會計的真實認(rèn)識：矯正人性偏差還是改進技術(shù)規(guī)則

PAGEPAGE7什么是真實？與客觀一致。在會計中，真實就是會計反映了它意在反映的對象。真實性，在會計中成了地位很高的原則。但如果真實性滿足于其哲學(xué)的意義和境界，會計就無法生產(chǎn)出令信息使用者滿意的東西。（一想到原則的這種模糊性，我現(xiàn)在就可以宣告會計準(zhǔn)則原則導(dǎo)向的未來失敗。）會計還必須約定：在什么樣的條件下，我們可以相信會計反映與其意在反映的對象一致。會計通過創(chuàng)造具體的規(guī)則來完成這種約定。至于為什么要約定這樣的具體規(guī)則，而不約定那樣的具體規(guī)則，就只能尋求經(jīng)驗、個人信仰、共同信仰等諸如此類的解釋了。宗教信仰者相信這些規(guī)則源于上帝之類的“神”的啟示，而上帝是至高無上的，不允許繼續(xù)質(zhì)疑?？茖W(xué)則堅持這些規(guī)則是事實或經(jīng)驗檢驗了的，而事實或經(jīng)驗要么本身在等待人類認(rèn)識，要么不過是人類的另一次心理體驗?？茖W(xué)除了比宗教“心胸寬廣”之外，沒有更多吸引信徒的迷人之處?？傊?，如何真實達到認(rèn)識的對象，目前還沒有一致意見。甚至科學(xué)方法論也還處在爭執(zhí)和相互批評的進程中。為了發(fā)現(xiàn)客觀對象的秘密，無數(shù)學(xué)者被思慮的苦“折磨”得形瘦身單，當(dāng)然另一些研究者獲得了“獎?wù)隆敝惖臉s耀。而客觀對象卻生活在我們的周圍，“挑逗著我們的現(xiàn)實生活”。我們需要規(guī)則、方法來正視它們的存在。譬如，會計就不能等待會計理論的真理之夢實現(xiàn)，它現(xiàn)在就必須對著資本發(fā)表常規(guī)或非常規(guī)的“數(shù)據(jù)化”演講?？茖W(xué)方法論告訴我們，如果還沒有出現(xiàn)能夠預(yù)言更多經(jīng)驗事實的理論，那么我們應(yīng)該相信現(xiàn)在的研究綱領(lǐng)（范式）是科學(xué)的。在本文的后續(xù)分析中，總體上是以現(xiàn)在的會計理論研究綱領(lǐng)為參照。也就是說除非我們對現(xiàn)行會計理論的技術(shù)規(guī)則提出了質(zhì)疑，否則我們相信這些規(guī)則是經(jīng)歷了檢驗，并可以使會計認(rèn)識接近會計對象的?？疾鞎嫷恼鎸嵭?，我們就會發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代會計理論和實務(wù)都有跌進“會計造假”這樣一個陷阱的危險——這個陷阱實質(zhì)是會計主體（本文的會計主體在會計人員的意義上使用，在會計假設(shè)層面我們使用“會計個體”這樣的用語。）用人性偏差建造的。在會計理論中，過多地人性擔(dān)憂，使它放棄了那些能夠發(fā)現(xiàn)真理的思想、觀念和技術(shù)規(guī)則。不過，會計理論總體上還是在研究過去，思考現(xiàn)在，并準(zhǔn)備“討好”未來，致力于挖掘一條接近會計對象的“時空隧道”。而會計實務(wù)卻完全陷入了杜絕“盈余管理”之類的陷阱中不能自拔，甚至忘記了會計對象和會計目標(biāo)的存在，墮落到“數(shù)字排列組合”的層次。會計的最終真理尚未發(fā)現(xiàn)，暫時的研究綱領(lǐng)又存在爭執(zhí)，會計實務(wù)就以為“有空子可鉆”，用“某種意志”宣告：今天這是真理，明天那是真理。這種宣告繼續(xù)下去，將可能承擔(dān)不幸“與謬誤為伍”的后果。新近的例證是會計造假引發(fā)的對會計準(zhǔn)則的反思。全世界都找到了問題的癥結(jié)：誠信。其實，就是人性出了問題。但我們呼喊誠信，僅僅旨在提醒人類檢點自己的品行。而人類對自己從來是寬松的，并不準(zhǔn)備對自己的品性采取規(guī)范措施?，F(xiàn)在，全世界的會計針對“造假”所做的工作并不意在矯正人性偏差，而是改進認(rèn)識的技術(shù)規(guī)則和工具。在美國，“規(guī)則”承擔(dān)了會計信息生成者道德偏差上的錯誤，并準(zhǔn)備把類似道德偏差上的未來錯誤推卸到“原則”的身上。不過，這條道路還沒有迷失到荒謬的程度，畢竟“原則”和“規(guī)則”的討論，還涉及“誰更有助于接近真實反映會計對象”這個問題。在我們的祖國，這個問題就沒有那么幸運地得到尊重了。會計實務(wù)依賴的準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)范，面臨的是另一項任務(wù)：如何有效地抑制造假?！坝行У匾种圃旒佟?，并不等同于可以發(fā)現(xiàn)會計對象的真相。而常常的結(jié)果是：抑制造假的新規(guī)則，有可能不過是制造了一個新的“虛假”。只不過這些新的“虛假”是國家的意志，而被抑制的“造假”是某個人或某公司的意志。債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則的修正遵循的正是這樣的思路，制造的正是這類新的“虛假”。在關(guān)聯(lián)交易的會計處理那里，一個毫無依據(jù)的比例分割把這種思路和結(jié)果延伸至了極至。只有強權(quán)和宗教意志才可以如此蔑視真理，因為只有它們才可以宣稱“我是人民利益的代表”。這種解決問題的方式還在盛行。當(dāng)我們一想到規(guī)則的選擇時，我們首先想到的是這條規(guī)則是否能夠抑制盈余管理。似乎會計準(zhǔn)則除了這種抑制的作用，別無貢獻。真理，被遺忘了！而我們的“會計準(zhǔn)則”卻自以為它為人民謀了利，準(zhǔn)備象消防隊員那樣，哪里有火，哪里就有相應(yīng)地“會計準(zhǔn)則滅火器”?？上В@不是為真理而獻身的勇氣！如果我們把上述會計實務(wù)的“遺憾”都?xì)w結(jié)給會計準(zhǔn)則，那我們就是不公證的。其實，會計準(zhǔn)則也會理直氣壯地“喊冤”。他們就宣稱那些抑制措施是遵循了會計理論提出的原則的：可靠性和穩(wěn)健性原則。雖然穩(wěn)健原則在會計理論中備受詬病，可靠性卻是被公認(rèn)為擁有“崇高”地位的會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)之一。但這兩個原則無法為他們提供實質(zhì)幫助。因為他們的宣稱只不過是尋求了一項有缺陷的會計理論規(guī)則的庇護?？煽啃院头€(wěn)健原則在會計理論那里就養(yǎng)成了“惡習(xí)”：概念和邏輯的含混。在我看來，會計將可靠性原則和相關(guān)性原則分離開來本身就是“粗心大意的”。一般認(rèn)為，一項技術(shù)規(guī)則的選擇，是相關(guān)性原則和可靠性原則的權(quán)衡，而這兩者常常此消彼長：“可靠性和相關(guān)性常常相互沖擊”。似乎存在一條這樣的“直線”：一端是可靠性，一端是相關(guān)性。因此，會計規(guī)則的選擇就是確定這段“直線”中間的某一點。如果回味一下學(xué)者們對相關(guān)性和可靠性的界定，我們發(fā)現(xiàn)這樣的“直線”不存在，這樣的“權(quán)衡”也不存在?？煽啃砸浴罢鎸嵎从乘庠诜从车那闆r為基礎(chǔ)”。相關(guān)性就是“于決策相關(guān)”，指“信息影響決策的能力”?？煽啃悦枋龅氖菚嫹从撑c會計對象的關(guān)系。相關(guān)性描述的是會計反映與投資或管理決策的關(guān)系。前者要求把會計反映與會計對象連接起來，后者要求把會計反映與會計目標(biāo)連接起來。他們共同把會計反映、會計目標(biāo)和會計對象連接起來。如果相關(guān)性和可靠性是這樣的關(guān)系，那么他們就不會是“相互沖擊”的，而可能是相互增強的。除非會計對象某方面的經(jīng)濟屬性，不屬于設(shè)定會計目標(biāo)準(zhǔn)備了解的，否則只有會計對其對象的反映越可靠，這樣的信息也才與決策越相關(guān)。相反，如果會計信息與決策越相關(guān)，則這樣的信息對會計對象的反映應(yīng)該越可靠；除非存在這樣的會計信息：它與決策相關(guān)，卻沒有反映會計對象。因此，按我的分析和理解，如果相關(guān)性和可靠性指向的目標(biāo)和會計對象是相同的，那么他們就總是正相關(guān)的，而不總是相反，甚至沒有相反的幾率。換句話說，當(dāng)我們說某項會計信息相關(guān)的時候，就已經(jīng)告訴別人這樣的信息也是可靠的（無法設(shè)想存在前者的事實，而后者卻是相反的事實）；當(dāng)我們說更相關(guān)，也就隱含了更可靠。相關(guān)性是融合了可靠性的?？煽啃詮南嚓P(guān)性的分離使得它被扭曲為“可驗證性”。事實上，如果有其他的檢驗標(biāo)準(zhǔn)（比如如果我們有耐心，等待未來變成現(xiàn)在之后出現(xiàn)的事實來檢驗），現(xiàn)在的“可驗證性”就不是“可靠性”所必須的。而“可驗證性”的現(xiàn)時標(biāo)準(zhǔn)卻是會計自己設(shè)定的程序，沒有得到客觀對象一丁點兒的、哪怕是邏輯上的首肯。比如：固定資產(chǎn)的剩余價值，我們是通過折舊程序來確定的。這樣的程序當(dāng)然具有較強地“可驗證性”，但它能夠說明其生產(chǎn)的產(chǎn)品應(yīng)該承擔(dān)的成本，卻無法說明固定資產(chǎn)的剩余價值。如果存在市場價格，固定資產(chǎn)的剩余價值就在那里顯現(xiàn)出來，推翻了折舊程序的“可驗證性”。但會計卻宣稱市場價格的不確定性大于折舊程序的不確定性，因而不愿意接受前者，而愿意固守后者。會計就是以這樣的理由逃避會計對象的“裸體藝術(shù)”的——他們還沒有欣賞，就已經(jīng)宣稱那是“脫衣舞”了！現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對“可靠性”的憑借，正是建立在這種所謂的“可驗證性”上的。而這種“可驗證性”卻應(yīng)該是被拋棄的：因為它與會計對象的特性不相關(guān)——除非我們假定存在某種相關(guān)性（固定資產(chǎn)折舊程序就假定固定資產(chǎn)的經(jīng)濟利益按折舊這樣方式流轉(zhuǎn)，這是永遠(yuǎn)無法確證的“宗教式信條”）?！耙种圃旒佟笔且环N接近對象本來面目的保障型思想。但如果是人在“造假”，我們的具體措施卻是增強會計信息的“可驗證性”，結(jié)果會計主體的“造假”可能被抑制了，但這些“具體措施”則可能造成了全國范圍的普遍性會計虛假。在對“改進規(guī)則”表達了不滿，并順帶對其依賴的理論“奚落”了一番后，我們開始談會計達到真實認(rèn)識其對象的另一項保障措施——被遺忘的——矯正人性偏差。之所以是“另一項保障措施”，是因為它不是唯一的。如果說人性改善了，會計就真實了，有這種見識的人就未免過于天真了。會計要真實認(rèn)識其對象，人、對象和技術(shù)規(guī)則等諸多方面都是影響因素。我們在這里把“人性”提出來，只是因為人作為認(rèn)識主體要么自大，要么健忘。前者使得主體不愿意承認(rèn)錯誤，承擔(dān)錯誤，并改正錯誤；后者則是主體沒有意識到自己的錯誤，即我們常見的這種情形：走進沒有其他人的屋子大喊一聲——一“這里空無一人”?！俺C正人性偏差”，是指在防范那些會計造假時，應(yīng)該尋求完善人性方面的措施，而不能總是訴諸于改變技術(shù)規(guī)則。技術(shù)規(guī)則是用來指導(dǎo)我們真實認(rèn)識客觀對象的，其是經(jīng)過理論或?qū)嵺`檢驗的。如果規(guī)則被公允執(zhí)行（假設(shè)是公允的“上帝”來執(zhí)行），其就能夠真實認(rèn)識客觀對象，那么這些規(guī)則就不應(yīng)該被修正（當(dāng)然，還要假設(shè)也沒有其他更能反映對象真面目的其他規(guī)則）。比如，如果市價能夠真實反映一項資產(chǎn)的價值，我們就沒有理由把規(guī)則修正為“用歷史成本來反映資產(chǎn)的價值”。即便由于人性的原因，使得市價具有隨意性，在認(rèn)識資產(chǎn)的價值方面，市價規(guī)則本身也是沒有過錯的