調(diào)整為權(quán)益法后合并和直接以成本法合并-兩種合并報(bào)表編制方法的比較

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項(xiàng)目甲公司乙公司賬面價(jià)值

賬面價(jià)值公允價(jià)值貨幣資金18,500

4,7004,700應(yīng)收賬款1,200

2,3002,300存貨13,800

5,6006,100可供出售金融資產(chǎn)800

2,1002,100固定資產(chǎn)(凈)13,200

10,30011,300資產(chǎn)合計(jì)47,500

25,00026,500應(yīng)付賬款16,200

9,0009,000股本19,000

12,000

資本公積2,400

1,600

盈余公積1,300

300

未分配利潤(rùn)8,600

2,100

權(quán)益合計(jì)31,300

16,00017,500負(fù)債及權(quán)益合計(jì)47,500

25,000

2010年12月31日，甲公司向A公司支付對(duì)價(jià)16,800萬(wàn)元，購(gòu)買其持有的乙公司80%的股權(quán)。支付對(duì)價(jià)中，銀行存款為6,000萬(wàn)元，存貨賬面價(jià)值為10,800萬(wàn)元，其公允價(jià)值為11,800萬(wàn)元，增值稅率為17%；甲、乙兩公司的所得稅率均為25%。(分析)A．由于系同一控制下的企業(yè)合并，且交易后形成母子公司關(guān)系，甲公司的投資會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12,800資本公積 2,400盈余公積 1,300利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 300銀行存款 6,000存貨 10,800應(yīng)收賬款 2,000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)) 2,000投資后，甲、乙兩公司于合并日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表如下述合并報(bào)表工作底稿之第一、二欄所示。B．甲公司作為母公司，于合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的合并抵銷分錄為：股本(子) 12,000資本公積(子) 1,600盈余公積(子) 300未分配利潤(rùn)(子) 2,100長(zhǎng)期股權(quán)投資(母) 12,800少數(shù)股東權(quán)益 3,200上述少數(shù)股東權(quán)益3,200萬(wàn)元由子公司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值16,000萬(wàn)元的20%計(jì)得。

合并報(bào)表工作底稿2010年12月31日項(xiàng)目甲公司乙公司調(diào)整與抵銷合并數(shù)借貸貨幣資金12,5004,700

17,200應(yīng)收賬款3,2002,300

5,500存貨3,0005,600

8,600可供出售金融資產(chǎn)8002,100

2,900長(zhǎng)期股權(quán)投資12,800-

(1)12,800-固定資產(chǎn)(凈)13,20010,300

23,500資產(chǎn)合計(jì)45,50025,000

57,700應(yīng)付賬款16,2009,000

25,200應(yīng)交稅費(fèi)2,000-

2,000股本19,00012,000(1)12,000

19,000資本公積-1,600(1)1,600

-盈余公積-300(1)300

-未分配利潤(rùn)8,3002,100(1)2,100

8,300少數(shù)股東權(quán)益

(1)3,2003,200權(quán)益合計(jì)27,30016,000

30,500負(fù)債與權(quán)益合計(jì)45,50025,000

57,700在[例1]中，由于是編制合并日的合并報(bào)表，尚未產(chǎn)生任何投資損益，故用“調(diào)整為權(quán)益法后合并”和“直接用成本法合并”兩種方法并無(wú)區(qū)別?！纠?】承[例1]，甲、乙兩公司經(jīng)2011年度的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其2011年12月31日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表和2011年度的個(gè)別利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配類項(xiàng)目見(jiàn)后示之合并報(bào)表工作底稿第一、二欄。其中：乙公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1,600萬(wàn)元，提取盈余公積300萬(wàn)元；對(duì)2011年前實(shí)現(xiàn)的可分配利潤(rùn)向全體股東分派現(xiàn)金股利2,000萬(wàn)元。另外，乙公司可供出售金融資產(chǎn)2011年末的公允價(jià)值上升至3,100萬(wàn)元，其超過(guò)賬面價(jià)值2,100萬(wàn)元的差額1,000萬(wàn)元按規(guī)定扣除遞延所得稅負(fù)債250萬(wàn)元后，計(jì)入資本公積的數(shù)額為750萬(wàn)元。(分析)1、首先，我們用“調(diào)整為權(quán)益法后合并”的方法說(shuō)明合并報(bào)表的編制。A．由于甲公司會(huì)計(jì)記錄中對(duì)乙公司的投資按成本法核算，乙公司2011年度的凈利及所有者權(quán)益其他項(xiàng)目引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)甲公司并未予賬薄反映，僅對(duì)收到的以前年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分派額1,600萬(wàn)元(2,000×80%)沖減了投資成本（筆者認(rèn)為，現(xiàn)行準(zhǔn)則“將投資方取得的投資前利潤(rùn)的分配作為投資收益、而不是投資成本的收回”存在明顯不合理，因此此處收到股利沖投資成本），故長(zhǎng)期股權(quán)投資在其個(gè)別報(bào)表上的年末余額為11,200萬(wàn)元(年初12,800-收到股利1,600)。B．合并調(diào)整與抵銷分錄(1)將對(duì)子公司的成本法核算金額調(diào)整為權(quán)益法金額——確認(rèn)占子公司當(dāng)年凈利的份額1,280萬(wàn)元(1,600×80%)為投資收益：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1,280投資收益 1,280(2)將對(duì)子公司的成本法核算金額調(diào)整為權(quán)益法金額——確認(rèn)子公司當(dāng)年可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升所增加的資本公積的份額600萬(wàn)元(750×80%)：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600資本公積 600轉(zhuǎn)換成權(quán)益法后，長(zhǎng)期股權(quán)投資余額調(diào)整為13,080萬(wàn)元(原賬薄年末余額11,200+確認(rèn)投資收益1,280+增加資本公積600)。(3)合并抵銷投資與權(quán)益：股本(子)

12,000資本公積(子) 2,350盈余公積(子) 600未分配利潤(rùn)(子) 1,400長(zhǎng)期股權(quán)投資(母) 13,080少數(shù)股東權(quán)益 3,270上述少數(shù)股東權(quán)益3,270萬(wàn)元由子公司年末凈資產(chǎn)賬面價(jià)值16,350萬(wàn)元的20%計(jì)得。(4)合并抵銷投資收益與實(shí)現(xiàn)凈利：投資收益(母) 1,280少數(shù)股東損益 320期初未分配利潤(rùn)(子) 2,100提取盈余公積(子) 300應(yīng)付股利(子) 2,000未分配利潤(rùn)(子) 1,400上述少數(shù)股東損益320萬(wàn)元由子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)賬面價(jià)值1,600萬(wàn)元的20%計(jì)得。C．甲公司2011年12月31日的合并報(bào)表工作底稿經(jīng)過(guò)入上述4項(xiàng)調(diào)整與抵銷分錄后的結(jié)果如下。合并報(bào)表工作底稿2011年12月31日項(xiàng)目甲公司乙公司調(diào)整與抵銷合并數(shù)借貸(一)利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配類

營(yíng)業(yè)收入36,30012,500

48,800減：營(yíng)業(yè)成本20,9007,500

28,400營(yíng)業(yè)費(fèi)用5,8002,600

8,400加：投資凈收益

(4)1,280(1)1,280-利潤(rùn)總額9,6002,400

12,000減：所得稅費(fèi)用2,900800

3,700凈利潤(rùn)6,7001,600

8,300其中：歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)

7,980少數(shù)股東損益

(4)320

320加：期初未分配利潤(rùn)8,3002,100(4)2,100

8,300減：提取盈余公積1,300300

(4)3001,300應(yīng)付股利7,4002,000

(4)2,0007,400未分配利潤(rùn)6,3001,400(3)1,400(4)1,4007,580(二)資產(chǎn)負(fù)債表

貨幣資金6,3005,200

11,500應(yīng)收賬款17,9001,700

19,600存貨8,1006,300

14,400可供出售金融資產(chǎn)1,8003,100

4,900長(zhǎng)期股權(quán)投資11,200-(1)1,280(2)600(3)13,080-固定資產(chǎn)(凈)15,70013,500

29,200資產(chǎn)合計(jì)61,00029,800

79,600應(yīng)付賬款34,40013,200

47,600遞延所得稅負(fù)債-250

250股本19,00012,000(3)12,000

19,000資本公積-2,350(3)2,350(2)600600盈余公積1,300600(3)600

1,300未分配利潤(rùn)6,3001,400

7,580少數(shù)股東權(quán)益

(3)3,2703,270權(quán)益合計(jì)26,60016,350

31,750負(fù)債與權(quán)益合計(jì)61,00029,800

79,6002、然后，我們?cè)儆谩爸苯佑贸杀痉ê喜ⅰ钡姆椒▽?duì)比說(shuō)明合并報(bào)表的編制直接用成本法合并，即省略上述B.(1)和B.(2)兩筆分錄，直接合并抵銷母公司股權(quán)投資與子公司權(quán)益及其利潤(rùn)分配等項(xiàng)目，確認(rèn)“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”：股本(子) 12,000資本公積(子) 2,350盈余公積(子) 600期初未分配利潤(rùn)(子) 2,100少數(shù)股東損益 320長(zhǎng)期股權(quán)投資(母) 11,200少數(shù)股東權(quán)益 3,270提取盈余公積(子) 300應(yīng)付股利(子) 2,000資本公積 600上述少數(shù)股東權(quán)益3,270萬(wàn)元由子公司年末凈資產(chǎn)賬面價(jià)值16,350萬(wàn)元的20%計(jì)得；少數(shù)股東損益320萬(wàn)元由子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)賬面價(jià)值1,600萬(wàn)元的20%計(jì)得；資本公積600萬(wàn)元由子公司當(dāng)年可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升所增加的資本公積的750萬(wàn)元的80%計(jì)得。（三）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的合并報(bào)表非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資：1．母公司在購(gòu)買日的合并報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，其中子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)分配至各相應(yīng)項(xiàng)目上去，即將原賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。2．另一方面，購(gòu)買日的合并成本與合并中取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額：(1)當(dāng)前者大于后者時(shí)，確認(rèn)為商譽(yù)。其后至少應(yīng)當(dāng)在每年末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，當(dāng)測(cè)試之現(xiàn)時(shí)價(jià)值低于其成本時(shí)，應(yīng)將該項(xiàng)差額作為減值損失計(jì)入當(dāng)期合并報(bào)表之“資產(chǎn)減值損失”中，合并報(bào)表上的商譽(yù)應(yīng)以成本扣除累計(jì)減值損失后的金額列示。(2)當(dāng)前者小于后者時(shí)，首先應(yīng)再一次對(duì)取得的子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后該項(xiàng)差額仍存在時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，即在合并報(bào)表上無(wú)“負(fù)商譽(yù)”。3.母公司應(yīng)設(shè)置備查簿，對(duì)購(gòu)買日子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值予以記錄。以后各期合并報(bào)表應(yīng)以此公允價(jià)值為基礎(chǔ)作調(diào)整。例如，存貨的處置、固定資產(chǎn)的折舊、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷等，應(yīng)對(duì)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額進(jìn)行必要的調(diào)整，計(jì)算調(diào)整后的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，以及調(diào)整后的凈利潤(rùn)?！纠?】資料同[例1]，僅將原“甲、乙兩公司同屬A公司控制”一句改成：“甲、乙兩公司在合并前不屬于同一公司控制”。本例暫不考慮公允值大于帳面值的遞延所得稅的影響。(分析)A．由于系非同一控制下的企業(yè)合并，且形成母子公司關(guān)系，甲公司的投資會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：長(zhǎng)期股權(quán)投資 17,800應(yīng)收賬款 2,000銀行存款 6,000主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 11,800應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)) 2,000主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10,800存貨 10,800投資后，甲、乙兩公司于購(gòu)買日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表如下述合并報(bào)表工作底稿之第一、二欄所示。B．甲公司作為母公司，于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的合并抵銷分錄為：股本(子) 12,000資本公積(子) 1,600盈余公積(子) 300期初未分配利潤(rùn)(子) 2,100存貨 500固定資產(chǎn) 1,000商譽(yù) 3,800長(zhǎng)期股權(quán)投資(母) 17,800少數(shù)股東權(quán)益 3,500上述少數(shù)股東權(quán)益3,500萬(wàn)元由子公司購(gòu)買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值17,500萬(wàn)元的20%計(jì)得。C．于購(gòu)買日(2010年12月31日)的合并報(bào)表工作底稿為：合并報(bào)表工作底稿2010年12月31日項(xiàng)目甲公司乙公司調(diào)整與抵銷合并數(shù)借貸貨幣資金12,5004,700

17,200應(yīng)收賬款3,2002,300

5,500存貨3,0005,600(1)500

9,100可供出售金融資產(chǎn)8002,100

2,900長(zhǎng)期股權(quán)投資17,800

(1)17,800-固定資產(chǎn)(凈)13,20010,300(1)1,000

24,500商譽(yù)

(1)3,800

3,800資產(chǎn)合計(jì)50,50025,000

63,000應(yīng)付賬款16,2009,000

25,200應(yīng)交稅費(fèi)2,000-

2,000股本19,00012,000(1)12,000

19,000資本公積2,4001,600(1)1,600

2,400盈余公積1,300300(1)300

1,300未分配利潤(rùn)9,6002,100(1)2,100

9,600少數(shù)股東權(quán)益

(1)3,5003,500權(quán)益合計(jì)32,30016,000

35,800負(fù)債與權(quán)益合計(jì)50,50025,000

63,000在[例3]中，由于是編制購(gòu)買日的合并報(bào)表，尚未產(chǎn)生任何投資損益，故用“調(diào)整為權(quán)益法后合并”和“直接用成本法合并”兩種方法并無(wú)區(qū)別?！纠?】承[例3]，甲、乙兩公司經(jīng)2011年度的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其2011年12月31日的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表和2011年度的個(gè)別利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配類見(jiàn)后示之合并報(bào)表工作底稿第一、二欄。其中：乙公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1,600萬(wàn)元，提取盈余公積300萬(wàn)元；對(duì)2011年前實(shí)現(xiàn)的可分配利潤(rùn)向全體股東分派現(xiàn)金股利2,000萬(wàn)元。另外，乙公司可供出售金融資產(chǎn)2011年末的公允價(jià)值上升至3,100萬(wàn)元，其超過(guò)賬面價(jià)值2,100萬(wàn)元的差額1,000萬(wàn)元按規(guī)定扣除遞延所得稅負(fù)債250萬(wàn)元后，計(jì)入資本公積的數(shù)額為750萬(wàn)元。2010年12月31日購(gòu)并時(shí)乙公司的存貨于2011年度內(nèi)全部對(duì)外售出；固定資產(chǎn)自2011年起尚余10年折舊期(無(wú)殘值)；而合并商譽(yù)3,800萬(wàn)元于2011年末經(jīng)減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)已發(fā)生減值300萬(wàn)元。(分析)1、首先，我們用“調(diào)整為權(quán)益法后合并”的方法說(shuō)明合并報(bào)表的編制。A．甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面記錄為16,200萬(wàn)元，系年初17,800萬(wàn)元減去年內(nèi)收到的分派以前年度現(xiàn)利股利1,600萬(wàn)元(2,000×80%)后的余額。B．合并調(diào)整與抵銷分錄(1)對(duì)子公司投資的成本法調(diào)整為權(quán)益法——確認(rèn)占子公司當(dāng)年賬面凈利的份額1,280萬(wàn)元(1,600×80%)為投資收益：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1,280投資收益 1,280(2)對(duì)子公司投資的成本法調(diào)整為權(quán)益法——對(duì)子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額按2011年度內(nèi)的折耗情況進(jìn)行攤銷，沖減投資收益：

差額攤銷存貨公允價(jià)6,100-賬面價(jià)5,600=500萬(wàn)

(2011年內(nèi)全部已售)500×80%=400固定資產(chǎn)公允價(jià)11,300-賬面價(jià)10,300=1,000萬(wàn)

(按10年折舊)100×80%=80商譽(yù)合并成本17,800-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額14,000=3,800萬(wàn)

(已減值300萬(wàn))300

780投資收益 780長(zhǎng)期股權(quán)投資 780

(3)對(duì)子公司投資的成本法調(diào)整為權(quán)益法——確認(rèn)子公司當(dāng)年可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升所增加的資本公積的份額600萬(wàn)元(750×80%)：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600資本公積 600轉(zhuǎn)換成權(quán)益法后，長(zhǎng)期股權(quán)投資余額調(diào)整為17,300萬(wàn)元(原16,200+1,280-780+600)；投資收益調(diào)整為500萬(wàn)元(1,280-780)。

(4)合并抵銷投資與權(quán)益、投資收益與實(shí)現(xiàn)凈利：股本(子) 12,000資本公積(子) 2,350盈余公積(子) 600期初未分配利潤(rùn)(子) 2,100存貨 500固定資產(chǎn) 1,000商譽(yù) 3,800投資收益(母) 500少數(shù)股東損益 200長(zhǎng)期股權(quán)投資(母) 17,300少數(shù)股東權(quán)益 3,450提取盈余公積(子) 300應(yīng)付股利(子) 2,000上述少數(shù)股東權(quán)益3,450萬(wàn)元由子公司年末凈資產(chǎn)公允價(jià)值17,250萬(wàn)元（賬面價(jià)值16,350+固定資產(chǎn)年末公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額900）的20%計(jì)得；少數(shù)股東損益200萬(wàn)元由子公司當(dāng)年按公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤(rùn)1,000萬(wàn)元（當(dāng)年凈利潤(rùn)賬面價(jià)值1,600-當(dāng)年出售存貨的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額500-當(dāng)年固定資產(chǎn)折舊的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額100）的20%計(jì)得。(5)在合并數(shù)中將存貨、固定資產(chǎn)、商譽(yù)的本期攤銷額計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用項(xiàng)目中去：營(yíng)業(yè)成本 500營(yíng)業(yè)費(fèi)用 100資產(chǎn)減值損失 300存貨 500固定資產(chǎn) 100商譽(yù) 300C．甲公司2011年12月31日的合并報(bào)表工作底稿經(jīng)過(guò)上述5項(xiàng)調(diào)整與抵銷分錄后的結(jié)果如下。合并報(bào)表工作底稿2011年12月31日目甲公司乙公司調(diào)整與抵銷合并數(shù)借貸(一)利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配類

營(yíng)業(yè)收入36,30012,500

48,800減：營(yíng)業(yè)成本20,9007,500(5)500

28,900營(yíng)業(yè)費(fèi)用5,8002,600(5)100

8,500資產(chǎn)減值損失

(5)300

300加：投資凈收益

(2)780(4)500(1)1,280-利潤(rùn)總額9,6002,400

11,100減：所得稅費(fèi)用2,900800

3,700凈利潤(rùn)6,7001,600

7,400其中：歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)

7,200少數(shù)股東損益

(4)200

200加：期初未分配利潤(rùn)9,6002,100(4)2,100

9,600減：提取盈余公積1,300300

(4)3001,300應(yīng)付股利7,4002,000

(4)2,0007,400未分配利潤(rùn)7,6001,400

8,100(二)資產(chǎn)負(fù)債表

貨幣資金6,3005,200

11,500應(yīng)收賬款17,9001,700

19,600存貨8,1006,300(4)500(5)50014,400可供出售金融資產(chǎn)1,8003,100

4,900長(zhǎng)期股權(quán)投資16,200-(1)1,280(3)600(2)780(4)17,300-固定資產(chǎn)(凈)15,70013,500(4)1,000(5)10030,100商譽(yù)

(4)3,800(5)3003,500資產(chǎn)合計(jì)66,00029,800

84,000應(yīng)付賬款34,4001