國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的回顧、基本框架及其啟示(DOC 12)

1、國(guó)際公共部門會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的回回顧、基本框框架及其啟示示簡(jiǎn)介：本文通通過回顧國(guó)際際公共部門會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IIPSASss)的發(fā)展史史,從公共部門門財(cái)務(wù)報(bào)告的的目標(biāo)、會(huì)計(jì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)會(huì)計(jì)要素的分分類、定義、確確認(rèn)和計(jì)量,以及財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表的列報(bào)等等方面,簡(jiǎn)要地介紹紹了國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則的基本框框架及其對(duì)我我國(guó)開展公共共部門會(huì)計(jì)改改革和會(huì)計(jì)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)制定的啟啟示。國(guó)際公共部門會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IInternnationnal PuuNic SSectorr Accoountinng Staandardds,IPSSASs)是是由國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則委員會(huì)(Intemmationnal PuuNic SSe

2、ctorr Accoountinng Staandardds Boaard,IPPSASB)制定發(fā)布的的適用于公共共部門的會(huì)計(jì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告告標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際際公共部門會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員員會(huì)是國(guó)際會(huì)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)會(huì)(Inteernatiional Federrationn of AAccounntantss,IFACC)下設(shè)的常常設(shè)委員會(huì),成立于19986年,原原稱為公共部部門委員會(huì)(Publiic Secctor CCommitttee,PPSC),22004年111月,改名名為國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“委委員會(huì)”),委員會(huì)的目目標(biāo)是制定全全球通用的公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告告標(biāo)準(zhǔn)。一、國(guó)

3、際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展回回顧回顧委員會(huì)會(huì)成立18年年的歷史,可可以將國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展展分為兩個(gè)階階段:11. 國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則體系框框架的構(gòu)建階階段。自成立立后至上世紀(jì)紀(jì)90年代中中期,委員會(huì)會(huì)重點(diǎn)研究了了公共部門會(huì)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告關(guān)鍵性的的基礎(chǔ)問題,包括公共部部門財(cái)務(wù)報(bào)告告的目標(biāo)、會(huì)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)礎(chǔ)、財(cái)務(wù)報(bào)告告主體、財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表要素、要要素的定義和和確認(rèn)等議題題,對(duì)這些問問題的研究構(gòu)構(gòu)建了公共部部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則體系的基本本框架,也為為90年代后后期國(guó)際公共共部門具體會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制制定打下了堅(jiān)堅(jiān)實(shí)的理論基基礎(chǔ)。22. 國(guó)際公公共部門具體體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的的制定階段。從從1996年

4、年下半年開始始,為了促進(jìn)進(jìn)世界范圍內(nèi)內(nèi)政府和其他他公共部門主主體會(huì)計(jì)和財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)的協(xié)調(diào),國(guó)國(guó)際公共部門門具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則的制定工工作全面啟動(dòng)動(dòng),截止到22004年底底,共發(fā)布了了權(quán)責(zé)發(fā)生制制下的核心國(guó)國(guó)際公共部門門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則221項(xiàng),這些些準(zhǔn)則主要是是參照國(guó)際會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事事會(huì)(IASSB)發(fā)布的的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告準(zhǔn)則(原原稱為國(guó)際會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)制制定的。與現(xiàn)現(xiàn)行國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)關(guān)的委員會(huì)文文獻(xiàn)還有研研究報(bào)告第11號(hào)一國(guó)家家政府的財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告、研研究報(bào)告第88號(hào)政府府財(cái)務(wù)報(bào)告主主體和研研究報(bào)告第111號(hào)政政府財(cái)務(wù)報(bào)告告:會(huì)計(jì)問題題和實(shí)務(wù)(以下簡(jiǎn)稱“研研究報(bào)告第11號(hào)、第8號(hào)號(hào)、第1

5、1號(hào)號(hào)”)。在完完成了主要基基于國(guó)際財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的的核心國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則之后,自20022年開始,對(duì)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告準(zhǔn)則中沒沒有涉及的公公共部門特有有的會(huì)計(jì)問題題的研究,就就成為委員會(huì)會(huì)的工作重點(diǎn)點(diǎn)。20044年,委員會(huì)會(huì)先后發(fā)布了了非交換性交交易收入和政政府社會(huì)性政政策義務(wù)兩項(xiàng)項(xiàng)征詢意見書書和預(yù)算報(bào)報(bào)告的研究究報(bào)告。目前前,國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則與國(guó)際貨貨幣基金組織織(IMF)發(fā)布的政府府財(cái)政統(tǒng)計(jì)(Govemmment Finannce Sttatisttics,GGFS)的協(xié)協(xié)調(diào)成為委員員會(huì)的另一個(gè)個(gè)關(guān)注點(diǎn)。由由于現(xiàn)行國(guó)際際公共部門會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是參參照改進(jìn)前的的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則制定

6、的的,而IASSB于20003年12月月發(fā)布了改進(jìn)進(jìn)后的國(guó)際會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,因因此,改進(jìn)現(xiàn)現(xiàn)行國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則的項(xiàng)目也也于20044年初正式啟啟動(dòng),可望于于今年下半年年正式發(fā)布改改進(jìn)后準(zhǔn)則的的征求意見稿稿。二、國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則的基本本框架國(guó)際公共部部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是委員會(huì)發(fā)發(fā)布的各種文文獻(xiàn)中具有權(quán)權(quán)威性的公告告。下面從公公共部門財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)標(biāo)、會(huì)計(jì)核算算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)計(jì)要素的分類類、定義、確確認(rèn)和計(jì)量,以及財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表的列報(bào)等等方面,簡(jiǎn)要要介紹國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則的基本本框架。(一)公共共部門財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告的目標(biāo)研究報(bào)報(bào)告第11號(hào)號(hào)從分析公公共部門運(yùn)行行環(huán)境的特征征人手,對(duì)公公共部門財(cái)

7、務(wù)務(wù)報(bào)告的主要要使用者及其其信息需求進(jìn)進(jìn)行了分析,闡述了公共共部門財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告的目標(biāo)是是提供有助于于廣大使用者者對(duì)資源分配配做出決策和和評(píng)價(jià)決策的的有關(guān)主體財(cái)財(cái)務(wù)狀況、業(yè)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流流量的信息,此外,還應(yīng)應(yīng)當(dāng)反映主體體對(duì)受托資源源的經(jīng)管責(zé)任任或者說受托托責(zé)任。1. 公共共部門運(yùn)行環(huán)環(huán)境的特征。與與以營(yíng)利為目目的的主體相相比,公共部部門的運(yùn)行環(huán)環(huán)境通常具有有以下幾個(gè)顯顯著的特征:(1)公共部門通通常負(fù)有對(duì)公公共資源的受受托管理責(zé)任任。在公共部部門中,政府府和立法機(jī)構(gòu)構(gòu)通常要求公公共資源的使使用和管理主主體盡其最大大能力,利用用可用資源,以最少的成成本向公民提提供他們需要要的商品和服服務(wù)。而營(yíng)利利性

8、主體通常常只需要向股股東解釋在競(jìng)競(jìng)爭(zhēng)性環(huán)境中中運(yùn)用資金獲獲得收益的情情況,通常不不要求解釋其其所提供的商商品和服務(wù)的的性質(zhì)。(2)公共共部門的收入入絕大部分來來源于非互惠惠性交易。與與營(yíng)利性主體體的收入大部部分來源于交交換性交易相相比,公共部部門的收入主主要來源于稅稅收等非互惠惠性交易。在在與公共部門門特別是政府府的非互惠性性交易中,納納稅人通常別別無選擇,必必須進(jìn)行交易易,而且并不不能確保他們們能夠從付稅稅中直接受益益。(33)公共部門門通常不是以以創(chuàng)造利潤(rùn)為為目標(biāo)。大多多數(shù)公共部門門主體的主要要職能是為公公眾提供教育育、國(guó)防和社社會(huì)保障等服服務(wù),這些服服務(wù)不是以營(yíng)營(yíng)利為目的。因因此,為了評(píng)

9、評(píng)價(jià)公共部門門的業(yè)績(jī),就就需要財(cái)務(wù)與與非財(cái)務(wù)雙重重指標(biāo)。相比比較而言,評(píng)評(píng)價(jià)營(yíng)利性主主體的業(yè)績(jī)主主要依賴于財(cái)財(cái)務(wù)指標(biāo)。2. 公公共部門財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告的主要要使用者及其其信息需求。根根據(jù)研究報(bào)報(bào)告第1號(hào)和和研究報(bào)告告第11號(hào),公共部門財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)告的主主要使用者大大體可以分為為立法和其他他管理機(jī)構(gòu)、公公眾、投資者者和債權(quán)人、評(píng)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)以及及其他政府、國(guó)國(guó)際性機(jī)構(gòu)和和資源提供者者等幾大類,盡管上述各各類使用者的的信息偏好有有所不同,但但存在共同或或相似的信息息需求這這些使用者都都希望公共部部門主體的財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)告能夠夠有助于評(píng)價(jià)價(jià)主體收入的的來源和類型型、資源的分分配和使用、收收入是否足以以彌補(bǔ)營(yíng)運(yùn)成成本、主

10、體對(duì)對(duì)長(zhǎng)期債務(wù)的的償還能力、主主體的財(cái)務(wù)狀狀況和財(cái)務(wù)業(yè)業(yè)績(jī)、預(yù)測(cè)現(xiàn)現(xiàn)金流量和未未來的借款需需求、向公眾眾提供代表納納稅人利益的的資產(chǎn)信息、評(píng)評(píng)價(jià)主體資源源的使用是否否與法定預(yù)算算和其他立法法及相關(guān)授權(quán)權(quán)如法律和合合同的制約條條款相一致等等信息?；谟趯?duì)公共部門門運(yùn)行環(huán)境的的特征和對(duì)公公共部門財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告主要使使用者共同信信息需求的分分析,國(guó)際際公共部門會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的列報(bào)報(bào)(以下簡(jiǎn)簡(jiǎn)稱“國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)號(hào)”)明確公公共部門主體體財(cái)務(wù)報(bào)告的的目標(biāo)是,提提供有助于廣廣大使用者對(duì)對(duì)資源分配做做出決策和評(píng)評(píng)價(jià)決策的有有關(guān)主體財(cái)務(wù)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)績(jī)和現(xiàn)金流量量的信息,此此外,還應(yīng)當(dāng)

11、當(dāng)反映主體對(duì)對(duì)受托資源的的受托責(zé)任?？梢?公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目標(biāo)是決策有用性,反映主體對(duì)受托資源的受托責(zé)任是次一級(jí)的報(bào)告目標(biāo)。(二)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)當(dāng)前世界各國(guó)政府會(huì)計(jì)采用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)可以分為4種模式,即完全的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。這4種會(huì)計(jì)核算模式實(shí)際上各自從不同的角度滿足了公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo),采用哪一種會(huì)計(jì)核算模式更合適,主要取決于報(bào)告主體認(rèn)為哪一種目標(biāo)是最重要的。如果主體認(rèn)為與法定預(yù)算的符合程度是最重要的目標(biāo),那么收付實(shí)現(xiàn)制比權(quán)責(zé)發(fā)生制更符合這一目標(biāo);反過來,如果主體認(rèn)為反映擁有或控制的所有資源、評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)是最重要的目標(biāo),那么權(quán)責(zé)發(fā)生制

12、就比收付實(shí)現(xiàn)制更能達(dá)到這一目標(biāo)。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)已明確了公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是,提供有助于廣大使用者對(duì)資源分配做出決策和評(píng)價(jià)決策的有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的信息,而且還應(yīng)當(dāng)反映主體對(duì)受托資源的受托責(zé)任。因此,從滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的這些目標(biāo)來講,權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠更好地滿足這些報(bào)告目標(biāo)的要求。同時(shí),由于在完全的收付實(shí)現(xiàn)制和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制之間,存在多種中間模式,比如對(duì)于修正的收付實(shí)現(xiàn)制,各國(guó)對(duì)延長(zhǎng)期的規(guī)定并不相同,再比如對(duì)于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,各國(guó)選擇不予以確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目也不盡相同。正是考慮到確定中間模式的難度,從啟動(dòng)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作之初,委員會(huì)就確定

13、制定完全的而非修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大方向,現(xiàn)行21項(xiàng)核心國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的就是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。(三)公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確定研究報(bào)告第8號(hào)指出,所謂報(bào)告主體是指可以合理地預(yù)期其財(cái)務(wù)報(bào)告存在使用者的主體,這些使用者依賴于其財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息評(píng)價(jià)受托責(zé)任和進(jìn)行決策。公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的主體可以是政府部門,可以是作為政府一部分的主體,也可以是政府整體。從世界范圍各國(guó)公共部門會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)務(wù)來看,確定公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告主體的方法主要有以下4種:1.基金授權(quán)分配法。這種方法是按照完全或主要依靠政府基金授權(quán)分配獲取資金來確定報(bào)告主體的范圍,因此,報(bào)告主體與預(yù)算報(bào)告主體一般會(huì)保持一

14、致。2.法律主體法。這種方法是按照法律或法規(guī)的相關(guān)規(guī)定來確定報(bào)告主體的范圍。3.政治受托責(zé)任法。這種方法是按照主體受托經(jīng)管的所有活動(dòng)和主體來確定報(bào)告主體的范圍,而不論這些活動(dòng)是以何種法律或組織結(jié)構(gòu)來實(shí)施的。4.控制法。這種方法是按照由主體控制的所有主體和交易來確定報(bào)告主體的范圍。確定報(bào)告主體范圍的上述四種方法并不是相互排斥的,比如,法律主體法和控制法很可能同時(shí)使用,有時(shí)雖然采用的是不同的方法,但確定的報(bào)告主體卻是相同的,例如,對(duì)于較低級(jí)別的政府主體而言,按照基金授權(quán)分配法確定的基金報(bào)告主體可能就等同于按照法律主體法、政治受托責(zé)任法確定的報(bào)告主體。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言明確指出,國(guó)際公共部門會(huì)

15、計(jì)準(zhǔn)則適用于包括國(guó)家政府、地區(qū)性(例如,州、省、管區(qū))政府、地方(例如,市、鎮(zhèn))政府以及構(gòu)成其組成部分的主體(例如,政府部門、政府機(jī)構(gòu)、理事會(huì)、委員會(huì)和政府企業(yè))在內(nèi)的所有公共部門主體。顯然,國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是采用“基金授權(quán)分配法”確定會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍,盡管結(jié)果可能與按照這種方法確定的范圍一致,其對(duì)報(bào)告主體范圍的確定是法律主體法、政治受托責(zé)任法和控制法的綜合運(yùn)用。比如政府企業(yè)一般都是單獨(dú)的法律主體,某一級(jí)別的政府一般也對(duì)所轄地區(qū)的資源負(fù)有政治受托責(zé)任,而如果提供政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告,則應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和受控主體會(huì)計(jì),按照該項(xiàng)準(zhǔn)則所規(guī)范的控制關(guān)系合并

16、所有受控主體的財(cái)務(wù)報(bào)表,這又是典型的按照“控制法”確定政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的主體。(四)會(huì)計(jì)要素的分類、定義、確認(rèn)和計(jì)量截至目前,國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒有形成類似于IASB的編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架(以下簡(jiǎn)稱“框架”),但從現(xiàn)行21項(xiàng)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看,對(duì)會(huì)計(jì)要素的規(guī)定隱含在這些準(zhǔn)則中。由于現(xiàn)行國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以IASB改進(jìn)前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定的,因此這些公共部門會(huì)計(jì)要素的分類、定義等與IASB在框架中對(duì)適用于營(yíng)利性主體的會(huì)計(jì)要素規(guī)定有很多相似之處,但是,由于公共部門主體和營(yíng)利性主體在目標(biāo)上的差異,兩者在會(huì)計(jì)要素的分類、定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量基礎(chǔ)方面也有不同之處。1.會(huì)計(jì)要素的

17、分類和定義根據(jù)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)等現(xiàn)行國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制下公共部門報(bào)表中的會(huì)計(jì)要素分為6類資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、費(fèi)用和所有者投入保全調(diào)整。(1)資產(chǎn)。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)將資產(chǎn)定義為“由于過去事項(xiàng)而由主體控制的、預(yù)計(jì)將導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流入主體的資源”。與IASB在框架中對(duì)資產(chǎn)的定義相比,國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的資產(chǎn)在強(qiáng)調(diào)能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí),還將能夠提供服務(wù)潛能的資源也作為資產(chǎn)。這主要是因?yàn)榘ㄕ趦?nèi)的各類公共部門主體,其主要目標(biāo)不是創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益,而為包括社會(huì)公眾在內(nèi)的利益相關(guān)方提供各項(xiàng)公共服務(wù),比如國(guó)家安全、醫(yī)

18、療衛(wèi)生、社會(huì)保障等是其主要職能,為了這些社會(huì)政策目的而持有的資產(chǎn)并不能帶來經(jīng)濟(jì)利益,但是能夠幫助主體實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo),也即這些資源包含“服務(wù)潛能”。為了將大多數(shù)公共部門主體擁有的資產(chǎn)主要承擔(dān)服務(wù)功能,以及從事商業(yè)活動(dòng)的公共部門主體擁有的資產(chǎn)也產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特征共同反映在資產(chǎn)的定義中,國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)定義使用了“未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能”來描述公共部門資產(chǎn)的雙重內(nèi)涵。(2)負(fù)債。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將負(fù)債定義為“主體因過去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù),該義務(wù)的履行預(yù)計(jì)將導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體”。與IASB在框架中對(duì)負(fù)債的定義相比,兩者的區(qū)別也同樣在于,考慮到公共部門主體的目標(biāo),國(guó)際

19、公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將負(fù)債的本質(zhì)特征總結(jié)為含有“經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能”的資源流出主體,因?yàn)閷?duì)于公共部門主體而言,許多義務(wù)是通過提供具有服務(wù)潛能的資源來履行或清償?shù)摹?3)凈資產(chǎn)/權(quán)益。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將凈資產(chǎn)/權(quán)益定義為“主體的資產(chǎn)扣除所有負(fù)債后的剩余權(quán)益”。與IASB在框架中將該要素稱為“權(quán)益”有所不同的是,國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將該要素稱為“凈資產(chǎn)/權(quán)益”,這主要是因?yàn)橛行┕膊块T主體權(quán)益的歸屬很難界定,比如國(guó)家政府的權(quán)益,稱為“凈資產(chǎn)”既反映了其內(nèi)在涵義,也回避了難以界定這類公共部門主體權(quán)益歸屬的問題。(4)收入。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將收入定義為“導(dǎo)致報(bào)告期凈資產(chǎn)/權(quán)益增加的、經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)

20、潛能的總流入,但不包括與所有者投入相關(guān)的凈資產(chǎn)/權(quán)益增加”。IASB在框架中將收益而不是收入作為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了界定,收益包括收入和利得;相比較而言,國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“收入”要素雖然被冠之以“收入”的名稱,但其實(shí)質(zhì)內(nèi)容卻等同于IASB的“收益”要素,這一點(diǎn)可以從國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定中得到驗(yàn)證。比如,國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)不動(dòng)產(chǎn)、房舍和設(shè)備(以下簡(jiǎn)稱“國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)”)規(guī)定,由重估引起的某類資產(chǎn)賬面價(jià)值的增加應(yīng)當(dāng)直接貸記“重估盈余”,但是,如果同類資產(chǎn)的重估減值以前確認(rèn)為費(fèi)用,則該增加中相當(dāng)于轉(zhuǎn)回以前重估減值的部分,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。與這種情況完全類似的

21、、轉(zhuǎn)回以前因重估減值而確認(rèn)為費(fèi)用的重估增加額,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備規(guī)定作為收益處理。(5)費(fèi)用。國(guó)國(guó)際公共部門門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將將費(fèi)用定義為為“在報(bào)告期間間經(jīng)濟(jì)利益或或服務(wù)潛能的的減少,表現(xiàn)為導(dǎo)致致凈資產(chǎn)/權(quán)益減少的的資產(chǎn)的流出出或耗費(fèi)或負(fù)負(fù)債的增加,但不包括與與分配給所有有者相關(guān)的權(quán)權(quán)益減少”。與IASBB在框架中中對(duì)費(fèi)用的規(guī)規(guī)定相同,國(guó)際公共部部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則中的“費(fèi)用”要素同樣既既包括主體在在正常經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)中發(fā)生的的費(fèi)用,如銷售貨物物或提供服務(wù)務(wù)的成本、工工資和折舊費(fèi)費(fèi)等,也包括在正正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)動(dòng)中或正常經(jīng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外外發(fā)生的損失失,比如由自然然災(zāi)害導(dǎo)致的的損失、處置置非流動(dòng)資

22、產(chǎn)產(chǎn)產(chǎn)生的損失失等。由于在在減少經(jīng)濟(jì)利利益或服務(wù)潛潛能方面,正常經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)中發(fā)生的的費(fèi)用和損失失是相同的,國(guó)際公共部部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則沒有再將費(fèi)費(fèi)用要素作進(jìn)進(jìn)一步的區(qū)分分。(6)所有者者投入保全調(diào)調(diào)整。國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)“所有者投入入保全調(diào)整”要素的概念念進(jìn)行界定,但是根據(jù)國(guó)國(guó)際公共部門門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的的具體規(guī)定可可以看出,與IASB框框架中“資本保全調(diào)調(diào)整”要素相類似似、本文姑且且稱為“所有者投入入保全調(diào)整”的要素,實(shí)際上也作作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)要素在公共共部門主體的的財(cái)務(wù)報(bào)表中中予以確認(rèn)。比比如國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)匯率變動(dòng)動(dòng)的影響規(guī)規(guī)定,公共部門主主體用于對(duì)其其國(guó)外主體的的投資凈額進(jìn)

23、進(jìn)行套期的外外幣負(fù)債所產(chǎn)產(chǎn)生的匯兌差差額,在處置該投投資凈額之前前,應(yīng)在主體的的財(cái)務(wù)報(bào)表中中作為凈資產(chǎn)產(chǎn)/權(quán)益項(xiàng)目反反映,直至處置該該投資時(shí),才將其確認(rèn)認(rèn)為收入或費(fèi)費(fèi)用。再再比如,國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則第17號(hào)規(guī)定定,價(jià)值重估產(chǎn)產(chǎn)生的某類資資產(chǎn)賬面價(jià)值值的增加應(yīng)直直接貸記“重估盈余”。這些規(guī)定定都表明,公共部門資資產(chǎn)和負(fù)債的的重估或重述述將導(dǎo)致主體體凈資產(chǎn)/權(quán)益的增加加或減少,雖然這些增增加或減少符符合收入和費(fèi)費(fèi)用的定義,但是未被列列入財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)績(jī)表,而是作為重重估盈余或折折算差額計(jì)入入了凈資產(chǎn)/權(quán)益中。2.會(huì)計(jì)要素素的確認(rèn)和計(jì)計(jì)量(1)確認(rèn)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)關(guān)各會(huì)計(jì)要素素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)體現(xiàn)在現(xiàn)行行21

24、項(xiàng)國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則的具體體規(guī)定中。比比如,對(duì)于資產(chǎn)的的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則第17號(hào)規(guī)定定,當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)、房房舍和設(shè)備項(xiàng)項(xiàng)目滿足以下下兩個(gè)條件時(shí)時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為為一項(xiàng)資產(chǎn):與該資產(chǎn)相相關(guān)的未來經(jīng)經(jīng)濟(jì)利益或服服務(wù)潛能很可可能流入主體體;且主體能夠可可靠地計(jì)量該該資產(chǎn)的成本本或公允價(jià)值值。上述述兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)與與IASB在框框架中對(duì)財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表要素素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的的規(guī)定雖然比比較接近,但有不同之之處。第一項(xiàng)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)在將經(jīng)經(jīng)濟(jì)利益流入入作為一個(gè)判判斷標(biāo)準(zhǔn)的同同時(shí),也將服務(wù)潛潛能的流入置置于同等地位位,這與國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)的界定有關(guān)關(guān),第二項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)能夠可可靠地計(jì)量資資產(chǎn)的成本或或公

25、允價(jià)值。通通常,適用于營(yíng)利利性主體的資資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)只要求能夠夠可靠地計(jì)量量資產(chǎn)的成本本,國(guó)際公共部部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則之所以在成成本的可靠計(jì)計(jì)量之外,又提出以公公允價(jià)值的可可靠計(jì)量作為為可供選擇的的判斷標(biāo)準(zhǔn),是因?yàn)樵谀衬承┣闆r下,國(guó)際公共部部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定資產(chǎn)的的初始計(jì)量金金額可以參照照公允價(jià)值予予以確定。比比如,由于公共部部門主體接受受贈(zèng)與和捐助助的情況較為為普遍,國(guó)際公共部部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定,對(duì)于以無成成本或以名義義成本方式取取得的不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)、房舍、設(shè)設(shè)備和投資性性房地產(chǎn)等,參照取得時(shí)時(shí)的公允價(jià)值值確定的成本本進(jìn)行初始計(jì)計(jì)量。再再比如,國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則第19號(hào)準(zhǔn)備、或或有負(fù)債和或或有資

26、產(chǎn)規(guī)規(guī)定,對(duì)于時(shí)間或或金額不確定定的因過去事事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)現(xiàn)時(shí)義務(wù),如果“履行該義務(wù)務(wù)很可能要求求含有經(jīng)濟(jì)利利益或服務(wù)潛潛能的資源流流出主體”,并且“該義務(wù)的金金額能夠可靠靠地估計(jì)”,則應(yīng)當(dāng)將該該項(xiàng)義務(wù)作為為準(zhǔn)備予以確確認(rèn)。(2)計(jì)量基基礎(chǔ)從現(xiàn)現(xiàn)行21項(xiàng)國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定定來看,其對(duì)會(huì)計(jì)要要素的計(jì)量在在不同程度上上采用了歷史史成本、現(xiàn)行行成本、可變變現(xiàn)凈值和現(xiàn)現(xiàn)值4種計(jì)量基礎(chǔ)礎(chǔ),與IASB在框框架中對(duì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的闡闡述相類似,歷史成本也也是公共部門門主體主要的的計(jì)量基礎(chǔ)。在在某些情況下下,也允許采用用現(xiàn)行成本、可可變現(xiàn)凈值和和現(xiàn)值計(jì)量基基礎(chǔ)。例如,國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則第17號(hào)規(guī)定

27、定在固定資產(chǎn)產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的的重估模式下下,對(duì)于不存在在活躍市場(chǎng)的的、具有特殊殊性質(zhì)的固定定資產(chǎn),其公允價(jià)值值的確定可以以參照現(xiàn)行重重置成本確定定。再比如國(guó)國(guó)際公共部門門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第第12號(hào)存貨規(guī)規(guī)定,對(duì)于將以免免費(fèi)或收取名名義費(fèi)用的方方式進(jìn)行分配配的存貨,或者用于將將以免費(fèi)或收收取名義費(fèi)用用的方式進(jìn)行行分配的貨物物的生產(chǎn)過程程的存貨,應(yīng)當(dāng)按照成成本與現(xiàn)行重重置成本孰低低的原則進(jìn)行行計(jì)量。對(duì)于于正常取得的的存貨,以成本與可可變現(xiàn)凈值孰孰低進(jìn)行計(jì)量量,則是可變現(xiàn)現(xiàn)凈值計(jì)量基基礎(chǔ)的具體運(yùn)運(yùn)用。值值得說明的是是,國(guó)際公共部部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則對(duì)資產(chǎn)減值值的計(jì)量方法法是比較有特特點(diǎn)的,國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則第2

28、1號(hào)非現(xiàn)金產(chǎn)產(chǎn)出資產(chǎn)減值值(以下簡(jiǎn)稱“國(guó)際公共部部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則第21號(hào)”)區(qū)分現(xiàn)金產(chǎn)產(chǎn)出資產(chǎn)和非非現(xiàn)金產(chǎn)出資資產(chǎn),規(guī)定了不同同的資產(chǎn)減值值計(jì)量方法。對(duì)對(duì)于現(xiàn)金產(chǎn)出出資產(chǎn),要求公共部部門主體在出出現(xiàn)減值跡象象的情況下,計(jì)算資產(chǎn)的的可收回金額額并與其賬面面金額進(jìn)行比比較,可收回金額額為銷售凈價(jià)價(jià)與使用價(jià)值值二者孰高者者,其中,使用價(jià)值是是根據(jù)預(yù)計(jì)從從資產(chǎn)的持續(xù)續(xù)使用和使用用壽命結(jié)束時(shí)時(shí)的處置中形形成的估計(jì)未未來現(xiàn)金流量量,采用適當(dāng)?shù)牡恼郜F(xiàn)率進(jìn)行行折現(xiàn)后的價(jià)價(jià)值。但是,公共部門主主體擁有大量量只提供服務(wù)務(wù)潛能不產(chǎn)生生現(xiàn)金流量的的資產(chǎn),比如國(guó)會(huì)大大樓、國(guó)家公公園等資產(chǎn),與確定現(xiàn)金金產(chǎn)出資產(chǎn)可可收回金額

29、的的方法相比,兩者主要的的不同之處體體現(xiàn)在對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)使用價(jià)值的的計(jì)算方法上上。根據(jù)非現(xiàn)現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)產(chǎn)主要為主體體提供服務(wù)潛潛能的特征,國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則第21號(hào)將這這類資產(chǎn)的“使用價(jià)值”定義為資產(chǎn)產(chǎn)剩余服務(wù)潛潛能的現(xiàn)值,并規(guī)定了折折余重置成本本法、復(fù)原成成本法和服務(wù)務(wù)單位法三種種可供選擇的的方法計(jì)量非非現(xiàn)金產(chǎn)出資資產(chǎn)的使用價(jià)價(jià)值,這三種方法法主要做法是是參照現(xiàn)行重重置成本或復(fù)復(fù)原成本確定定資產(chǎn)的使用用價(jià)值。(五)財(cái)務(wù)報(bào)表的的列報(bào)為為了向使用者者提供決策有有用的信息,反映主體對(duì)對(duì)受托資源的的經(jīng)管責(zé)任,國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則第1號(hào)規(guī)定財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)當(dāng)提供有關(guān)主主體資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債、凈資產(chǎn)產(chǎn)/權(quán)益

30、、收入入、費(fèi)用和現(xiàn)現(xiàn)金流量的信信息。與私營(yíng)營(yíng)部門不同的的是,公共部門通通常受到預(yù)算算的制約,因而,其財(cái)務(wù)報(bào)表表還需要反映映資源的獲得得和使用是否否與法定認(rèn)可可的預(yù)算相一一致的信息,如果財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表和預(yù)算是是根據(jù)同一會(huì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)編制制的,國(guó)際公共部部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則還鼓勵(lì)在財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表中提提供與報(bào)告期期預(yù)算金額的的比較信息。比比如,國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則第1號(hào)鼓勵(lì)主主體使用分欄欄式財(cái)務(wù)報(bào)表表,將預(yù)算金額額、實(shí)際金額額和與預(yù)算或或撥款的差異異分欄列報(bào),如果主體發(fā)發(fā)生的費(fèi)用沒沒有相應(yīng)的撥撥款或其他形形式的授權(quán)款款項(xiàng)予以支持持,應(yīng)當(dāng)在附注注中進(jìn)行說明明。國(guó)際際公共部門會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定定,一套完整的的公共部門主主

31、體財(cái)務(wù)報(bào)表表應(yīng)當(dāng)包括以以下組成部分分:(1)財(cái)務(wù)狀狀況表。財(cái)務(wù)務(wù)狀況表反映映主體在報(bào)告告日擁有的資資源和承擔(dān)的的義務(wù),類似于營(yíng)利利性主體的資資產(chǎn)負(fù)債表。公公共部門主體體應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)經(jīng)營(yíng)的性質(zhì),在財(cái)務(wù)狀況況表中將資產(chǎn)產(chǎn)和負(fù)債歸類類為流動(dòng)和非非流動(dòng)資產(chǎn)、流流動(dòng)和非流動(dòng)動(dòng)負(fù)債進(jìn)行列列報(bào)。(2)財(cái)務(wù)業(yè)業(yè)績(jī)表。財(cái)務(wù)務(wù)業(yè)績(jī)表反映映主體在報(bào)告告期間的經(jīng)營(yíng)營(yíng)成果,類似于營(yíng)利利性主體的收收益表。公共共部門主體在在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表表中可以根據(jù)據(jù)費(fèi)用的性質(zhì)質(zhì)或功能對(duì)費(fèi)費(fèi)用進(jìn)行合理理的分析。(3)凈資產(chǎn)產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表表。凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表表反映主體在在兩個(gè)報(bào)告日日之間凈資產(chǎn)產(chǎn)/權(quán)益的變動(dòng)動(dòng)情況,類似于營(yíng)利利性主體的所所有者權(quán)

32、益變變動(dòng)表或股東東權(quán)益變動(dòng)表表。需要注意意的是,國(guó)際公共部部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則要求提供的的權(quán)益變動(dòng)表表,是反映報(bào)告告期權(quán)益所有有變動(dòng)的報(bào)表表,而不是反映映除與權(quán)益持持有者發(fā)生的的交易以外的的事項(xiàng)所導(dǎo)致致的權(quán)益變動(dòng)動(dòng)的報(bào)表。(4)現(xiàn)金流流量表?，F(xiàn)金金流量表反映映報(bào)告期內(nèi)公公共部門主體體現(xiàn)金流入的的來源、現(xiàn)金金支出的項(xiàng)目目以及報(bào)告日日的現(xiàn)金余額額。公共共部門主體應(yīng)應(yīng)當(dāng)按經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)、投資活活動(dòng)和籌資活活動(dòng)類別報(bào)告告當(dāng)期的現(xiàn)金金流量,其中經(jīng)營(yíng)活活動(dòng)的現(xiàn)金流流量可以使用用直接法或間間接法編制,鼓勵(lì)使用直直接法。(5)財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表附注。財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表附注注是對(duì)財(cái)務(wù)狀狀況表、財(cái)務(wù)務(wù)業(yè)績(jī)表、現(xiàn)現(xiàn)金流量表和和凈資產(chǎn)/權(quán)益變

33、動(dòng)表表內(nèi)反映的項(xiàng)項(xiàng)目,以文字描述述或表格分析析的方式進(jìn)行行更詳細(xì)的說說明,也包括對(duì)未未在上述各報(bào)報(bào)表中披露項(xiàng)項(xiàng)目的附加說說明,比如有關(guān)或或有負(fù)債的信信息。 三、幾點(diǎn)啟啟示通過對(duì)國(guó)際際公共部門會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展展過程的簡(jiǎn)要要回顧,以及及委員會(huì)從公公共部門財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的的研究入手,確定滿足報(bào)報(bào)告目標(biāo)要求求的會(huì)計(jì)核算算基礎(chǔ),進(jìn)而而確定會(huì)計(jì)要要素的分類、定定義、確認(rèn)和和計(jì)量,對(duì)我我國(guó)開展公共共部門會(huì)計(jì)改改革和公共部部門會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)的制定都有有一定的借鑒鑒作用?？偨Y(jié)結(jié)起來,主要要有以下幾點(diǎn)點(diǎn)啟示:1.理論研研究先行,標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)制定在后后。回顧國(guó)際際公共部門會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究究與制定的歷歷史,從19986年至1199

34、6年,委員會(huì)用了了整整10年年的時(shí)間對(duì)政政府會(huì)計(jì)的基基礎(chǔ)問題進(jìn)行行了大量深入入的研究,比比如,政府財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)告的目目標(biāo)、政府應(yīng)應(yīng)采用的會(huì)計(jì)計(jì)核算基礎(chǔ)、各各會(huì)計(jì)核算基基礎(chǔ)下的會(huì)計(jì)計(jì)要素分類、定定義、確認(rèn)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量基基礎(chǔ)等等,初初步構(gòu)建起了了公共部門會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系系的基本框架架,為自19996年開始始制定發(fā)布一一系列國(guó)際公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)則奠定了了堅(jiān)實(shí)的理論論基礎(chǔ)。因此此,我國(guó)政府府會(huì)計(jì)改革和和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則建設(shè),應(yīng)應(yīng)當(dāng)理論先行行(劉玉廷,2004),特別是我我國(guó)的政治體體制與西方國(guó)國(guó)家有本質(zhì)的的不同,我國(guó)國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)告的使用者者與西方國(guó)家家必然不會(huì)完完全相同,政政府財(cái)務(wù)報(bào)告告的目標(biāo)也因因此不會(huì)

35、完全全相同,由此此對(duì)會(huì)計(jì)信息息的質(zhì)量特征征、會(huì)計(jì)要素素的分類與定定義、會(huì)計(jì)要要素的確認(rèn)與與計(jì)量等一系系列問題都會(huì)會(huì)產(chǎn)生重大影影響,正是因因?yàn)榇嬖谶@些些差異,更需需要我們從不不同的角度來來對(duì)國(guó)際公共共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則、澳大利利亞、新西蘭蘭等國(guó)家公共共部門的會(huì)計(jì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、由中中國(guó)與西方國(guó)國(guó)家政治體制制的不同可能能導(dǎo)致的政府府財(cái)務(wù)報(bào)告目目標(biāo)的差異等等問題進(jìn)行充充分深入的對(duì)對(duì)比分析和研研究,這樣才才能夠使我國(guó)國(guó)政府會(huì)計(jì)改改革有的放矢矢,少走彎路路。2.公共部門會(huì)會(huì)計(jì)改革要穩(wěn)穩(wěn)步推進(jìn)。到到目前為止,從世界范圍圍來看,在公公共部門推行行完全權(quán)責(zé)發(fā)發(fā)生制的國(guó)家家還是少數(shù),實(shí)際上大多多數(shù)國(guó)家在政政府會(huì)計(jì)改革革上都

36、是采用用循序漸進(jìn)的的方式推行權(quán)權(quán)責(zé)發(fā)生制,比如,近期期的一份研究究資料顯示,加拿大從11980年開開始對(duì)政府會(huì)會(huì)計(jì)進(jìn)行改革革,截止到22004年,即用了近225年的時(shí)間間,聯(lián)邦政府府和各省級(jí)政政府采用了權(quán)權(quán)責(zé)發(fā)生制,但市一級(jí)地地方政府絕大大部分尚未采采用完全的權(quán)權(quán)責(zé)發(fā)生制。因因而,在制定定我國(guó)政府會(huì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中對(duì)對(duì)引人權(quán)責(zé)發(fā)發(fā)生制會(huì)計(jì)的的程度,以及及如何分階段段、分層次地地引入權(quán)責(zé)發(fā)發(fā)生制等問題題進(jìn)行研究,就顯得十分分重要。此外,還必必須認(rèn)識(shí)到在在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)領(lǐng)域引入權(quán)責(zé)責(zé)發(fā)生制存在在的一些難題題,有的實(shí)務(wù)務(wù)界人士認(rèn)為為,復(fù)雜精深深的會(huì)計(jì)技術(shù)術(shù)問題只存在在于企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)中,政府會(huì)會(huì)計(jì)中不會(huì)有有很難的技術(shù)術(shù)問題,實(shí)際際上,由于公公共部門主體體特別是其中中的政府主體體,其擁有的的資產(chǎn)類型和和承擔(dān)的義務(wù)務(wù)類型與以營(yíng)營(yíng)利為目的的的主體相比,具有相當(dāng)不不同的特點(diǎn),因此,即使使是對(duì)于委員員會(huì)這樣一個(gè)個(gè)國(guó)際性的公公共部門會(huì)計(jì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)機(jī)構(gòu)而言,也也面臨許多比比較難以克服服的技術(shù)難點(diǎn)點(diǎn),比如,從從技術(shù)層面上上講,對(duì)于政政府擁有的大大量資源性資資產(chǎn)如地?zé)豳Y資源、地下礦礦產(chǎn)資源、遺遺產(chǎn)類資產(chǎn)等等的價(jià)值如何何確定、政府府對(duì)社會(huì)承擔(dān)擔(dān)的社會(huì)政策策性義務(wù),比比如對(duì)公民承承擔(dān)的教育義義務(wù)、養(yǎng)老金金義務(wù)等如何何確認(rèn)及