企業(yè)購并日后的合并財務報表

1、第八章企業(yè)合并會計（三）購并日后的合并財務報表第一節(jié)集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項一、集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的類不及其對合并財務報表的阻礙關于集團內部的企業(yè)來講，經(jīng)濟業(yè)務事項能夠分為三大類，即企業(yè)內部經(jīng)濟業(yè)務事項、集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項和集團外部經(jīng)濟業(yè)務事項。集團內部的經(jīng)濟業(yè)務實際上并不是集團的真正業(yè)務，因此在編制合并報表的時候，我們要將集團內部發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行抵銷。二、集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的分類集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項。按其內容能夠分為三大類。（一）集團內部投資事項集團內部投資事項，是指企業(yè)集團內部各企業(yè)之間互相進行的投資業(yè)務事項，包括進行權益性投資和債權性投資，以及由此帶來的投資收益的結算和支付等業(yè)務事項

2、。比如，母公司向子公司進行的權益性投資，子公司之間互相進行的權益性投資，母公司購買子公司發(fā)行的債券，子公司購買母公司或者其他子公司發(fā)行的債券等。（二）集團內部交易事項 集團內部交易事項是指企業(yè)集團內部各企業(yè)之間進行的存貨（商品、產(chǎn)成品、半成品、材料等）交易、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易以及內部租賃等。（三）集團內部借貸事項集團內部借貸事項是指集團內部各企業(yè)之間發(fā)生相互借貸資金的業(yè)務。集團內部發(fā)生的借貸業(yè)務往往涉及集團內部各企業(yè)問的各種應收應付款項和利息收入、支出等的變動。三、合并財務報表編制的抵銷項目（一）編制合并資產(chǎn)負債表需進行抵銷處理的項目在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷的項目通常包括：

3、1.母公司對子公司權益性投資項目與子公司相應的所有者權益項目；2.內部債權性投資性與相應的負債項目；3.母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部債權債務項目；4.集團內部購進存貨中包含未實現(xiàn)內部銷售利潤的存貨項目；5.集團內部購進固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤；6.集團內部購進無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤。（二）編制合并利潤表需進行抵銷處理的項目在編制合并利潤表時，需要進行抵銷處理的項目通常包括：1.營業(yè)收入和營業(yè)成本項目中的內部銷售收入和內部銷售成本的數(shù)額；2.治理費用項目中的內部應收賬款計提的壞賬預備等；3.財務費用項目中的內部利息費用；4.投資收益項目中的內部權益性資本

4、投資收益和內部債券投資收益等；5.納入合并范圍的子公司利潤分配項目，等等。（三）編制合并現(xiàn)金流量表需進行抵銷處理的項目 在編制合并現(xiàn)金流量表時，需要進行抵銷處理的項目通常包括：1.經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，包括：（1）集團內部企業(yè)間銷售商品、提供勞務收付的現(xiàn)金項目；（2）集團內部企業(yè)間經(jīng)營租賃收付的租金項目。2.投資和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，包括：（1）集團內部企業(yè)間權益性投資、支付股利或利潤及收回投資收付的現(xiàn)金項目；（2）集團內部企業(yè)間債權性投資、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；（3）集團內部企業(yè)間借款、本金及利息償付的現(xiàn)金項目；（4）集團內部企業(yè)間融資租賃收付的現(xiàn)金項目；（5）集團內部企業(yè)

5、間轉讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收付的現(xiàn)金項目。對母公司來講，從個不企業(yè)來講，母公司在實行了控股合并之后由于持股份額在50%以上，按照06版的新會計準則要求，持股份額在50%以上的企業(yè)在非同一操縱下，它的長期股權投資核算方法應該選擇成本法。然而我們在編制購并日后合并財務報表時，要求長期股權投資應該與被投資企業(yè)所有者權益的相應份額有對應關系。在這種情況下，我們首先應該將母公司的長期股權投資核算方法做出調整。然而那個調整只調整報表不調整賬目。集團內部權益性投資的抵銷，首先應當將母公司按成本法對子公司的投資進行核算調整為按權益法進行核算。長期股權投資一開始入賬價值是7500萬元，子公司當年本年

6、實現(xiàn)利潤2500萬元，本期提取盈余公積250萬元。本期子公司分配利潤1500萬元，第二節(jié)編制合并財務報表集團內部投資事項的抵銷【例81】 甲公司投資3 000萬元創(chuàng)辦全資子公司乙公司。當年乙公司實現(xiàn)利潤為1000萬元，按規(guī)定提取100萬元盈余公積，將其中的600萬元支付給甲公司作為股利分配，其余300萬元作為未分配利潤。按照會計準則的規(guī)定，在日常核算中，甲公司應當按成本法進行核算，即收到乙公司分配的600萬元股利時確認投資收益600萬元，甲公司的長期股權投資仍然為3000萬元。但在編制合并財務報表時，應當首先將甲公司的長期股權投資按照權益法的要求進行調整，調整后，甲公司的長期股權投資變?yōu)?40

7、0萬元原投資3 000萬元400萬元（即由于乙公司利潤增加甲公司長期股權投資l000萬元一差不多分配的股利600萬元），乙公司的股東權益也為3400萬元。其調整分錄為：答疑編號11080101借：投資收益 6 000 000貸：長期股權投資乙公司6 000 000假設假如進入投資第二年，在編制合并會計報表的時候，我們對長期股權投資項目進行調整的時候，在母公司甲公司長期股權投資賬面上來看，仍然是按照成本法核算。由于我們所處的時刻立場是在第二年年末，因此顯然第一年的調整情況屬于第二年期初現(xiàn)象。通過調整以后，長期股權投資的賬面價值從原來的3000萬元調整到3400萬元。關于子公司，由因此當年初始創(chuàng)辦

8、，期初是沒有所有者權益。在此基礎上，再抵銷甲公司的長期股權投資與乙公司相應的股東權益。作如下調整分錄：借：股本 30 000 000盈余公積 l 000 000未分配利潤 3 000 000貸：長期股權投資乙公司34 000 000【例83】 A公司和B公司為企業(yè)集團的母公司和子公司，A公司擁有B公司80%的股份。2007年l2月31日A公司、B公司資產(chǎn)負債表資料如課本359頁表81所示，B公司利潤分配情況如359頁表82所示。假定B公司在2007年度內沒有發(fā)生其他所有者權益變動情況，則在編制合并財務報表對企業(yè)集團內部投資抵銷時，首先應當將A公司按成本法對B公司的投資進行核算調整為按權益法進行

9、核算。其調整分錄為：由表中可知，B公司的凈利潤為640000元，A公司對B公司的長期股權投資的賬面價值有320000元。答疑編號11080102（1）借：長期股權投資B公司512 000（即640 000元80%） 貸：投資收益512 000（2）借：投資收益480 000（即600 000元80%） 貸：長期股權投資B公司480 000然后.將母公司對子公司的投資和子公司相應的所有者權益予以抵銷，編制抵銷分錄如下：借：股本 2 000 000資本公積400 000盈余公積 360 000未分配利潤100 000商譽 944 000貸：長期股權投資B公司 3 232 000少數(shù)股東權益572

10、000從整個企業(yè)集團的角度看，A公司依照B公司收益確定的投資收益，屬于重復計算。因此，在編制合并財務報表時應當予以抵銷。在編制合并工作底稿中，應當編制抵銷分錄如下：借：投資收益 512 000（即640 000元80%）少數(shù)股東損益 l28 000（即640 000元20%）未分配利潤年初 180 000貸：提取盈余公積l20 000分配利潤600 000未分配利潤年末 100 000二、集團內部債權性投資的抵銷【例84】甲公司（母公司）年末資產(chǎn)負債表中，持有至到期投資中有36 000元為乙公司（甲公司的子公司）發(fā)行的長期債券，其中：本金30 000元，應計利息6 000元；相應的在乙公司的年

11、末資產(chǎn)負債表中有36 000元應付債券，其中：本金30 000元。應付利息6 000元。則在編制合并工作底稿時，編制抵銷分錄如下：答疑編號11080103借：應付債券 36 000貸：持有至到期投資 36 000同時，在甲公司的年末利潤表中，有3 000元債券投資收益；乙公司有關資料表明，該3 000元利息中有2 500元計人當年的“在建工程”，另有500元計入“財務費用”，則在編制合并工作底稿時，編制抵銷分錄如下：借：投資收益 3 000貸：在建工程 2 500財務費用 500第三節(jié)編制合并財務報表集團內部交易事項的抵銷一、集團內部交易事項的類不及其合并財務報表的阻礙內部交易事項按交易內容可

12、分為：內部存貨交易事項、內部固定資產(chǎn)交易事項、內部無形資產(chǎn)交易事項和內部租賃交易事項。二、內部交易的已實現(xiàn)內部利潤和未實現(xiàn)內部利潤假如在合并報表期間，內部交易的物資差不多全部實現(xiàn)了對外交易，則在編制合并財務報表時，內部交易所體現(xiàn)的銷售利潤就成為已實現(xiàn)內部利潤，在合并財務報表中應當全部加以反映。假如合并財務報表期內，內部交易物資尚未全部實現(xiàn)對外交易，那么，內部交易所體現(xiàn)的內部利潤全部或者有一部分為未實現(xiàn)的利潤，稱為未實現(xiàn)內部銷售損益。關于未實現(xiàn)內部銷售損益，應當與存貨的賬面價值抵銷，待下一個合并期實現(xiàn)對外交易后，未實現(xiàn)內部銷售損益轉化為已實現(xiàn)內部利潤，再按規(guī)定再合并利潤表中加以反映。三、集團內部

13、存貨交易的抵銷從編制合并財務報表的角度來講，集團內部存貨交易，存在如下三種情況：（1）購入的存貨差不多全部向集團外售出；（2）購入的存貨全部未對集團外售出；（3）購入的存貨一部分差不多對集團外售出，還有一部分沒有售出。（一）內部購進存貨全部售出的抵銷處理【例85】某企業(yè)集團內甲公司（母公司）將1000件某商品銷售給乙公司（子公司），銷售價格每件100元，該商品的生產(chǎn)成本為每件80元；同年內，乙公司將該批商品全部銷售給集團外企業(yè)丁公司，銷售價格為每件150元。則在個不利潤表中，甲公司的營業(yè)收入100 000元，營業(yè)成本為80 000元，營業(yè)利潤為20 000元。在乙公司的個不利潤表中，有營業(yè)收入

14、150 000元，營業(yè)成本100 000元，營業(yè)利潤為50 000元。在編制合并工作底稿時，應將對整個企業(yè)集團來講虛增的甲公司的營業(yè)收入和乙公司的營業(yè)成本予以抵銷，編制抵銷分錄如下：答疑編號11080201借：營業(yè)收入100 000貸：營業(yè)成本100 000（二）內部購進存貨全部未對外銷售時的抵銷處理答疑編號11080202借：營業(yè)收入100 000貸：營業(yè)成本 80 000存貨 20 000【例86】乙公司（子公司）期末存貨中有一批價值20 000元的商品，系從甲公司（母公司）購入，甲公司的銷售毛利率為30%。依照銷售毛利率，甲公司銷售該批存貨取得的內部利潤為6 000元。由于這些存貨尚未向

15、集團外銷售，因而這6 000元內部利潤屬于未實現(xiàn)內部銷售損益。相應的，關于乙公司來講，期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部利潤為6 000元是集團存貨的虛增數(shù)額。在編制合并財務報表時，應當將甲公司的內部銷售收入與內部銷售成本，和乙公司存貨價值中所包含的為實現(xiàn)內部銷售損益加以抵銷，編制抵銷分錄如下：答疑編號11080203借：營業(yè)收入20 000貸：營業(yè)成本14 000存貨 6 000（三）內部購進存貨未全部對外銷售時的抵銷處理【例87】乙公司（子公司）2007年從甲公司（母公司）購入一批價值為20 000元的商品，到年末有12 000元差不多對外銷售，還有8 000元尚未銷售。甲公司的銷售毛利率為3

16、0%。依照銷售毛利率，甲公司銷售該批存貨取得的內部利潤為6 000元。由于這批商品中有12 000元差不多出售，還有8 000元尚未出售，因而又3 600元內部利潤差不多實現(xiàn)，還有2 400元內部利潤屬于未實現(xiàn)內部銷售損益。因此，在編制合并財務報表時，應當將甲公司的內部銷售收入與內部銷售成本和乙公司存貨價值中所包含的未實現(xiàn)內部銷售損益加以抵銷，其抵銷分錄為：答疑編號11080204借：營業(yè)收入20 000貸：營業(yè)成本17 600存貨 2 400（四）連續(xù)編制合并財務報表時內部購進存貨的抵銷處理【例88】承【例87】，2008年甲公司編制合并財務報表時，首先將2007年未實現(xiàn)內部銷售損益對本期期

17、初未分配利潤的阻礙予以抵銷，作如下調整分錄：答疑編號11080205借：未分配利潤年初2 400貸：營業(yè)成本 2 400關于內部存貨的交易業(yè)務抵銷有幾個抵銷分錄，分不為：1.當期購入、當期全部對外出售，抵銷分錄為：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本2.內部銷售存貨當期全部未出售借：營業(yè)收入（內部銷售）貸：營業(yè)成本（存貨成本加上已實現(xiàn)內部利潤）存貨（未實現(xiàn)內部銷售損益）3.跨期購入物資借：未分配利潤年初貸：營業(yè)成本假如跨期購入物資本期仍然未出售，這時候沖減期末存貨的虛增量。瓷磚四、內部固定資產(chǎn)交易的抵銷企業(yè)集團內部固定資產(chǎn)交易，依照銷售企業(yè)銷售的是存貨依舊固定資產(chǎn)，能夠劃分為三種類型：第一種是集團內企業(yè)將

18、自身擁有的固定資產(chǎn)變賣給集團內部的其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第二種是企業(yè)集團內企業(yè)將自身的存貨銷售給集團內的其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；第三種是企業(yè)集團內企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團內的其他成員企業(yè)作為存貨銷售。因此，必須將銷售該產(chǎn)品的內部銷售收入和內部銷售成本予以抵銷；同時，購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價包含的銷售企業(yè)確認的內部銷售損益也應當予以抵銷?！纠?9】2007年1月1日，丁公司（母公司）將其生產(chǎn)的卡車6輛銷售給壬公司（子公司）用于物資運輸，每輛銷售價為15萬元，每輛生產(chǎn)成本為12萬元，交易完成時丁公司按規(guī)定確認產(chǎn)品銷售收入90萬元，結轉產(chǎn)品銷售成本72萬元，計算出內部利潤18

19、萬元。這18萬元均為未實現(xiàn)內部利潤。在上項銷售業(yè)務完成后，編制合并財務報表時，應當將上述確認的產(chǎn)品銷售收入、產(chǎn)品銷售成本和未實現(xiàn)內部利潤加以抵銷，編制抵銷分錄如下：答疑編號11080206借：營業(yè)收入900 000貸：營業(yè)成本720 000固定資產(chǎn)原價180 000（一）當期購入并計提折舊的固定資產(chǎn)內部交易的抵銷當我們本期提取折舊的時候，由于提取的折舊費中出現(xiàn)需增量，因此我們要將其沖抵。承【例89】假設該種卡車的使用期限為5年（同時假設企業(yè)是在2006年12月31日購入的該固定資產(chǎn)），壬公司每年計提折舊為180 000元（假定可能固定資產(chǎn)殘值為0）。在這種情況下，由于丁公司的產(chǎn)品銷售成本為72

20、0 000元，即該固定資產(chǎn)真正的原價為720 000元，實際每年應計提折舊144 000元，則每年多計提折舊36 000元，即治理費用每年多列支36 000元（假設是治理部門使用，假如是銷售部分應該抵銷銷售費用）。2007年末編制合并財務報表時，應編制抵銷分錄如下： 答疑編號11080207借：固定資產(chǎn)累計折舊 36 000貸：治理費用 36 000（二）內部交易固定資產(chǎn)在使用期間的抵銷由于該內部交易形成的固定資產(chǎn)仍然以原價在個不資產(chǎn)負債表中列示，因此一方面必須將該內部交易的固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內部利潤的數(shù)額予以抵銷，另一方面也必須將由于該內部交易固定資產(chǎn)包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤而當期多計提

21、的折舊費用予以抵銷?！纠?一11】承前例，在2008年末編制合并財務報表時，首先應當將固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內部利潤予以抵銷，編制抵銷分錄如下：答疑編號11080208借：未分配利潤年初180 000貸：固定資產(chǎn)原價l80 000借：固定資產(chǎn)累計折舊36 000貸：未分配利潤年初36 000同時，應當將當期多計提的折舊費用予以抵銷，編制抵銷分錄如下：借：固定資產(chǎn)累計折舊36 000貸：治理費用36 000在固定資產(chǎn)使用年限內編制合并財務報表時，均應當編制上述抵銷分錄。（三）內部交易固定資產(chǎn)清理的抵銷1.內部交易固定資產(chǎn)使用期滿進行清理時的抵銷。在內部交易固定資產(chǎn)使用期滿的情況下，該固定資產(chǎn)差不

22、多通過折舊將其價值轉移到產(chǎn)品中去并從銷售收入中收回，且固定資產(chǎn)實體已不復存在。但在當期由于仍然是按固定資產(chǎn)原價計提折舊，本期計提折舊中仍然包含有因未實現(xiàn)內部銷售損益而多計提的折舊部分，因此需要將多計提的折舊費用予以抵銷。【例812】承前例，如在2011年末，購買企業(yè)對固定資產(chǎn)進行報廢清理。在編制合并財務報表時，需要將本期多計提的折舊費用抵銷，并調整期初未分配利潤.編制抵銷分錄如下：答疑編號11080209借：未分配利潤年初 36 000貸：治理費用 36 0002.內部交易固定資產(chǎn)提早進行清理時的抵銷?！纠?一l3】承前例，假設于2010年末該固定資產(chǎn)提早清理，清理時固定資產(chǎn)凈值180 000

23、元，取得清理收入為60 000元，凈損失為l20 000元。由于固定資產(chǎn)清理，該固定資產(chǎn)中包含的內部銷售利潤轉為已實現(xiàn)銷售利潤，則在編制合并財務報表時，編制抵銷分錄如下：答疑編號11080210借：未分配利潤年初 36 000貸：營業(yè)外收入 36 000同時，應當將本期多計提的折舊費用抵銷，并調整期初未分配利潤，編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初36 000貸：治理費用36 000內部固定資產(chǎn)交易抵銷有三個環(huán)節(jié)的抵銷分錄，分不是：（1）關于固定資產(chǎn)原價的抵銷。借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本固定資產(chǎn)原價（2）關于跨期固定資產(chǎn)連續(xù)使用的抵銷。借：未分配利潤年初貸：固定資產(chǎn)原價（3）關于固定資產(chǎn)累計折舊

24、的抵銷借：固定資產(chǎn)累計折舊貸：治理費用未分配利潤年初五、內部無形資產(chǎn)交易的抵銷從集團內部購買的無形資產(chǎn)與集團內部購入的固定資產(chǎn)相同，也存在著價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤的抵銷問題。在編制合并資產(chǎn)負債表時，同樣，需要將該無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益予以抵銷，其抵銷處理方法與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益的抵銷差不多相同，可比照進行抵銷處理，不再贅述。六、內部債權債務項目的抵銷在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目要緊包括：1.母公司與子公司，以及子公司之間相對應的應收賬款與應付賬款；2.母公司與子公司，以及子公司之間相對應的應收票據(jù)與應付票據(jù)；3.母公司與

25、子公司，以及子公司之間相對應的預付賬款與預收賬款；4.母公司與子公司，以及子公司之間相對應的應收股利和應付股利；5.母公司與子公司，以及子公司之間相對應的其他應收款與其他應付款?！纠?14】 在甲公司（母公司）2007年末資產(chǎn)負債表中，應收賬款余額為42 000元，其中：有3 000元為乙公司（子公司）的應付賬款；壞賬預備余額為2 10元（壞賬預備提取率為0.5%）；年末未分配利潤為l68 000元。乙公司年末未分配利潤為36 000元。 關于甲公司的3 000元應收賬款和乙公司的3 000元應付賬款，盡管從甲公司的角度看資產(chǎn)（應收賬款）增加了3 000元，從乙公司的角度看負債（應付賬款）增加

26、了3 000元，但從整個企業(yè)集團的角度看，其資產(chǎn)和負債都沒有增加，因此，這兩者應當相互抵銷，則在編制合并財務報表工作底稿時，編制抵銷分錄如下：答疑編號11080301借：應付賬款 3 000貸：應收賬款 3 000甲公司壞賬預備金提取比例為0.5%，編制抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬預備l5貸：資產(chǎn)減值損失 l5到下一個合并期（2008年）的期初，母公司賬面上應收賬款余額仍為42 000元。壞賬預備余額仍為2 10元，未分配利潤仍為204 000元，均又恢復到了上一期合并前的狀況。如此就會產(chǎn)生一個問題，即：2007年合并所有者權益變動表的未分配利潤期末余額為204 015元，在編制2008年合

27、并所有者權益變動表時該數(shù)字就成了未分配利潤的期初余額；而按照2008年個不財務報表編制的合并所有者權益變動表，其未分配利潤期初數(shù)應當為204 000元。為此，在編制合并財務報表時，首先應當將上期因內部應收賬款計提的將壞賬預備和未分配利潤恢復到上一期合并后的狀況，編制抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬預備 l5貸：未分配利潤年初 l5經(jīng)查母公司本年末應收賬款3 000萬元中有2 000萬元為子公司應付賬款，應當將其相互抵銷。編制抵銷分錄如下：答疑編號11080302借：應付賬款 20 000 000貸：應收賬款 20 000 000經(jīng)查母公司本年初應收賬款3 400萬元中有2 200萬元為子公司應付

28、賬款，壞賬預備金提取比例為0.5%，壞賬預備余額為11萬元；本年末應收賬款3 000萬元中有2 000萬元為子公司應付賬款，壞賬預備余額為l0萬元。對此，應當將壞賬預備和未分配利潤恢復到上一期合并后的狀況，編制抵銷分錄如下：借：應收賬款壞賬預備ll0 000貸：未分配利潤年初 110 000其次，應當依照年末壞賬預備余額與年初壞賬預備余額的差額，將沖減的壞賬預備與沖減的資產(chǎn)減值損失予以抵銷。編制抵銷分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失l0 000貸：應收賬款壞賬預備 l0 000第四節(jié)取得操縱權日后合并財務報表編制方法的應用合并資產(chǎn)負債表和個不資產(chǎn)負債表在格式上的差異：書中389頁展示了合并資產(chǎn)負債表的

29、格式，從項目上看，在資產(chǎn)項目和負債項目上并沒有異常，從所有者權益項目中發(fā)覺，所有者權益項目分為兩個項目，一個是歸屬于母公司的所有者權益合計，一個是歸屬于少數(shù)股東的合計。在書中390頁合并利潤表中發(fā)覺，在最終的凈利潤中，要區(qū)分歸屬與母公司的凈利潤和歸屬于少數(shù)股東權益的凈利潤。第五節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制一、合并現(xiàn)金流量表的編制（一）集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的抵銷1.集團內部銷售商品、提供勞務產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷。2.集團內部以現(xiàn)金投資或收購股權產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷。3.集團內部分配股利、利潤和償付利息產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷。4.集團內部以現(xiàn)金結算債權債務產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷。重點小結：1.在第七章中的購

30、并當日的合并報表要求大伙兒在做練習的時候，同時把抵銷分錄、調整分錄計入合并工作底稿中。2.從今年的考試情形來看，第六章、第七章、第八章會作為考試重點。3.第六章要緊是針對合并方應該如何進行合并業(yè)務操作，注意同一操縱下和非同一操縱下企業(yè)合并的方式。4.第七章在購并當日編制合并資產(chǎn)負債表注意同一操縱下和非同一操縱下的處理。綜合業(yè)務例題 第六章企業(yè)合并會計（一）企業(yè)合并的財務處理一、企業(yè)合并合并方式有三種：汲取合并、新設合并、控股合并。（一）汲取合并汲取合并，又稱兼并，是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并成為一個單一的企業(yè)，其中一個企業(yè)保留法人資格，其他企業(yè)的法人資格隨著合并而注銷。汲取合并通常由接著存在的

31、企業(yè)以現(xiàn)金購買或用股票交換合并企業(yè)的凈資產(chǎn)，并由合并后的新企業(yè)接著經(jīng)營原業(yè)務。（二）新設合并新設合并，又稱“創(chuàng)立合并”，是指兩個或兩個以上的企業(yè)協(xié)議合并組成一個新的企業(yè)。新設合并通常由新設企業(yè)用股票交換原有企業(yè)的凈資產(chǎn)，原有企業(yè)的股東成為新企業(yè)的股東。（三）控股合并控股合并，是指企業(yè)通過收購其他企業(yè)的股份或相互交換股票取得對方股份，達到對其他企業(yè)進行操縱的一種合并形式?？毓珊喜⒌淖畲筇攸c是能夠保留原有企業(yè)的狀態(tài)，能夠使得控股方的規(guī)模有所壯大。一般來講，取得被購買企業(yè)超過50%的有表決權的股份時，就可認為差不多形成控股。合并會計：同一操縱下企業(yè)合并、非同一操縱下企業(yè)合并。假如在同一企業(yè)操縱下企業(yè)

32、合并，集團內容發(fā)生的業(yè)務可不能導致資金的變化，要求選擇合并業(yè)務的賬面價值核算；假如在非同一企業(yè)操縱下企業(yè)合并，按公允價值進行核算。二、同一操縱下企業(yè)合并的賬務處理（一）在同一操縱下的合并按照合并方式分為：汲取合并和操縱股合并。會計準則規(guī)定：關于同一操縱下的合并，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負債的入賬價值，應當按照被合并方的原賬面價值確認；合并方確認取得的凈資產(chǎn)賬面價值與所放棄凈資產(chǎn)賬面價值的差額，以及發(fā)行權益性證券方式確認的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額，調整資本公積和留存收益。（二）控股合并賬務處理對同一操縱下的操縱合并，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負債的入賬價值，應當按照被合并方的原賬面價

33、值確認，取得的凈資產(chǎn)賬面價值與所放棄凈資產(chǎn)賬面價值的差額，以及發(fā)行權益性證券方式確認的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額，調整資本公積和留存收益。在同一操縱下合并費用應當于發(fā)生時計入當期損益。合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生手續(xù)費按照證券手續(xù)費的處理要求進行操作。三、非同一操縱下企業(yè)合并的賬務處理（一）核算方法在以購買法進行企業(yè)合并的賬務處理時，假如購買成本剛好等于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則一般不用增設新的會計科目；假如購買成本大于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則應當設置“商譽”科目；假如購買成本小于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則也不用增設新的會計科目，而將兩者的差額直接計入當期損益。（假如是汲取合并的情況，那么

34、購買成本與所購凈資產(chǎn)的公允價值的差額差不多上要在母公司的個不財務報表中體現(xiàn)的；假如是控股合并，那么是應該在合并財務報表中體現(xiàn)的）（二）購買成本1.購買方為進行合并發(fā)生的各項直接相關費用，應當計入合并成本；2.在合并合同或協(xié)議中對可能阻礙合并成本的事項作出約定的，購買日假如可能以后事項專門可能發(fā)生同時對合并成本的阻礙金額能可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。【綜合例題1】207年1月1日，合并前A公司和甲公司合并前的資產(chǎn)負債表如下：資產(chǎn)負債表206年12月31日單位：元

35、項目A公司甲公司銀行存款85900080000應收賬款105000120000存貨11300036200固定資產(chǎn)920000450000無形資產(chǎn)合計2167000713000短期借付賬款257000119000長期應付款6800094000股本1000000400000資本公積30000040000盈余公積20500023000未分配利潤202800權益合計2167000713000要求：（1）假定合并前A公司與甲公司之間不存在關聯(lián)方關系，若合并日甲公司各項資產(chǎn)與負債賬面價值與公允價值相等，A公司以700000元購得甲公司100%股份。請采納

36、購買法編寫A公司投資的賬務處理。答疑編號11080401（1）母公司賬務處理。借：長期股權投資700000貸：銀行存款700000 若207年1月1日，A公司采納控股合并方式以銀行存款690000元購得甲公司90%股份。甲公司有關資產(chǎn)的公允價值為：存貨42000元，固定資產(chǎn)489000元，無形資產(chǎn)31000元，請采納購買法進行A公司投資的賬務處理。答疑編號11080402母公司賬務處理。借：長期股權投資690000貸：銀行存款690000假定A公司按照上述要求（1）的資料對甲公司進行汲取合并，另支付20000元與合并有關的費用，請編寫該業(yè)務會計分錄。答疑編號11080403借：銀行存款8000

37、0應收賬款120000存貨42000固定資產(chǎn)489000無形資產(chǎn)31000商譽198000貸：短期借款37000應付賬款119000長期應付款94000銀行存款710000（2）假定合并前A公司與甲公司同受一個母公司操縱下，若A公司采納控股合并方式發(fā)行720000股（每股面值為1元，市價為1.3元），換取甲公司發(fā)行在外75%一般股，另支付審計費用50000元，請采納權益結合法編寫投資的賬務處理。答疑編號11080404（2）賬務處理。借：長期股權投資347250資本公積300000盈余公積72750貸：股本720000借：治理費用50000貸：銀行存款50000（4）假定A公司按照上述要求（2

38、）的資料對甲公司進行汲取合并，請編寫該業(yè)務會計分錄。答疑編號11080405借：銀行存款80000應收賬款120000存貨36200固定資產(chǎn)450000無形資產(chǎn)26800資本公積257000貸：短期借款37000應付賬款 119000長期應付款94000股本720000備注：同一操縱下的企業(yè)合并應按照被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值進行核算，非同一操縱下的企業(yè)合并應按照被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值進行核算。修改：假如A公司放棄固定資產(chǎn)賬面價值600000元，公允價值690000元時，對甲公司進行90%的控股合并。答疑編號11080406（1）借：長期股東投資690000貸：固定資產(chǎn)清理690000（2）借

39、：固定資產(chǎn)清理600000貸：固定資產(chǎn)（賬面價）600000（3）借：固定資產(chǎn)清理90000貸：營業(yè)外收入90000第七章企業(yè)合并會計（二）購并日的合并財務報表 一、合并財務報表合并財務報表，是指將母公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個報告主體，由母公司依照母公司和子公司的個不單位財務報表編制的，反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。二、操縱權取得日合并財務報表的編制（一）非同一操縱下企業(yè)合并操縱權取得日合并資產(chǎn)負債表的編制1.需要將子公司（被合并方）凈資產(chǎn)調整為公允價；2.沖銷投資、受資關系?！揪C合例題1】207年1月1日，合并前A公司和甲公司合并前

40、的資產(chǎn)負債表如下：資產(chǎn)負債表206年12月31日單位：元 項目A公司甲公司銀行存款85900080000應收賬款105000120000存貨11300036200固定資產(chǎn)920000450000無形資產(chǎn)合計2167000713000短期借付賬款257000119000長期應付款6800094000股本1000000400000資本公積30000040000盈余公積20500023000未分配利潤202800權益合計2167000713000要求：（1）假定合并前A公司與甲公司之間不存在關聯(lián)方關系，若207年1月1日，A公司采納控股合并方式以銀

41、行存款690000元購得甲公司90%股份。甲公司有關資產(chǎn)的公允價值為：存貨42000元，固定資產(chǎn)489000元，無形資產(chǎn)31000元，請采納購買法進行A公司投資的賬務處理，并編制合并資產(chǎn)負債表（不考慮所得稅阻礙）。答疑編號11080501【答案】母公司賬務處理及抵消分錄：借：長期股權投資690000貸：銀行存款690000借：存貨5220固定資產(chǎn)35100無形資產(chǎn)3780貸：商譽44100借：股本400000資本公積40000盈余公積23000商譽273300貸：長期股權投資690000少數(shù)股東權益46300A公司合并報表工作底稿 項目A公司甲公司合計數(shù)抵消分錄少數(shù)股權合并數(shù)借方貸方銀行存款1

42、6900080000249000249000應收賬款（凈）105000120000225000225000存貨113000362001492005220154420長期股權投資6900006900006900000固定資產(chǎn)9200004500001370000351001405100無形資產(chǎn)170000268001968003780200580商譽229200229200資產(chǎn)合計216700071300028800002733006900002463300短期借款13420037000171200171200應付賬款257000119000376000376000長期應付款6800094000

43、162000162000負債合計459200250000709200709200股本100000040000014000004000001000000資本公積3000004000034000040000300000盈余公積2050002300022800023000205000未分配利潤202800202800202800少數(shù)股東權益4630046300所有者權益合計17078004630002170800（463000）1754100權益合計21670007130002880000（463000）463002463300（二）同一操縱下企業(yè)合并操縱權取得日合并財務報表的編制當母公司以發(fā)行和交

44、換股票的方式獲得子公司的全部或大部分股權時，在會計上采取按雙方權益的賬面價值入賬的方法，即按權益結合法進行會計處理。要求：（2）假定合并前A公司與甲公司同受一個母公司操縱下，若A公司采納控股合并方式發(fā)行720000股（每股面值為1元，市價為1.3元），換取甲公司發(fā)行在外75%一般股，另支付發(fā)行手續(xù)費50000元，請采納權益結合法編寫投資的賬務處理及合并報表抵消分錄。答疑編號11080502【答案】（2）賬務處理及抵消分錄：借：長期股權投資347250資本公積300000盈余公積72750貸：股本720000借：治理費用50000貸：銀行存款50000借：股本400000資本公積40000盈余公

45、積23000貸：長期股權投資347250少數(shù)股東權益115750同一操縱下抵銷分錄：借：子公司所有者權益賬面價值貸：長期股權投資子公司凈資產(chǎn)賬面價值控股比例少數(shù)股東權益子公司凈資產(chǎn)賬面價值控股比例第八章企業(yè)合并會計（三）購并日后的合并財務報表一、集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項在操縱權取得日后，合并會計報表在進行抵銷業(yè)務的處理時要緊針對的是集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項。（一）集團內部經(jīng)濟業(yè)務事項的分類1.集團內部投資事項2.集團內部交易事項3.集團內部借貸事項（二）合并財務報表編制的抵消項目【例81】 甲公司投資3000萬元創(chuàng)辦全資子公司乙公司。當年乙公司實現(xiàn)利潤為1000萬元，按規(guī)定提取100萬元盈余公積，將其

46、中的600萬元支付給甲公司作為股利分配，其余300萬元作為未分配利潤。按照會計準則的規(guī)定，在日常核算中，甲公司應當按成本法進行核算，即收到乙公司分配的600萬元股利時確認投資收益600萬元，甲公司的長期股權投資仍然為3000萬元。但在編制合并財務報表時，應當首先將甲公司的長期股權投資按照權益法的要求進行調整，調整后，甲公司的長期股權投資變?yōu)?400萬元原投資3 000萬元+400萬元（即由于乙公司利潤增加甲公司長期股權投資l000萬元-差不多分配的股利600萬元），乙公司的股東權益也為3400萬元。其調整分錄為：答疑編號11080503（1）借：長期股權投資乙公司10000000貸：投資收益l

47、0000000（2）借：投資收益6000000貸：長期股權投資乙公司6000000在此基礎上，再抵銷甲公司的長期股權投資與乙公司相應的股東權益。作如下調整分錄：借：股本30000000盈余公積l000000未分配利潤3000000貸：長期股權投資乙公司34000000【綜合例2】2006年1月1日，甲股份有限公司（本題下稱甲公司）以2300萬元購入乙股份有限公司（本題下稱乙公司）70%的股權（不考慮相關稅費），投資前甲、乙公司之間不存在關聯(lián)方關系。購入當日，乙公司的股東權益賬面價值總額為3000萬元，其中股本為1000萬元，資本公積為2000萬元；而乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3100萬元，其

48、中應收賬款賬面價值為30萬元，公允價值為50萬元，固定資產(chǎn)賬面價值為120萬元，公允價值為200萬元。甲公司對購入的乙公司股權作為長期股權投資。要求：（1）編寫甲公司2006年1月1日投資業(yè)務賬務處理分錄；答疑編號11080601【答案】（1）2006年1月1日投資業(yè)務會計分錄：借：長期股權投資23000000貸：銀行存款23000000（2）編寫甲公司2006年1月1日合并當日合并資產(chǎn)負債表抵消分錄；答疑編號11080602【答案】（2）2006年1月1日合并當日抵消分錄：調整乙公司凈資產(chǎn)：借：存貨140000固定資產(chǎn)560000貸：商譽700000抵消內部權益性投資：借：股本1000000

49、0資本公積20000000商譽2000000貸：長期投權投資23000000少數(shù)股東權益90000002006年至2008年甲公司與乙公司之間發(fā)生的交易或事項如下：（1）2006年6月30日，甲公司以688萬元的價格從乙公司購入一臺治理用設備；該設備于當日收到并投入使用，該設備在乙公司的原價為560萬元。甲公司可能該設備可使用8年，可能凈殘值為零，仍采納年限平均法計提折舊。2006年，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品100臺，每臺售價5萬元，價款未收到，A產(chǎn)品每臺成本3萬元。2006年，乙公司從甲公司購入的A產(chǎn)品對外售出40臺，其余部分形成期末存貨。2006年末甲公司應收賬款中應收乙公司賬款500萬元

50、，甲公司按應收賬款余額的5%提取壞賬預備。2006年度，乙公司實現(xiàn)凈利潤300萬元，提取盈余公積30萬元，未發(fā)放現(xiàn)金股利。一、內部權益性投資抵銷；1.調整母公司“長期股權投資”，由成本法調整為權益法。2.沖消投資受資關系。（3）編寫甲公司2006年末集團內部權益性投資、內部交易業(yè)務和內部債權債務抵消分錄；答疑編號11080603【答案】抵消內部權益性投資：首先，調整乙公司凈資產(chǎn)：借：存貨140000固定資產(chǎn)560000貸：商譽700000再調整長期股權投資賬面價值：借：長期股權投資2100000貸：投資收益2100000然后，內部權益性投資抵消分錄：借：股本10000000資本公積20000000盈余公積300000未分配利潤2700000商譽2000000貸：長期投權投資25100000少數(shù)股東權益9900000借：投資收益2100000少數(shù)股東損益900000貸：提取盈余公積300000未分配利潤年末2700000內部交易抵銷分錄：（固定資產(chǎn)）借：營業(yè)收入6880000貸：營業(yè)成本5600000固定資產(chǎn)原價1280000借：固定資產(chǎn)累計折舊80000貸：治理費用80000（存貨）借：營業(yè)收入5000000貸：營業(yè)成本3800000存貨1200000內部債權債務抵銷分錄：借：應付賬款5000000貸