成

11、的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。 (3)直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。 (4)以文件、記錄形式(無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。 (5)從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。28 注冊會計師在按照上述原則評價審計證據(jù)的可靠性時，還應(yīng)當注意可能出現(xiàn)的重要例外情況。例如，審計證據(jù)雖然是從獨立的外部來源獲得，但如果該證據(jù)是由不知情者或不具備資格者提供，審計證據(jù)也可能是不可靠的。同樣，如果注冊會計師不具備評價證據(jù)的專業(yè)能力，那么即使是直接獲取的證據(jù)，也可能不可靠。2930（三）充分性和適當性之間的

12、關(guān)系 充分性和適當性是審計證據(jù)的兩個重要特征，兩者缺一不可，只有充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。 注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。也就是說，審計證據(jù)的適當性會影響審計證據(jù)的充分性。31需要注意的是，盡管審計證據(jù)的充分性和適當性相關(guān)，但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。32例題：L注冊會計師在對F公司2009年度會計報表進行審計時，收集到以下六組審計證據(jù)。要求：請分別說明每組審計證據(jù)中哪項審計證據(jù)較為可靠，并簡要說明理由。 (1)收料單與購貨發(fā)票 (2)銷貨發(fā)票副

13、本與產(chǎn)品出庫單 (3)領(lǐng)料單與材料成本計算表 (4)工資計算單與工資發(fā)放單 (5)存貨盤點表與存貨監(jiān)盤記錄 (6)銀行詢證函回函與銀行對賬單33（1）購貨發(fā)票較為可靠。購貨發(fā)票是注冊會計師從被審計單位以外的單位獲取的審計證據(jù)較被審計單位提供收料單的更可靠。（2）銷貨發(fā)票副本較為可靠。銷貨發(fā)票副本屬于被審計單位在外部流轉(zhuǎn)的證據(jù)，這會比僅在被審計單位內(nèi)部流轉(zhuǎn)的產(chǎn)品出庫單更可靠。（3）領(lǐng)料單較為可靠。材料成本計算表所依據(jù)的原始憑證是收料單，因此，收料單較材料成本計算表更可靠。（4）工資發(fā)放單較為可靠。工資發(fā)放單上有受領(lǐng)人的簽字，所以，工資發(fā)放單較工資計算表更可靠。（5）存貨監(jiān)盤記錄較為可靠。存貨盤點

14、表是被審計單位對存貨盤點的記錄，而存貨監(jiān)盤記錄是注冊會計師實施存貨的監(jiān)盤程序的記錄。所以，存貨監(jiān)盤記錄較存貨盤點表更可靠。（6）銀行詢證函回函較為可靠。注冊會計師直接獲取的銀行存款函證的回函較被審計單位提供的銀行對賬單更可靠。34三、審計證據(jù)的分類 在審計實務(wù)中，不同程序可提供不同的審計證據(jù)。審計證據(jù)按照不同的標準，可以進行多種分類。1按審計證據(jù)的外形特征分類一般而言，審計人員所獲取的審計證據(jù)可以按其外形特征分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)等4大類。35 實物證據(jù) 書面證據(jù) 口頭證據(jù) 環(huán)境證據(jù) （二）按審計證據(jù)的相關(guān)程度分類 直接證據(jù) 間接證據(jù) 按獲取審計證據(jù)的來源分類 （三）自然證

15、據(jù) 加工證據(jù) （四）按審計證據(jù)的重要性分類基本證據(jù) 輔助證據(jù) 矛盾證據(jù) 按審計證據(jù)的表現(xiàn)形態(tài)分類 審計證據(jù)的分類（一）36（1）實物證據(jù) 實物證據(jù)：通過實際觀察或盤點所取得的、用以確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在的證據(jù)。例如：庫存現(xiàn)金的監(jiān)盤；存貨與固定資產(chǎn)的監(jiān)盤（存在）。實物證據(jù)通常是證明實物資產(chǎn)是否存在的非常有說服力的證據(jù)，但實物資產(chǎn)的存在并不能完全證實被審計單位對其擁有所有權(quán)。對于實物資產(chǎn)的價值（質(zhì)量好壞）也是無法判斷的。因此，對于取得實物證據(jù)的賬面資產(chǎn)，還應(yīng)就其所有權(quán)歸屬及其價值情況另行審計。37（1）實物證據(jù)1.概念是指通過實際觀察或清點所取得的，用以確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在的證據(jù)。

16、2.取得方法觀察法和檢查有形資產(chǎn)（監(jiān)盤法）。 3.證明力對實物資產(chǎn)存在性方面具有很強的證明力，但不能完全證實被審單位對實物資產(chǎn)是否擁有所有權(quán)，也不能完全證實實物資產(chǎn)計價的準確性。因此，對于取得實物證據(jù)的帳面資產(chǎn)還應(yīng)就其所有權(quán)和價值情況另行審計。38（2）書面證據(jù) 書面證據(jù)：審計人員所獲取的各種以書面文件為形式的一類證據(jù)。 它包括與審計有關(guān)的各種原始憑證、會計記錄（記賬憑證、會計賬簿和各種明細表）、各種會議記錄和文件，各種合同、通知書、報告書及函件等。此類證據(jù)來源廣，數(shù)量多，是審計證據(jù)的主要組成部分。39（2）書面證據(jù)1.概念以書面文件為形式的證據(jù)。包括原始憑證、會計記錄、會議記錄、各種合同文件

17、、通知書、函件等。 2.具體分類 （1）外部證據(jù)。由被審單位以外的機構(gòu)或人員編制的書面證據(jù)。 （2）內(nèi)部證據(jù)。由被審單位內(nèi)部機構(gòu)或人員編制的書面證據(jù)。 3.獲取方法檢查記錄或文件、函證、重新計算、分析程序。 4. 證明力（1）外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)的證明力強。 （2）被審單位內(nèi)控好時提供的內(nèi)部證據(jù)比差時提供的內(nèi)部證據(jù)證明力強。 （3）已獲獨立第三者確認的內(nèi)部證據(jù)比未獲獨立第三者確認的內(nèi)部證據(jù)的證明力強。40書面證據(jù)按其來源可分為外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)兩類。外部證據(jù)：由被審計單位以外的機構(gòu)或人士所編制的書面證據(jù)。注冊會計師自己編制的各種分析表、計算表也屬此類。一般具有較強的證明力。例如：應(yīng)收賬款的函證回

18、函，律師聲明書；銀行對賬單、購貨發(fā)票、應(yīng)收票據(jù)、顧客訂購單、相關(guān)契約、合同。41內(nèi)部證據(jù)：由被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或職員編制和提供的書面證據(jù)。例如：被審計單位管理當局聲明書、銷售發(fā)票、付款支票；會計記錄、收料單、發(fā)料單等。一般情況下，外部證據(jù)較內(nèi)部證據(jù)可靠。但若內(nèi)部證據(jù)在外部流轉(zhuǎn)，并獲得其他單位或個人的承認，則具有較強的可靠性。42（3）口頭證據(jù)：間接證據(jù) 口頭證據(jù)：被審計單位職員或其他有關(guān)人員對審計人員的提問進行口頭答復(fù)所形成的證據(jù)。例如：詢問會計記錄、文件的存放地點，采用特別會計政策和方法的理由、收回逾期應(yīng)收賬款的可能性等。43 一般而言，口頭證據(jù)本身不足以證明事情的真相，但審計人員往往可以通

19、過口頭證據(jù)發(fā)掘一些重要的線索，從而有利于對某些需審核的情況做進一步的調(diào)查，以收集到更為可靠的證據(jù)。一般情況下，口頭證據(jù)往往需要其他相應(yīng)證據(jù)的支持。在審計過程中，審計人員應(yīng)把各種重要的口頭證據(jù)盡快做成記錄，并注明是何人、何時、在何種情況下所做的口頭陳述，必要時還應(yīng)獲得被詢問者的簽名確認。44（3）口頭證據(jù)1.概念有關(guān)人員對審計人員的提問做口頭答復(fù)所形成的證據(jù)。2.獲取方法詢問法。3.證明力（1）口頭證據(jù)的證明力差，不屬于基本證據(jù)，不可單獨作為直接證據(jù)，一般可作為線索，幫助進一步查證，獲得其他證據(jù)。（2）口頭證據(jù)即使作了書面記錄并經(jīng)被詢問人核實簽字，依然是口頭證據(jù)，不可轉(zhuǎn)化為書面證據(jù)。（3）不同人

20、員對同一問題的口頭陳述相同時，具有較高的可靠性。45（4）環(huán)境證據(jù)亦稱狀況證據(jù)，指對被審計單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。具體包括被審計單位管理人員的素質(zhì)、各種管理條件和管理水平等。 環(huán)境證據(jù)一般不屬于基本證據(jù)，但它可幫助審計人員了解被審計單位及其經(jīng)濟活動所處的環(huán)境，是審計人員進行判斷必須掌握的資料。46可靠性：實物證據(jù)書面證據(jù)、視聽或電子數(shù)據(jù)證據(jù)環(huán)境證據(jù)、口頭證據(jù)47審計證據(jù)可靠性的判斷標準（1）來源標準。其一，書面證據(jù)比口頭證據(jù)可靠。其二，外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠。其三，已獲獨立第三者確認的內(nèi)部證據(jù)比未獲獨立第三者確認的內(nèi)部證據(jù)可靠，其四，審計人員自己獲得的證據(jù)比被審計單位提供的證據(jù)可靠。其五，

21、被審計單位內(nèi)控好時提供的內(nèi)部證據(jù)比差時提供的內(nèi)部證據(jù)可靠。其六，不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)相互印證時，審計證據(jù)較為可靠。（2）及時性標準。（3）客觀性標準。48 （2）按審計證據(jù)的相關(guān)程度分類 1.直接證據(jù) 是指對審計事項具有直接證明力，能單獨、直接地證明審計事項真相的資料和事實。 2.間接證據(jù) 又稱旁證，是指對審計事項只起間接證明作用，需要與其他證據(jù)結(jié)合起來，經(jīng)過分析判斷核實才能證明審計事項真相的資料和事實。 49 （3）按獲取審計證據(jù)的來源分類 1.自然證據(jù) 是指審計人員在審計過程中隨時可以獲得，不需要加工的資料和事實。 2.加工證據(jù) 是指審計人員在審計過程中親自對書面證據(jù)，實物證據(jù)等進

22、行分析、整理、歸類和制作所形成的較系統(tǒng)和明晰的資料。如現(xiàn)金盤點表等。50（四）按審計證據(jù)的重要性 1.基本證據(jù) 指對審計人員形成的審計意見、做出審計結(jié)論具有直接影響作用的審計證據(jù)。 2.輔助證據(jù) 是作為基本證據(jù)的一種必要補充，補充說明基本證據(jù)的證據(jù)。 3.矛盾證據(jù) 是指證明的方向與基本證據(jù)相反，或證明的內(nèi)容與基本證據(jù)不一致的證據(jù)。 兩個說明同一個事物的不同的數(shù)據(jù)必有一假，或者都假。51 例題：下列審計證據(jù)中，證明力最強的書面證據(jù)是（）。A.被審計單位律師提交的關(guān)于被審計單位未決訴訟的聲明書B.被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表C.被審計單位開出的增值稅專用發(fā)票D.被審計單位收到的應(yīng)收賬款對賬單

23、的回函52 答案：A53四、審計證據(jù)的收集 獲取審計證據(jù)的審計程序 1.審計程序的目的 按審計程序的目的可將注冊會計師為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而實施的審計程序分為風險評估程序、控制測試(必要時或決定測試時)和實質(zhì)性程序。風險評估程序。注冊會計師應(yīng)當實施風險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎(chǔ)。 54風險評估程序為注冊會計師確定重要性水平、識別需要特別考慮的領(lǐng)域、設(shè)計和實施進一步審計程序等工作提供了重要基礎(chǔ)，有助于注冊會計師合理分配審計資源，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 需要注意的是，風險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風險，雖然它可作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大

24、錯報風險的基礎(chǔ)，但并不能為發(fā)表審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。為了獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還需要實施進一步程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質(zhì)性程序。 55控制測試當存在下列情形之一時，控制測試是必要的： (1)在評估認定層次重大錯報風險時，預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試以支持評估結(jié)果； (2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供有關(guān)認定層次的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運行有效性的審計證據(jù)。 實施控制測試的目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風險的評估結(jié)果，據(jù)以確

25、定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。56實質(zhì)性程序 注冊會計師應(yīng)當計劃和實施實質(zhì)性程序，以應(yīng)對評估的重大錯報風險。 實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。 注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論對重大錯報風險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。572.收集審計證據(jù)的方法 在實施風險評估程序、控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序時，注冊會計師可根據(jù)需要單獨或綜合運用以下審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。檢查記錄或文件 檢查有形資產(chǎn) 觀察 詢問 函證 重新計

26、算 重新執(zhí)行 分析程序 58取證方法審計目標審計程序?qū)徲嬜C據(jù)檢查記錄、文件或有形資產(chǎn) 詢問 分析程序重新計算或重新執(zhí)行 函證觀察實物證據(jù)環(huán)境證據(jù)書面證據(jù)口頭證據(jù)59檢查記錄或文件 檢查記錄或文件是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進行審查。 檢查記錄或文件的目的是對財務(wù)報表所包含或應(yīng)包含的信息進行驗證。 60 檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質(zhì)。外部記錄或文件通常被認為比內(nèi)部記錄或文件可靠，因為外部憑證經(jīng)被審計單位的客戶出具，又經(jīng)被審計單位認可，表明交易雙方對憑證上記錄的信息和條款達成一致意

27、見。另外，某些外部憑證編制過程非常謹慎，通常由律師或其他有資格的專家進行復(fù)核，因而具有較高的可靠性，如土地使用權(quán)證、保險單、契約和合同等文件。61檢查有形資產(chǎn) 檢查有形資產(chǎn)是指注冊會計師對資產(chǎn)實物進行審查。檢查有形資產(chǎn)程序主要適用于存貨和現(xiàn)金，也適用于有價證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等。 檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權(quán)利和義務(wù)或計價認定提供可靠的審計證據(jù)。檢查存貨項目前，可先對客戶實施的存貨盤點進行觀察。62觀察 觀察是指注冊會計師察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。例如，對客戶執(zhí)行的存貨盤點或控制活動進行觀察。 觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，并且在相關(guān)

28、人員已知被觀察時，相關(guān)人員從事活動或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而會影響注冊會計師對真實情況的了解。因此，注冊會計師有必要獲取其他類型的佐證證據(jù)。63詢問 詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進行評價的過程。 詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性，注冊會計師還應(yīng)當實施其他審計程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。64函證 函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的志明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。 通過函證獲取的證據(jù)可靠性較高，因

29、此，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使用的一種重要程序。65重新計算 重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準確性進行核對。 重新計算通常包括計算銷售發(fā)票和存貨的總金額、加總?cè)沼涃~和明細賬、檢查折舊費用和預(yù)付費用的計算、檢查應(yīng)納稅額的計算等。 66重新執(zhí)行 重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。67分析程序 分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離

30、的波動和關(guān)系。68五、審計證據(jù)的鑒定審計證據(jù)鑒定的內(nèi)容有：（1）鑒定審計證據(jù)的真實性（2）鑒定審計證據(jù)的可信、有效性（3）鑒定證據(jù)的證明力（4）鑒定證據(jù)的重要性（5）鑒定證據(jù)的充分性（6）鑒定證據(jù)的經(jīng)濟性69審計證據(jù)的鑒定對不同類型的證據(jù)應(yīng)從不同的方面進行鑒定：物證核實數(shù)量、鑒定質(zhì)量及各種技術(shù)鑒定；書面證據(jù)鑒定是否偽造，是否準確及格式是否符合要求等；言詞證據(jù)審定提供者誠實程度及與案件關(guān)系等。主要鑒定內(nèi)容是：客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性等。70中天勤-銀廣夏案例：中天勤在年度會計報表審計時，應(yīng)該說基本的審計證據(jù)資料都收集到了，但是銀廣夏給中天勤提供的各種會計資料都是虛假的，包括海關(guān)的報關(guān)單、發(fā)

31、票、銀行的對賬單、對德國簽訂的銷售合同等。對此中天勤之前并不知情，故不存在與銀廣夏通謀的可能性，因而也就不能說中天勤存在故意或欺詐。注冊會計師審計責任，主要是就會計報表是否根據(jù)總賬、明細賬編制，明細賬、總賬是否根據(jù)記賬憑證編制，最終的核實只能夠核實到經(jīng)濟業(yè)務(wù)的原始單據(jù)。如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)原始憑證都不真實不合法，從現(xiàn)有的注冊會計師方法來看，注冊會計師是很難有技術(shù)和手段加以認證的，故需要委托人對獨立審計保持誠實和信譽。但這并不能成為注冊會計師免責的理由，其仍必須遵守最基本的審計規(guī)則。71六、審計證據(jù)的綜合 審計人員必須將收集到的分散的、個別的審計證據(jù)加以整理、分析，使其變成有序的、系統(tǒng)化的證據(jù)，才能用來

32、證明被審事項，得出審計結(jié)論。 綜合是審計人員對各類審計證據(jù)及其所形成的局部審計結(jié)論進行綜合分析，最終形成整體審計意見。72第2節(jié) 審計工作底稿 一、審計工作底稿的含義二、審計工作底稿的作用三、審計工作底稿的內(nèi)容和格式四、審計工作底稿的編制五、審計工作底稿的復(fù)核和保管73一、審計工作底稿的含義審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論做出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。74分析 審計證據(jù)審計工作底稿審計報告75審計工作底稿審計證據(jù)76思考分

33、析：1 證據(jù)的收集和評價以工作底稿的形式被記錄，證據(jù)是編制底稿的基礎(chǔ)，是底稿重要的組成部分即內(nèi)容；2 底稿的重要內(nèi)容就是列示所取得的各種證據(jù)，是證據(jù)的存在形式即載體；3但證據(jù)不等于底稿，底稿是證據(jù)收集過程和結(jié)果的證明；也不是所有的證據(jù)都記入底稿，只有經(jīng)過鑒定、評價、整理的與要證實的審計事項相關(guān)、與要發(fā)表的審計報告相關(guān)的，具有證明力的證據(jù)才能納入底稿；4底稿是發(fā)表審計意見的專業(yè)記錄； 5證據(jù)、底稿和審計報告相互支持、相互交融。7778理解點：1.審計工作底稿是對審計工作全面的、詳細的工作記錄，不管有沒有問題都要記入底稿。2.工作底稿包括審計人員自己編制的審計工作記錄和取得的資料。3.工作底稿是審

34、計證據(jù)的載體。與審計證據(jù)的關(guān)系一方面表現(xiàn)為形式和內(nèi)容的關(guān)系，另一方面又是包容關(guān)系。4.審計工作底稿是形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。5.審計工作底稿是評價考核注冊會計師專業(yè)能力與工作業(yè)績，并解脫其審計責任的重要依據(jù)。6.是審計質(zhì)量控制與監(jiān)督的基礎(chǔ)。7.是一種內(nèi)部文件，其所有權(quán)歸會計師事務(wù)所。79二、編制審計工作底稿的目的 注冊會計師應(yīng)當及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的：(1)提供充分、適當?shù)挠涗?，作為審計報告的基礎(chǔ)；(2)提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。 及時編制審計工作底稿有助于提高審計工作的質(zhì)量，便于在出具審計報告之前，對取得的審計證據(jù)和得出的審計

35、結(jié)論進行有效復(fù)核和評價。一般情況下，在審計工作執(zhí)行過程中編制的審計工作底稿比事后編制的審計工作底稿更準確。 80審計工作底稿的作用（一）有利于組織協(xié)調(diào)審計工作（二）有利于審計工作質(zhì)量控制（三）有利于考核審計人員工作業(yè)績（四）便于編制、佐證和解釋審計報告（五）便于制定以后各期的審計計劃81三、審計工作底稿的分類 根據(jù)審計工作底稿的性質(zhì)和作用分類：1綜合類工作底稿 2業(yè)務(wù)類工作底稿3備查類工作底稿 821綜合類工作底稿審計人員在審計計劃和審計報告階段，為規(guī)劃、控制和總結(jié)整個審計工作，并發(fā)表審計意見所形成的審計工作底稿。包括審計業(yè)務(wù)約定書、審計計劃、審計報告書未定稿、審計總結(jié)及審計調(diào)整分錄匯總表等。

36、832業(yè)務(wù)類工作底稿審計人員在審計實施階段執(zhí)行具體審計程序所編制和取得的工作底稿。包括：審計人員在執(zhí)行預(yù)備調(diào)查、控制測試和實質(zhì)性測試等審計程序時所形成的工作底稿。843備查類工作底稿審計人員在審計過程中形成的，對審計工作僅具有備查作用的審計工作底稿。包括與審計約定事項有關(guān)的重要法律性文件、重要會議記錄與紀要、重要經(jīng)濟合同與協(xié)議、企業(yè)營業(yè)執(zhí)照、公司章程等原始資料的副本或復(fù)印件。 85（四）審計工作底稿的控制程序會計師事務(wù)所對審計工作底稿實施適當?shù)目刂瞥绦颍?.安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密；2.保證審計工作底稿的完整性；3.便于對審計工作底稿的使用和檢索；4.按照規(guī)定的期限保存審計工作

37、底稿。86（四）審計工作底稿的內(nèi)容和格式審計工作底稿的內(nèi)容 審計工作底稿包括審計人員記錄、編制和收集的與審計事項相關(guān)的資料和文件等。對于具體的審計事項，由于性質(zhì)、目的、要求、采取的方法的不同，與之相應(yīng)的審計工作底稿也不盡相同。87 審計工作底稿的內(nèi)容包括以下9個方面： 1.有關(guān)被審計單位基本情況的調(diào)查記錄和資料； 2.重要的法律文件、協(xié)議和會計記錄的摘錄和副本； 3.有關(guān)被審計單位現(xiàn)行會計制度、財務(wù)管理制度等遵守情況的調(diào)查記錄和分析評價意見； 4.審計工作組織中組織、計劃管理和控制情況的記錄和資料；88 5.同其他審計人員、專家和其他第三者勾通的有關(guān)資料副本； 6.向被審計單位提供，或同被審計

38、單位有關(guān)人員商討有關(guān)審計事務(wù)的信件和記錄的副本； 7.審計人員關(guān)于重要審計問題得出的結(jié)論； 8.形成審計報告所參照的會計資料和審計報告的副本 9.其他與審計項目有關(guān)的記錄和資料89 審計工作底稿的十大要素1.被審計單位名稱； 2.審計項目名稱；3.審計項目時點或期間；4.審計過程記錄； 5.審計結(jié)論； 6.審計標識及其說明； 7.索引號及頁次； 8.編制者姓名及編制日期； 9.復(fù)核者姓名及復(fù)核日期； 10.其他應(yīng)說明事項。90（六）審計工作底稿的常用格式 1.工作事項表2.內(nèi)部控制測試表3.試算表工作底稿4.調(diào)整工作底稿5.分析、計算表6.盤點表7.備忘錄91單位名稱單位負責人地 址單位人數(shù)郵

39、 編電 話內(nèi)設(shè)機構(gòu)名稱負 責 人12345678910 被審計單位基本情況表 年 月 日 索引號：929394檢查校對記錄實有現(xiàn)金盤點記錄項 目行 次金 額面額（元）張數(shù)金 額上一日賬面余額1744.22100101000.00已收款未入賬金額05012600.00已付款未入賬金額01014140.00盤點日賬面應(yīng)有余額= + + 1744.225盤點日實有現(xiàn)金數(shù)額1744.22224.00差額= - 01追溯 報表日至查賬日現(xiàn)金付出總額（+）至報表日 報表日至查賬日現(xiàn)金收入總額（-）賬面存額 報表日庫存現(xiàn)金應(yīng)有余額203010.01主幣合計1744.00203215.361538.87輔幣（

40、角、分）0.22會計報表日賬面額15638.87差額0實有現(xiàn)金余額1744.22審計說明：1. 2. 庫存現(xiàn)金盤點表單位名稱：公司 盤點時間： 年 月 日 索引號：審計項目負責人： 編制人： 編制日期： 年 月 日 審核人： 審核日期： 年 月 日95 庫存現(xiàn)金審定表被審計單位名稱ABC公司簽名日期索引號編制人A1-1審計項目現(xiàn)金復(fù)核人頁 次審計期間或截止日 1索引號項目金額備注 現(xiàn)金清點日調(diào)整后現(xiàn)金余額加：審計截止日至現(xiàn)金清點日的支出減：審計截止日至現(xiàn)金清點日的收入12.31賬面余額調(diào)整審定數(shù)1330元250元 T400元 T1130 G1130T/B與實點數(shù)差200元為跨日借條審計標識說明

41、： G 與總分類賬核對一致 T/B與試算平衡表核對一致 T 與原始憑證核對一致 縱加核對審計結(jié)論：經(jīng)調(diào)整后庫存現(xiàn)金余額可以確認。 李明2007年2月12日2007年2月26日張凱2007年2月6日-2007年4月20日A1-1/196-項目審計工作底稿索引號： 金額單位： 共 頁 第 頁被審計單位名稱審計事項實施審計期間或者截止日期審計過程記錄審計結(jié)論或者審計查出問題摘要及其依據(jù)審計人員編制日期復(fù)核意見復(fù)核人員復(fù)核日期97（七）審計工作底稿的編制1.審計工作底稿的編制原則完整性原則；重要性原則；真實性原則；相關(guān)性原則；責任性原則。2.編制審計工作底稿的基本要求審計人員在編制審計工作底稿時，應(yīng)當

42、做到內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標識一致，記錄清晰、結(jié)論明確，以便其他注冊會計師或有關(guān)人員在復(fù)核、檢查或使用審計工作底稿時，能夠理解審計工作底稿的內(nèi)容。3.審計工作底稿的編制方法98（八）審計工作底稿的復(fù)核1.審計工作底稿復(fù)核的作用：（1）減少或消除人為的審計誤差，以降低審計風險，提高審計質(zhì)量；（2）及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，保證審計計劃順利執(zhí)行，并能夠不斷的協(xié)調(diào)審計進度、節(jié)約審計時間、提高審計效率。（3）便于上級管理人員對注冊會計師進行審計質(zhì)量控制和工作業(yè)績考評。992.審計工作底稿復(fù)核的要點A. 所引用的有關(guān)資料是否 詳實、可靠；B.所獲取的審計證據(jù)是否 充分、適當；C.審計判斷是否有理有據(jù)；D.審計結(jié)

43、論是否恰當。100 3.復(fù)核的要求（1）做好復(fù)核記錄，對審計工作底稿中存在的問題和疑點要明確指出，并以文字記錄于審計工作底稿中；（2）復(fù)核人簽名和簽署日期，這樣有利于劃清審計責任，也有利于上級復(fù)核人對下級復(fù)核人的監(jiān)督。（3）書面表示復(fù)核意見（4）審計結(jié)論是否恰當1011024.審計工作底稿的三級復(fù)核制度所謂審計工作底稿三級復(fù)核制度，就是會計師事務(wù)所制定的以項目經(jīng)理、部門經(jīng)理（或簽字注冊會計師）和主任會計師為復(fù)核人，對審計工作底稿進行逐級復(fù)核的一種復(fù)核制度。簽字注冊會計師復(fù)核項目經(jīng)理（或項目負責人）復(fù)核主任會計師（或主管合伙人）復(fù)核103審計工作底稿的復(fù)核會計師事務(wù)所的三級復(fù)核制度注冊會計師詳細

44、復(fù)核項目負責人主任會計師一般復(fù)核重點復(fù)核重要會計的審計重要審計程序的執(zhí)行審計調(diào)整事項重大會計審計問題重大審計調(diào)整事項重要的審計工作底稿104第一級復(fù)核注冊會計師復(fù)核：第一級復(fù)核，稱為詳細復(fù)核。對下屬審計助理人員形成的審計工作底稿逐張復(fù)核，發(fā)現(xiàn)問題，及時指出，并督促審計人員及時修改完善。審計現(xiàn)場完成。105第二級復(fù)核項目負責人（或簽字注冊會計師）復(fù)核：第二級復(fù)核，稱為一般復(fù)核。在注冊會計師完成了詳細復(fù)核后，對審計工作底稿中重要會計賬項的審計、重要審計程序的執(zhí)行，以及審計調(diào)整事項等進行復(fù)核，也稱重點把關(guān)。完成審計外勤工作時。 106第三級復(fù)核主任會計師（或主管合伙人）復(fù)核：最后一級復(fù)核，又稱重點復(fù)

45、核。它對審計過程中的重大會計審計問題、重大審計調(diào)整事項及重要的審計工作底稿所進行的復(fù)核。對前兩級的再監(jiān)督，亦對整個審計工作的計劃、進度和質(zhì)量的重點把握。完成審計工作、簽發(fā)審計報告前進行的。復(fù)核的內(nèi)容：所采用審計程序的恰當性；所編制審計工作底稿的充分性；審計過程中是否存在重大遺漏；審計工作是否符合會計師事務(wù)所的質(zhì)量要求。 107（九）審計工作底稿的歸整審計工作底稿歸檔的期限審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止后的六十天內(nèi)。 108對每項審計業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當將審計工作底稿歸整為審計檔案?；诰唧w實務(wù)中對審計檔案使用的

46、時間，可將審計檔案分為永久性檔案和當期檔案。1091.永久性檔案永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對穩(wěn)定，具有長期使用價值，并對以后審計工作具有重要影響和直接作用的審計檔案。例如：被審計單位的組織結(jié)構(gòu)、批準證書等1102.當期檔案僅與本年度審計有關(guān)的文件供本期使用和下期參考。111審計檔案的管理（一）審計檔案的分類1.永久性檔案-永遠保存2.當期檔案-從簽發(fā)報告日起，只保存十年。（二）審計檔案的所有權(quán)與保管審計檔案的所有權(quán)屬于承接該業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所112 審計工作底稿的保存期限會計師事務(wù)所應(yīng)當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。如果注冊會計師未能成審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當自審計業(yè)務(wù)中止日起，對審計工作底稿至少保存十年。 113 審計檔案的保密與調(diào)閱1.法院、檢察院及其他部門因工作需要，在按規(guī)定辦理了手續(xù)后，可依法查閱審計檔案中的有關(guān)設(shè)計工作底稿。2.注冊會計師協(xié)會對執(zhí)行情況進行檢查時，可查閱審計檔案。3.不同會計師事