PPP會(huì)計(jì)處理實(shí)施問答

1、會(huì)計(jì)處理實(shí)施問答(1)問1：社會(huì)資本方執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)時(shí)，如何對(duì)2020 年12月31日前開始實(shí)施且至解釋施行日尚未完成的PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行銜 接處理？答：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)(財(cái)會(huì)20211號(hào)，以下簡(jiǎn)稱解釋第14號(hào))的相關(guān)規(guī)定，2020年12月31日前開始實(shí)施且至解釋 第14號(hào)施行日尚未完成的有關(guān)PPP項(xiàng)目合同，未按照解釋第14號(hào) 及PPP項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理實(shí)施問答和應(yīng)用案例等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行 會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整時(shí)社會(huì)資本方需要合理估計(jì)PPP 項(xiàng)目合同歷史期間的折現(xiàn)率、單獨(dú)售價(jià)等信息；追溯調(diào)整不切實(shí)可行的， 社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初

2、開始應(yīng)用解釋第14號(hào)的 相關(guān)規(guī)定。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行解釋第14號(hào)形成的累計(jì)影響數(shù)，調(diào) 整2021年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息不 予調(diào)整。社會(huì)資本方為了向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供與理解當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的 信息，可以披露與追溯調(diào)整有關(guān)的信息，如假設(shè)調(diào)整可比期間信息，對(duì)財(cái) 務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響等。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào) 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的相關(guān)規(guī)定，不切實(shí) 可行，指的是企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得PPP項(xiàng)目合同 追溯調(diào)整所必需的相關(guān)信息，從而導(dǎo)致對(duì)追溯調(diào)整無法應(yīng)用解釋第14號(hào) 的相關(guān)規(guī)定。ppp項(xiàng)目合同尚未完成，指的是PPP項(xiàng)目合同的建造、運(yùn)營和移交等 一項(xiàng)或多項(xiàng)義務(wù)

3、在解釋第14號(hào)施行日之前尚未全部完成。問2：社會(huì)資本方執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)時(shí)，社會(huì)資本方 應(yīng)當(dāng)如何對(duì)PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行合并披露？答：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)（財(cái)會(huì)20211號(hào)）的相關(guān)規(guī) 定，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在附注中披露各項(xiàng)PPP項(xiàng)目合同的 相關(guān)信息，或者將一組具有類似性質(zhì)的PPP項(xiàng)目合同合并披露。一組具有 類似性質(zhì)的PPP項(xiàng)目是指一組包含類似性質(zhì)服務(wù)的PPP項(xiàng)目合同（如髙速 公路收費(fèi)、污水處理服務(wù)、垃圾處理項(xiàng)目等）。例如，社會(huì)資本方同時(shí)承接 多項(xiàng)髙速公路收費(fèi)的PPP項(xiàng)目合同，則社會(huì)資本方可以將該類合同的會(huì)計(jì) 信息和合同信息分別進(jìn)行合并披露。問3：社會(huì)資本方執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)

4、準(zhǔn)則解釋第14號(hào)時(shí)，如何確定履 約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)？答:社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一收入（財(cái)會(huì)2017 22號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格按照各項(xiàng)履 約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。如果單獨(dú)售價(jià)無法直 接觀察的，或者缺少類似的市場(chǎng)價(jià)格的，企業(yè)可以考慮市場(chǎng)情況、企業(yè)特 定因素以及與客戶有關(guān)的信息等相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、 余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。問4：社會(huì)資本方執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)時(shí)，集團(tuán)合并范 圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）承接PPP項(xiàng)目，但將實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)發(fā)包給集團(tuán)合 并范圍內(nèi)乙公司（承包方）的，在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，是否

5、應(yīng)抵銷 承包方的建造服務(wù)收入及發(fā)包方對(duì)應(yīng)的成本？答：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（財(cái)會(huì)201410 號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在企業(yè)集團(tuán)的角度，以納入合并范圍 的企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷集團(tuán)合并范圍內(nèi) 公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影 響后編制的，旨在反映企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn) 金流量。因此，集團(tuán)合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）自政府方承接PPP項(xiàng)目， 并發(fā)包給集團(tuán)合并范圍內(nèi)的乙公司（承包方），企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng) 當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)規(guī)定對(duì)內(nèi)部交易進(jìn) 行抵銷，以體現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體

6、對(duì)外提供的建造服務(wù)收入和成本。如甲公司 作為主要責(zé)任人的，從企業(yè)集團(tuán)角度看，在會(huì)計(jì)處理上需要抵銷發(fā)包方成 本和承包方收入等；如甲公司作為代理人的，從企業(yè)集團(tuán)角度看，在會(huì)計(jì) 處理上不存在需要抵銷的發(fā)包方成本和承包方收入等。問5：社會(huì)資本方執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)時(shí)，社會(huì)資本方 在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的建造支出在現(xiàn)金流量表中應(yīng)如何列示？答：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)一一現(xiàn)金流量表（財(cái)會(huì)20063號(hào)） 的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建 造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，相關(guān)建造期間發(fā)生的建造支出應(yīng)當(dāng)作 為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量進(jìn)行列示。除上述情形以外的社會(huì)資本方在PPP

7、項(xiàng)目 建造期間發(fā)生的建造支出，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量進(jìn)行列示。社會(huì)資 本方應(yīng)當(dāng)將PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的重大建造支出的現(xiàn)金流量信息在財(cái)務(wù) 報(bào)表附注中披露。問6：社會(huì)資本方執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)時(shí)，社會(huì)資本方 在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和列報(bào)？答：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)一一借款費(fèi)用（財(cái)會(huì)20063號(hào)） 和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)（財(cái)會(huì)20211號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社 會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無 形資產(chǎn)的部分，相關(guān)借款費(fèi)用滿足資本化條件的，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將其予 以資本化，計(jì)入“PPP借款支出”科目，期末，“ PPP借款

8、支出”科目的借 方余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)；待PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù) 定可使用狀態(tài)時(shí)，將計(jì)入“PPP借款支出”科目的金額結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)” 科目。除上述情形以外的其他借款費(fèi)用，社會(huì)資本方應(yīng)將其予以費(fèi)用化， 計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。問7：社會(huì)資本方執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)時(shí)，社會(huì)資本方 在PPP項(xiàng)目建造期間形成的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何列報(bào)？答：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一一收入（財(cái)會(huì)201722號(hào)）和 關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知（財(cái)會(huì)20196 號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對(duì)價(jià)金額或確認(rèn) 的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，在相關(guān)建造期間確認(rèn)的合同

9、資產(chǎn) 應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)；對(duì)于其他在建造期間確認(rèn)的 合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其預(yù)計(jì)是否自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)，在資產(chǎn)負(fù) 債表“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)。問8：社會(huì)資本方執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)時(shí)，當(dāng)PPP項(xiàng)目 資產(chǎn)部分受到政府方控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件？答：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)部分受政府方控制的，分為以下兩種情形：一是項(xiàng)目資產(chǎn)在功能設(shè)置和空間分布上可分割且能獨(dú)立運(yùn)營，并且滿 足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一一資產(chǎn)減值（財(cái)會(huì)20063號(hào)）中資產(chǎn)組的定義，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行分析。如果政府方不能控制該部分資產(chǎn)，則該部分資 產(chǎn)不適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)（財(cái)會(huì)20211號(hào)）

10、。二是社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供不受政府方控制的輔助性服務(wù), 并不減損政府方對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的控制，在應(yīng)用“雙控制”條件時(shí)不應(yīng)當(dāng) 考慮該項(xiàng)服務(wù)。社會(huì)資本方如果有權(quán)使用上述情形一中不受政府控制的項(xiàng)目資產(chǎn)組 成部分，或者有權(quán)使用情形二中用于提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)的 項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如對(duì)于實(shí) 質(zhì)上構(gòu)成政府方對(duì)社會(huì)資本方的租賃，則應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一 租賃（財(cái)會(huì)201835號(hào)）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。問9社會(huì)資本方執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng) 用“雙特征”？答：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)（財(cái)會(huì)20211號(hào)）規(guī)范的PPP項(xiàng) 目合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符

11、合下列特征（以下簡(jiǎn)稱“雙特征”）：（1）社會(huì)資本方在 合同約定的運(yùn)營期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù);（2）社會(huì)資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償?！昂贤s定的運(yùn)營期間”，指的是社會(huì)資本方對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的使用 期或運(yùn)營期，通常在PPP項(xiàng)目合同中有明確約定?！吧鐣?huì)資本方代表政府 方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)”，指的是根據(jù)合同約定或政府 方授權(quán)，社會(huì)資本方享有建設(shè)、運(yùn)營、管理、維護(hù)本項(xiàng)目設(shè)施等權(quán)利，同 時(shí)承擔(dān)代表政府方提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的義務(wù)。社會(huì)資本方至少需要負(fù)責(zé) 基礎(chǔ)設(shè)施管理和相關(guān)服務(wù)中的一部分工作，而不能僅為政府方的代理人?！吧鐣?huì)資本方就

12、其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償”，指的是社會(huì)資本方就其在運(yùn)營期內(nèi)運(yùn)營或維護(hù)項(xiàng)目資產(chǎn)等按照合同約定獲得回報(bào)。問10：社會(huì)資本方執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何 應(yīng)用“雙控制”條件（1） “政府方控制或管制社會(huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資 產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格”？答：“控制”，指的是政府方通過具有法律效力的合同條款等方式，有 權(quán)決定社會(huì)資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格。通常情況 下，政府方和社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目合同中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定社會(huì)資本方提供 的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格?！肮苤啤?，指的是社會(huì)資本方提供 的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格，雖未在PPP

13、項(xiàng)目合同中進(jìn)行明確 規(guī)定，但受有關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門規(guī)章制度的約束。如果某PPP項(xiàng)目合 同涉及政府方及與政府方相關(guān)聯(lián)的代表公共利益的監(jiān)管方，則在應(yīng)用“雙 控制”條件（1）時(shí)應(yīng)當(dāng)將這些主體一起考慮?！罢娇刂苹蚬苤粕鐣?huì)資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn) 品和服務(wù)的類型、對(duì)象和價(jià)格”的情形，既包括由政府方購買項(xiàng)目資產(chǎn)的 全部產(chǎn)出，也包括由其他使用者購買項(xiàng)目資產(chǎn)的全部或部分產(chǎn)出。如果定價(jià)的基礎(chǔ)或框架受到監(jiān)管約束，政府方對(duì)價(jià)格的“控制或管制” 不需要完全控制價(jià)格，這種情況下仍然符合控制或管制標(biāo)準(zhǔn)。如設(shè)定政府 調(diào)價(jià)機(jī)制，社會(huì)資本方進(jìn)行調(diào)價(jià)前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過政府方審核同意，或者設(shè)定有 實(shí)質(zhì)性的價(jià)格上限機(jī)制

14、，即滿足“雙控制”條件（）中的價(jià)格控制或管制 要求。如果項(xiàng)目合同條款給予社會(huì)資本方自主定價(jià)權(quán)，但約定超額收益全 部歸政府方所有，社會(huì)資本方的收益被限定，則仍然滿足“雙控制”條件 （1）中的價(jià)格控制或管制要求。問11：社會(huì)資本方執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（2） “PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，政府方通過所有權(quán)、收益 權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益”？答：“重大剩余權(quán)益”，指的是PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，在項(xiàng)目資產(chǎn)剩余 使用壽命內(nèi)使用、處置該項(xiàng)目資產(chǎn)所能獲得的權(quán)益。社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照 假定PPP項(xiàng)目資產(chǎn)已經(jīng)處在PPP項(xiàng)目合同期末時(shí)預(yù)期的壽命和狀況，對(duì)其 現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)，以確定項(xiàng)目資產(chǎn)的剩余權(quán)益。政府方對(duì)“重大剩余權(quán)益”的控制具體表現(xiàn)為以下兩種情形：一是PPP 項(xiàng)目合同終止時(shí)，社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府方或者政府指定 的第三方，且移交的項(xiàng)目資產(chǎn)預(yù)期仍能為政府方帶來經(jīng)濟(jì)利益流入或者產(chǎn) 生服務(wù)潛力。二是政府方能夠通過合同條款限制社會(huì)資本方處置或抵押項(xiàng) 目資產(chǎn)，并擁有在合同期內(nèi)持續(xù)控制項(xiàng)目資產(chǎn)使用的權(quán)利，保障重大剩余 權(quán)益不受損害。對(duì)于運(yùn)營期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項(xiàng)目合同，即使項(xiàng)目合同 結(jié)束時(shí)項(xiàng)目資產(chǎn)不存在重大剩余權(quán)益，如果項(xiàng)目合同符合“雙控制”條件 （1）的，仍符合“雙控制”條件。當(dāng)政府方滿足了 “雙控制”條