“機(jī)會主義”與會計理論述評

1、“時機(jī)主義與會計理闡述評時機(jī)主義與會計理闡述評會計雖然已經(jīng)被會計研究學(xué)者們描繪為：一種商業(yè)語言、一種歷史記錄、一門藝術(shù)和一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)等，并且在各自領(lǐng)域中已經(jīng)形成和具備了庫恩所指的范式(paradig)的所有特征，但人們對會計本質(zhì)的考慮和討論還遠(yuǎn)沒有完畢。由于新古典主義的不實在際的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，使以有限理性作為根底假設(shè)的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)得到了宏大的開展。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)主要是關(guān)于契約、產(chǎn)權(quán)以及交易本錢等范疇。本文在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論成果上重新考察財務(wù)會計領(lǐng)域形成的諸多問題。通過分析，本文提出：會計是一種契約的度量機(jī)制，目的是防范委托代理關(guān)系中的時機(jī)主義行為的觀點。同時，在分析這一論題時，涉及到了對

2、企業(yè)、制度、信息等問題，并提出重新考察會計體系的內(nèi)在邏輯與會計目的的啟發(fā)性考慮。一、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的時機(jī)主義分析(一)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的時機(jī)主義涵義新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)普遍認(rèn)同了康芒斯(ns)倡導(dǎo)的交易作為經(jīng)濟(jì)分析根本單位的建議。同時由于新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)采用了區(qū)別于新古典主義的有限理性(BundedRatinality)的行為假設(shè)，所以對于怎樣才能保證交易順利進(jìn)展，簽訂怎樣的契約，在新的分析方法中就顯得非常重要。在完全信息條件下，或者在獲取信息不需要本錢的條件下，交易的順利進(jìn)展是順理成章的事情，而不需要契約或額外的事項。但是，實際的情況卻是信息是非對稱的，且獲取信息也需要花費(fèi)本錢。所以，具有有限理性的交易雙

3、方在交易的過程中，必然帶有防范之處。但是假如這種防范到達(dá)足夠大的程度，就必然會阻礙交易的進(jìn)展，或者至少是降低了交易的效率。筆者認(rèn)為，只要是理性的個人，大都會有占據(jù)利益的動機(jī)這并不是道德的問題，而是必須成認(rèn)的，在交易中雙方都會存在一種自私的傾向，它使行為人的行動具有時機(jī)主義的動機(jī)。事實上，這種時機(jī)主義動機(jī)也已經(jīng)被新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)成功的引入到分析之中。時機(jī)主義(pprtunis)被交易本錢經(jīng)濟(jì)學(xué)派代表人物威廉姆森(iUiasn)描繪為：人們常以不老實或者欺騙的方式追求自身利益的行為傾向。時機(jī)主義者在有可能增加自己的利益時違犯起初的承諾，或者有意發(fā)出誤導(dǎo)別人的信息，或者回絕向別人披露他持有的而別人需要卻

4、又缺少的信息。所以，由于時機(jī)主義的存在，給交易帶來了逆向選擇(AdverseSeletin)和道德風(fēng)險(ralHazard)兩種不同性質(zhì)的風(fēng)險。因此，在交易過程中防范時機(jī)主義行為的發(fā)生便成為了交易的中心問題。契約便是范時機(jī)主義最直接的手段。在使用契約的這一術(shù)語遠(yuǎn)比其在法律上的定義廣泛，所有利于促進(jìn)交易進(jìn)展，交易雙方達(dá)成或默認(rèn)共同遵循的規(guī)那么，都是使用契約概念。實際上，也可將風(fēng)俗、規(guī)那么、法律、甚至制度等看作是契約的演化形式。這樣一個廣泛的理解，對考慮會計本質(zhì)問題時具有積極意義。(二)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中時機(jī)主義的約束與治理關(guān)于契約對時機(jī)主義約束和治理，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)給出了很多的解釋。為契約設(shè)置出口(E

5、xit)和門檻(BarriertEntry)，從而形成契約的形式要件是一種方法，并同時要求在契約中引入競爭機(jī)制。這樣兩者相結(jié)合，會產(chǎn)生較好的治理效果。另外，以契約治理契約也會起到很好的治理效果。但是，契約對時機(jī)主義的防范治理，同時會產(chǎn)生交易費(fèi)用。也可以反過來說由于存在交易費(fèi)用，所以人們才會有鼓勵利用契約去盡可能降低這種費(fèi)用。無論就契約的產(chǎn)生來講，還是對契約的內(nèi)部構(gòu)造來講，節(jié)約交易費(fèi)用都是永遠(yuǎn)的主題。契約的設(shè)計可以更好的降低交易費(fèi)用，從而促使人們?nèi)ラ_掘契約的內(nèi)部機(jī)制運(yùn)做。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派就此又提出了契約之所以可以降低交易費(fèi)用，是契約的度量機(jī)制(easua-entehanis)和履行機(jī)制(Enfre

6、entehanis)發(fā)揮了作用。度量和履行本身也是構(gòu)成交易費(fèi)用中的一局部。度量機(jī)制是契約中最重要的局部。從邏輯上分析，假如可以準(zhǔn)確的測定和度量，就能明晰地規(guī)定契約的內(nèi)容，那么，便能輕易地斷定契約何時被執(zhí)行，契約的履行便不再成為問題。假如度量機(jī)制非常完善，契約本身便會使交易中固有的時機(jī)主義無容身之地。但是，應(yīng)該看到假定契約的度量機(jī)制是完美的，也不具有現(xiàn)實性。事實上，在交易的過程中，人們也都是在本錢約束的前提條件下，使契約的度量盡可能準(zhǔn)確。經(jīng)過逐步分析，最后確立了時機(jī)主義和契約的度量機(jī)制的關(guān)系。這就是：由于人具有時機(jī)主義傾向，所以交易過程需要契約的治理；契約對交易的治理通過其度量機(jī)制和履行機(jī)制進(jìn)展

7、，其中度量機(jī)制又具有根底性。所以，契約的度量機(jī)制是為了治理時機(jī)主義而產(chǎn)生并發(fā)揮作用。二、會計是治理時機(jī)主義的度量機(jī)制：相關(guān)的概念(一)企業(yè)的概念新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視野中，企業(yè)被定義為一組互相聯(lián)結(jié)的契約。這個契約簇中可以分出兩種主要的類別，即企業(yè)投資人與管理當(dāng)局的委托代理關(guān)系，以及管理當(dāng)局與企業(yè)內(nèi)部職員的委托代理關(guān)系。會計就嵌入在這樣的一組契約之中，并且成為該契約最重要的度量機(jī)制(會計也發(fā)揮履行機(jī)制的作用，如會計中的預(yù)算，本錢的控制等)。其中，財務(wù)會計主要是效勞于投資人和管理當(dāng)局的委托代理關(guān)系，將企業(yè)中的投資人和管理當(dāng)局形成的代理關(guān)系視為一個契約，這個契約主要的目的是解決企業(yè)中利益關(guān)系，以及規(guī)定雙方各

8、自權(quán)利和義務(wù)。(二)委托代理與度量通常將諸如企業(yè)投資人與管理當(dāng)局之間的關(guān)系稱為委托代理關(guān)系，這種特殊的契約關(guān)系是以雙方存在嚴(yán)重的信息不對稱為特征的。在委托代理關(guān)系中，代理人會確切地理解被分配工作的詳細(xì)信息，并能更充分地理解自己的行為狀況、才能和偏好，而對委托人來講，要理解這一切本錢太高。但是，委托人必須對代理人時機(jī)主義行為進(jìn)展約束。由于不能直接度量代理人的努力情況，于是委托人必須選擇其他的替代變量來提醒代理人努力程度等私人信息的情況。委托人一般選取利論文聯(lián)盟.Ll.潤指標(biāo)作為替代變量，并且盡可能的在企業(yè)經(jīng)營過程中排除一些會影響這個指標(biāo)的不確定交易數(shù)據(jù)，選擇可靠的數(shù)據(jù)。利潤和可靠性便成為了作為契

9、約度量機(jī)制的會計的核心概念。契約中用到的度量概念非常廣泛，它包括所有可以證實的手段。這種度量的概念，在會計中圍繞著利潤概念，便自然轉(zhuǎn)化為計量。由此分析可知，利潤是財務(wù)會計學(xué)科的硬核之一。另外一個硬核即為可靠性，從這個意義上講，委托代理關(guān)系創(chuàng)造了財務(wù)會計。(三)數(shù)字、信息和制度會計數(shù)字背后隱藏了人與人之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這似乎成了公理式的論斷。對該問題進(jìn)一步分析可知，信息是從數(shù)字提煉出來的，會對人們的決策具有影響；而制度是約束人們行為的規(guī)那么框架。制度的影響是針對一定范圍內(nèi)所有人的，并且可以以有形、或無形的方式出現(xiàn)。而信息往往在特定環(huán)境下對特定人的行為產(chǎn)生影響。制度和信息都具有影響人行為的作用。制度

10、可以看作信息積累的一種高級形式，它把信息具有的影響人們決策的精華固化了，并以低本錢的方式對所有人產(chǎn)生著影響。會計以數(shù)字作為表現(xiàn)形式，并且提供應(yīng)使用者有決策價值的信息，更重要的是會計在社會范圍內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)了人們交易的行為?？梢詫⑦@看作會計的三個不同層次來認(rèn)識：數(shù)字、信息、制度。三、會計體系的目的是防范時機(jī)主義：內(nèi)部的考察(一)會計中確實認(rèn)(Regnitin)與計量(easureent)并不是所有的信息都可以隨意進(jìn)入會計系統(tǒng)的，會計通過堅持確認(rèn)這一鮮明的原那么，拋棄了大局部可能很有價值的信息，但卻樹立起一道防范時機(jī)主義的屏障。由于委托人考核代理人努力情況選用了作為替代的利潤指標(biāo)，為了使這個指標(biāo)的度量相對

11、可靠，就必須盡可能排斥代理人的操控，而采取有利于自己的時機(jī)主義行動。SFAN.5?企業(yè)財務(wù)報表確實認(rèn)和計量?及其補(bǔ)充指南內(nèi)容：一是收人和利得確實認(rèn)原那么，已實現(xiàn)(realized)或可實現(xiàn)(realizable)或已賺取(earned)；二是費(fèi)用和損失確實認(rèn)原那么，利益的消耗預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益在某一期間內(nèi)已消耗，并可以與當(dāng)期確認(rèn)的收人直接相關(guān)時，應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用；損失或不具有將來經(jīng)濟(jì)利益假如可以證實資產(chǎn)的原確認(rèn)將來經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)減少或者發(fā)生或者增加了可具有經(jīng)濟(jì)利益的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)為費(fèi)用或損失。這兩段表述，可以理解委托人是通過確認(rèn)，將處于邊緣的可能被代理人用來增加利潤的一些業(yè)務(wù)排除，并且同時將處于邊緣

12、的代理人可用來減少費(fèi)用的業(yè)務(wù)也排除掉。這些做法實際上約束了代理人調(diào)增利潤的企圖。(二)穩(wěn)健原那么(thenversaunpriniple)穩(wěn)健原那么通常被會計人員奉為核心的原那么之一，也成為財務(wù)會計的重要標(biāo)志之一。穩(wěn)健可以理解為：要求會計人員這樣處理睬計業(yè)務(wù)，正是想將會計的利潤指標(biāo)控制住，而防范管理當(dāng)局虛增這個作為努力程度替代變量的指標(biāo)。這樣，管理當(dāng)局在同委托人的契約中，可獲得的剩余索取就被大大限制了。(三)歷史本錢(histrialst)與可驗證性(verifiability)歷史本錢原那么長期以來是會計計量中的最重要和最根本的屬性，雖然歷史本錢原那么越來越受到現(xiàn)實的挑戰(zhàn)，但正是歷史本錢原那

13、么以及可驗證，可靠性等原那么保證了會計體系可以作為契約治理的度量機(jī)制，從而發(fā)揮了防范委托代理關(guān)系中時機(jī)主義的作用。所以，歷史本錢和可驗證性原那么的存在是長久一個主題。不可能被拋棄。被會計理論總結(jié)的歷史本錢在會計中得以普遍推崇和應(yīng)用的原因為：一是長期以來管理當(dāng)局，投資人和債權(quán)人都是根據(jù)歷史本錢信息做出決策，歷史本錢信息還是有用的；二是歷史本錢是以實際交易而不是可能的交易所決定，并且它又是基于交易雙方所認(rèn)可，因此有較大的可靠性；三是財務(wù)報表的使用者總是習(xí)慣于傳統(tǒng)的會計慣例，除非確已找到更為有用的計量屬性，否那么，人們不會輕率地放棄歷史本錢；四是在價格變化的情況下，雖然歷史本錢屬性的相關(guān)性會下降，但

14、實務(wù)界目前更傾向于在表外補(bǔ)充其他計量信息，這不僅可以提供所需要的相關(guān)信息，而且風(fēng)險校從兩方面分析歷史本錢的評價。首先，歷史本錢由于其提供可靠的信息，減小風(fēng)險，其作用值得肯定；其次，歷史本錢有對決策有用性來說似乎顯得無力。合理解釋是：由于從會計歷史的開展過程來看，會計的體系可以起到防范代理人時機(jī)主義的作用，主要是因為會計提供的信息是可靠的，準(zhǔn)確度量的，這樣委托人同代理人之間的契約界限就比擬清楚，從而就可以控制中代理人的一些時機(jī)主義行為，這是需要肯定歷史本錢的原因。另外，雖然會計的防范時機(jī)主義目的與會計決策有用性之間有很多的聯(lián)絡(luò)，但決策有用性的提出確實對會計提出很高的要求。用傳統(tǒng)的會計體系構(gòu)造來承當(dāng)這個目的的效率，合理性都是需要研究和論證的。歷史本錢對會計作為契約的度量機(jī)制的主要特征之一，是必須存在并發(fā)揮作用的。另外，貨幣計量原那么，甚至公認(rèn)會計