利益主體：會計師事務(wù)所利益均衡研討

利益主體論文：會計師事務(wù)所利益平衡研討本文王翠琳單位：蘭州理工大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院２００９年修訂后的ＩＳＯ９００４新標(biāo)準，進一步為企業(yè)或組織基于過程控制而不斷進步效率、效益的總體業(yè)績提供指導(dǎo)，更側(cè)重于以平衡的方式來滿足客戶及其他有關(guān)各方的需求和期望，并通過不斷測量顧客和其他利益相關(guān)方的滿意度來對績效進展改良。會計師事務(wù)所要保持業(yè)績的持續(xù)改良，從大環(huán)節(jié)或步驟來看，首先要將事務(wù)所利益共同體看成是一個系統(tǒng)，對每個利益方的需求和期望準確定位；其次事務(wù)所要研究需求、期望的利益轉(zhuǎn)化問題；再次對利益進展平衡管理；最后在此根底上對各利益方的滿意程度進展持續(xù)不斷地監(jiān)視和測量，形成事務(wù)所整體利益平衡、持續(xù)開展。會計師事務(wù)所各利益主體需求、期望的定位需求和期望的研究屬于組織鼓勵的范疇，需求理論著眼于“內(nèi)在缺乏〞，期望理論側(cè)重于“外在目的〞，前者以個體所感覺到的某種缺乏的需要為動力來鼓勵其從事組織所要求的行為，后者從個體本身對目的的期望來推動其前進。雖然期望理論和需求理論所研究的兩種鼓勵形式本質(zhì)上是互相關(guān)聯(lián)和一致的［３］，但一般而言，任何理性的個體都會首先意識到自己的某種需求之后，才確定努力的目的，為實現(xiàn)目的而采取戰(zhàn)略措施。在目的的實現(xiàn)過程中，尚未實現(xiàn)的目的就成了期望，各項策略的施行就是為了在滿足內(nèi)在需要的同時實現(xiàn)外在目的，組織利益的增大需要各利益主體的力量得以激發(fā)。會計師事務(wù)所的利益主體從內(nèi)到外，主要包括：合伙人或投資主體、以注冊會計師〔以下簡稱ＣＰＡ〕為代表的內(nèi)部員工、審計業(yè)務(wù)委托人〔企業(yè)財產(chǎn)所有者〕、被審計客戶〔企業(yè)財產(chǎn)經(jīng)營者〕以及信息使用者和政府機構(gòu)，任何情況下，他們都是理性的經(jīng)濟人。因此，本文首先從利益主體各自利益出發(fā)來定位其需求，其次定位其期望〔見表２〕。比方，合伙人或投資主體最根本的需求是鑒證業(yè)務(wù)繼續(xù)擴大，同時延伸業(yè)務(wù)鏈條，最終的目的是將事務(wù)所做大做強、擴大效應(yīng)；以ＣＰＡ為代表的員工希望工作壓力能減小、有更多的閑暇時間，最終期望進步投入產(chǎn)出比、實現(xiàn)自我價值；審計業(yè)務(wù)委托人本質(zhì)上是被審計客戶的所有者，渴望客觀、公正地評價經(jīng)營者的經(jīng)濟責(zé)任履行狀況，這可通過獨立、信譽度高的事務(wù)所施行審計業(yè)務(wù)來實現(xiàn)；被審計客戶最希望收到無保存意見的審計報告，主要通過與注冊會計師溝通來實現(xiàn)；信息使用者除最為重要的事務(wù)所所有者之外，還有債權(quán)人、供給商以及社會公眾，他們最大的需求是獲取準確的信息資料以做出恰當(dāng)?shù)臎Q策，期望注冊會計師能將“經(jīng)濟警察〞功能發(fā)揮得淋漓盡致；政府機構(gòu)要維護整個審計市場環(huán)境的純潔，也需要依靠審計師的獨立、客觀和公正。ＩＳＯ９００４戰(zhàn)略下會計師事務(wù)所需求、期望的收益轉(zhuǎn)化由于ＩＳＯ９００４更多地注重企業(yè)全方位利益主體，且以做大企業(yè)整體利益為目的。因此，假設(shè)質(zhì)量管理體系業(yè)績改良指南得到適當(dāng)?shù)倪\行，并合理遵循八項質(zhì)量管理原那么，那么利益各方都會分享到需求、期望的收益所轉(zhuǎn)化的成果〔見表３〕。在表４會計師事務(wù)所收益分析中可見，作為事務(wù)所的投資主體事務(wù)所所有者，凈資產(chǎn)收益率、市場占有率以及營業(yè)收入均會增長，收益質(zhì)量也會上升。內(nèi)部員工的業(yè)務(wù)處理可以在程序化管理中有序進展，還可以享受到閑暇時間增加、外出進修等福利性待遇，包括：計算機處理技術(shù)廣泛應(yīng)用促進工作效率的提升和勞動強度的減少，增加員工工作滿意度，注重ＣＰＡ后續(xù)教育培訓(xùn)和助理睬計師業(yè)務(wù)程度提升等。廣闊的信息使用者可以獲得高質(zhì)量的審計報告并用以決策，從而增強社會公眾對事務(wù)所的信心，包括：堅持了獨立、客觀、公正，合法、公允審計目的實現(xiàn)，施行必要審計程序，獲取可靠、適當(dāng)性證據(jù)，審計工作底稿得以復(fù)核等。作為審計客體的被審計客戶來說，可以加強與事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)溝通，保持良好的客戶關(guān)系，關(guān)鍵是可以利用外部審計的智慧來提升企業(yè)自身的管理程度。在前面各利益主體收益轉(zhuǎn)化作用下，政府管理部門會得到行業(yè)檢查工作順利開展，整個經(jīng)濟市場環(huán)境得以凈化的無形收益。ＩＳＯ９００４戰(zhàn)略下事務(wù)所各利益主體收益的平衡分析利益相關(guān)者理論認為任何一個公司的開展都離不開各利益相關(guān)者的投入或參與，企業(yè)追求的是利益相關(guān)者的整體利益，而不僅僅是某些主體的利益。表４反映的是事務(wù)所施行了ＩＳＯ９００４質(zhì)量管理體系業(yè)績改良后，各利益主體可能獲取的最大收益，也是事務(wù)所整體經(jīng)營到達的最正確狀態(tài)，但前提條件是利益主體各方非常努力并非常協(xié)調(diào)，到達平衡狀態(tài)。利益的平衡就是各利益相關(guān)群體在互相的博弈之中都愿意維持現(xiàn)狀，互相之間相對平衡與和諧，實現(xiàn)零和狀態(tài)。因此，事務(wù)所需要有合理的組織構(gòu)架以平衡各利益主體的收益訴求，通過展開一系列活動來引導(dǎo)、約束和解決現(xiàn)實中由于制度設(shè)計、運行不合理可能出現(xiàn)的沖突。針對事務(wù)所施行ＩＳＯ９００４質(zhì)量管理體系業(yè)績改良這一管理活動，各方利益者的反響明顯很不一致，有些是直接利益既得者，有些是間接利益既得者，有些是顯性利益既得者，有些是隱形利益既得者。各方利益者按照反響的強弱依次為以ＣＰＡ為代表的內(nèi)部員工、被審計客戶、信息使用者、委托人和政府部門，而反響強弱的產(chǎn)生原因那么在于上述主體直接獲取收益的多寡不同。因此，會計師事務(wù)所的持續(xù)開展需要管理者在明確各利益主體態(tài)度、行為去向的根底上〔見表４、表５、表６〕，結(jié)合其利益訴求開展一系列利益協(xié)調(diào)和平衡活動?！惨弧骋裕茫校翞橹鞯膬?nèi)部員工。以ＣＰＡ為主的內(nèi)部員工是審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，是事務(wù)所的核心員工，他們的獨立、客觀和公正直接決定了事務(wù)所的聲譽、收入和業(yè)績，對事務(wù)所非常重要。ＩＳＯ９００４標(biāo)準質(zhì)量管理戰(zhàn)略的施行，主要是控制ＣＰＡ的審計過程，ＣＰＡ對推行該戰(zhàn)略持反對態(tài)度，且擁有較高的權(quán)利，但ＣＰＡ的行為可預(yù)測性較低，因此事務(wù)所首先應(yīng)考慮ＣＰＡ的利益。從收益和風(fēng)險、壓力的平衡角度看注冊會計師職業(yè)，已表６權(quán)利／行為可預(yù)測性矩陣權(quán)利行為可預(yù)測性上下低高Ａ地位低卻死心塌地〔委托人、信息使用者〕Ｂ地位較低卻不穩(wěn)定〔被審計客戶〕Ｃ位高權(quán)重立場堅決〔政府及相關(guān)部門〕Ｄ位高權(quán)重卻不穩(wěn)定〔以ＣＰＡ為主的內(nèi)部員工〕由原來的陽光型職業(yè)逐漸成了高風(fēng)險、高壓力型職業(yè)，主要表達在該工作勞動強度大、加班加點頻繁、長期出差在外，尤其是規(guī)模越大、業(yè)績越好的事務(wù)所，ＣＰＡ的勞動強度更高。再加上職業(yè)準那么要求ＣＰＡ知識儲藏的廣而深，以及信息使用者要求的逐漸進步和政府信息披露要求的進步等，促使事務(wù)所一是要在保證審計效果的根底上多注重審計效率的提升，重點推行標(biāo)準化、程序化管理；二是事務(wù)所要專門組織所內(nèi)或行內(nèi)ＣＰＡ業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)，尤其是對助理審計師而言，為表７權(quán)利／利益矩陣權(quán)利利益程度上下低高Ａ保持信息靈通〔委托人、信息使用者〕Ｂ最小的努力〔被審計客戶〕Ｃ主要參與者〔政府及相關(guān)部門〕Ｄ保持滿意〔以ＣＰＡ為主的內(nèi)部員工〕他們向ＣＰＡ方向的努力提供條件；三是事務(wù)所要按照需求層次理論對審計人員的需求進展評估，建立合理的利益保障及分配機制，從注意、重視和行為刺激三方面加強對需求①的評估和施行。〔二〕被審計客戶。被審計客戶是審計業(yè)務(wù)客體，獲取直接利益最低，審計業(yè)務(wù)中被動性最強，對ＩＳＯ９００４標(biāo)準質(zhì)量管理戰(zhàn)略施行均持反對態(tài)度，同時其行為最不可預(yù)測。因此對事務(wù)所而言最重要的是如何處理好與被審計客戶之間“審計與被審計〞的特殊客戶關(guān)系。首先，事務(wù)所要緩和與被審計客戶之間“審計與被審計〞的敵對關(guān)系，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶谂c被效勞〞的友好關(guān)系，在客戶內(nèi)部控制、內(nèi)部管理、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計等方面開拓更具價值的效勞業(yè)務(wù)，從而構(gòu)建“雙贏〞形式；其次事務(wù)所要和客戶加強溝通，包括進步溝通的頻率，擴大溝通的層次和范圍，在不違犯審計獨立性的前提下耐心聽取被審計客戶的意見，做好與被審計客戶各方面的協(xié)調(diào)工作?！踩澄腥?、信息使用者。委托人、信息使用者是最終財務(wù)信息、審計信息的使用者，雖然不是直接的ＩＳＯ９００４戰(zhàn)略推行人，但是作為事務(wù)所最忠實的客戶，委托人、信息使用者在態(tài)度上、行為上都會非常支持事務(wù)所施行質(zhì)量控制戰(zhàn)略，因為委托人、信息使用者是利益的直接獲得者。這就要求事務(wù)所一是要建立質(zhì)量控制體系，保證審計師在思想上可以保持高度的獨立、客觀和公正，業(yè)務(wù)上嚴格遵守審計準那么的規(guī)定施行指導(dǎo)、監(jiān)視和復(fù)核等控制程序；二是要求事務(wù)所樹立本所良好的聲譽，進步信息使用者的信心指數(shù)和信息的使用頻率、效率；三是要求事務(wù)所與委托人、信息使用者保持高度的信息溝通，進步客戶管理程度?！菜摹痴跋嚓P(guān)部門。政府及相關(guān)部門是ＩＳＯ９００４質(zhì)量管理體系業(yè)績改良這一戰(zhàn)略施行中的最大利益獲取者。一方面政府及相關(guān)部門以上級主管部門的身份來幫助事務(wù)所加強內(nèi)部構(gòu)造治理和質(zhì)量控制，另一方面政府及相關(guān)部門以監(jiān)管部門的身份來凈化會計、審計市場環(huán)境?；谡臋?quán)威性，即權(quán)利高、支持態(tài)度堅決，政府必將成為事務(wù)所質(zhì)量管理戰(zhàn)略的主要參與者和推動者。因此事務(wù)所應(yīng)在嚴格執(zhí)行政府出臺的各項管理政策、制度的根底上積極尋求政府及相關(guān)部門的支持，同時幫助政府各部門杜絕行業(yè)檢查中可能出現(xiàn)的破綻，以及減少被審計客戶可能出現(xiàn)的各種負面曝光，以此來凈化投資環(huán)境，增加社會公眾對政府、審計機構(gòu)和審計師的信心。事務(wù)所各利益主體收益持續(xù)平衡的監(jiān)視、測量事務(wù)所各利益主體的需求和期望在經(jīng)過界定和采取一定的管理措施后，還需要隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化，不斷地搜集和提供評估收益持續(xù)平衡的信息，持續(xù)監(jiān)視各利益主體的行為情況并運用適當(dāng)?shù)年P(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)進展測量〔見表８〕?！惨弧呈聞?wù)所合伙人〔投資者〕。合伙人〔投資者〕是事務(wù)所一切戰(zhàn)略管理活動的籌劃者和推動者，合伙人當(dāng)前的需求是事務(wù)所規(guī)模擴大和競爭優(yōu)勢增強，期望通過ＩＳＯ９００４的施行，使得事務(wù)所收益率和業(yè)務(wù)分別得到提升、擴展。因此，事務(wù)所合伙人需要持續(xù)不斷地監(jiān)視事務(wù)所將期望轉(zhuǎn)成目的的才能、識別出ＩＳＯ９００４戰(zhàn)略所帶來的新增價值、評價外部因素的影響。在資源占有優(yōu)勢，消費本錢和消費效率優(yōu)勢，市場占有優(yōu)勢，自主創(chuàng)新才能，技術(shù)優(yōu)勢，企業(yè)綜合治理與運營管理五大競爭優(yōu)勢中，事務(wù)所優(yōu)勢主要集中于市場占有優(yōu)勢和消費效率優(yōu)勢，按照主要業(yè)績指標(biāo)可量化和可測量的要求，本文選擇市場占有率和消費效率兩個指標(biāo)進展測量事務(wù)所競爭優(yōu)勢。市場占有率指標(biāo)的計算可以分為鑒證業(yè)務(wù)市場占有率和非鑒證業(yè)務(wù)市場占有率，假設(shè)事務(wù)所有必要對新型開拓業(yè)務(wù)進展檢測，就可以計算新型業(yè)務(wù)市場占有率，隨著以上三個市場占有率的逐步進步，事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模也在逐步擴大，競爭實力會不斷增強。消費效率指標(biāo)①的計算，需要改變我國事務(wù)所實行的現(xiàn)有政府定價形式和收費制度，向國外會計師事務(wù)所的計時制收費制度轉(zhuǎn)變，建立標(biāo)準勞務(wù)工時制度。這樣，就可以明晰地反映出審計這項智力勞務(wù)的根本本錢、審計師所承當(dāng)?shù)母黜楋L(fēng)險以及事務(wù)所的利潤，也可以減少當(dāng)前我國事務(wù)所之間在價格上的惡性競爭，澄清目前混亂的審計市場?！捕骋裕茫校翞榇淼膬?nèi)部員工。以ＣＰＡ為代表的內(nèi)部員工更多是期望可以增加閑暇時間、減輕壓力從而進步投入產(chǎn)出率。審計產(chǎn)品的完成全部依靠注冊會計師和助理審計師的智力勞動，質(zhì)量的上下取決于注冊會計師和助理審計師對業(yè)務(wù)、對客戶的忠誠度。因此，事務(wù)所對員工持續(xù)監(jiān)視的重點應(yīng)該是員工的滿意度及其個人在工作中的奉獻。哈拉斯娛樂公司〔Ｈａｒｒａｈ?ｓＥｎｔｅｒｔａｉｎｍｅｎｔ〕對員工進展數(shù)據(jù)挖掘并用量化分析工具對員工進展深化的理解，然后將相關(guān)員工安置在適宜其才能發(fā)揮的工作崗位上，這樣員工的才能才能得到最大發(fā)揮。該公司通過數(shù)據(jù)挖掘還發(fā)現(xiàn)，心情愉快、身心安康的員工會讓客戶更加滿意［５］。所以，事務(wù)所在加強內(nèi)部管理時應(yīng)該注重構(gòu)建合理的薪酬分配制度和人才分析制度，做到“人盡其才，物盡其用〞。事務(wù)所對內(nèi)部員工需求、期望的滿意度考核選擇投入產(chǎn)出比率②，產(chǎn)出指標(biāo)可以用事務(wù)所所承接工程的年度業(yè)務(wù)收入來代替，投入指標(biāo)的核定主要包括工資、獎金、補貼、津貼、加班補助、休閑補助、培訓(xùn)補助等顯性本錢投入和ＣＰＡ個人因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的特殊性、風(fēng)險性而產(chǎn)生的隱性本錢投入，如高勞動強度帶來的對身體安康方面的威脅、高壓力帶來的精神上高度緊張等。在衡量隱性本錢投入局部時，事務(wù)所首先將內(nèi)部員工按照一定標(biāo)準，如工齡、技術(shù)純熟程度、所持有證件的多少以及年齡等分成不同的群體、不同的工作崗位等級。其次將搜集到的ＣＰＡ關(guān)鍵成果領(lǐng)域的個人成績數(shù)據(jù)，與本錢、時間等人力資源流程衡量標(biāo)準，敬業(yè)度與留用率等成果衡量標(biāo)準，以及勞動強度、風(fēng)險大小相結(jié)合進展量化分析?！踩硨徲嬑腥说刃畔⑹褂谜?。信息使用者屬于事務(wù)所的顧客，是事務(wù)所審計報告的最終使用者，他們需求、期望的實現(xiàn)對事務(wù)所的開展壯大起著至關(guān)重要的作用。他們期望事務(wù)所施行完好、合理的審計程序，運用充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)客觀、公正地評價被審計客戶的經(jīng)濟責(zé)任履行情況，相應(yīng)做出及時、準確的決策。就審計委托人、社會公眾等信息使用者對事務(wù)所的監(jiān)視內(nèi)容而言，事務(wù)所可以通過問卷調(diào)查、信息使用者報告、各種媒體報告、行業(yè)研究結(jié)果來理解，也可以直接與信息使用者進展溝通。除此之外，當(dāng)前審計業(yè)務(wù)中由于審計產(chǎn)品的定性化特征以及使用信息反響的滯后性，審計產(chǎn)品的使用者對審計質(zhì)量的監(jiān)控都在事后，且非常滯后，一般性的假設(shè)是假設(shè)被審計客戶沒有被媒體曝光或相關(guān)方起訴，那么我們就默認該審計質(zhì)量是高的，審計過程是可行的。但事實上，由于法規(guī)體系的不健全以及信息使用者的法律保護意識淡薄，尤其是起訴本錢的高昂，造成事務(wù)所即使是滯后的監(jiān)視都是非常薄弱的。所以，在施行ＩＳＯ９０００系列時，委托人、社會公眾等信息使用者應(yīng)該加強對事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)過程的監(jiān)視，監(jiān)控時點要提早。關(guān)于需求、期望的考核可以選擇審計師與被審計客戶間的利益關(guān)聯(lián)度，審計證據(jù)的充分率、準確率和審計工作底稿的完好率、程序化率。審計師是否客觀、公正主要取決于審計師是否獨立，重點是審計師與被審計客戶之間有無直接、間接利益關(guān)系，這可以通過委托人以及信息使用者的事前調(diào)查和事中監(jiān)視并借助利益關(guān)聯(lián)度指標(biāo)來進展評價。利益關(guān)聯(lián)度越低說明事務(wù)所及其審計師的獨立性越強，反之，說明獨立性差。除此之外，審計的客觀、公正還取決于審計業(yè)務(wù)施行過程中審計師是否堅守審計準那么和與被審計客戶間是否合謀，假設(shè)沒有堅守準那么或合謀，被審計客戶一定不會得到充分、適當(dāng)、準確的審計證據(jù)并形成客觀、公正的審計工作底稿。所以，此時的業(yè)績評價主要依靠審計證據(jù)的充分率、準確率和審計工作底稿的完好率、程序化率，這些指標(biāo)的定性化表述需要使用對偶三角法、模糊數(shù)學(xué)法等方法進展量化。詳細分析流程見圖１。〔四〕被審計客戶。被審計客戶在審計業(yè)務(wù)中處于非常被動的場面，在賬項審計、制度審計以及風(fēng)險審計體系下，被審計客戶首先要到達的目的是業(yè)務(wù)活動的合法性，在此根底上才是真實性以及最高級的效益性目的。審計報告是對被審計客戶管理層受托經(jīng)濟責(zé)任履行狀況的鑒證，當(dāng)然不管是業(yè)績好還是業(yè)績不好的企業(yè)都希望自身管理程度得到高度評價、對自身最有利的審計意見。如何實現(xiàn)這一目的就需要被審計客戶在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，一方面做好與審計師之間的配合，另一方面還要做好與審計師之間的溝通。但是，現(xiàn)實中的溝通會因被審計客戶財務(wù)報表是否有太多問題而出現(xiàn)差異，沒有太多問題的被審計客戶的溝通應(yīng)當(dāng)更加集中于如何利用審計師的外部人目光來改善自己的管理程度，拓展新的合作業(yè)務(wù)等方面；而財務(wù)報表存在一些問題的被審計客戶的溝通更多地會集中在如何通過審計師來降低企業(yè)風(fēng)險的外溢或隱藏潛在風(fēng)險，這些屬于不正當(dāng)溝通，在一定程度上會形成合謀。因此，事務(wù)所應(yīng)該調(diào)查被審計客戶對審計過程的意見，監(jiān)視被審計客戶會計信息資料質(zhì)量、業(yè)績及其與事務(wù)所審計謀略的符合性。事務(wù)所可以用溝通頻率〔次數(shù)〕、有效溝通率〔指雙方達成協(xié)議的〕、正當(dāng)溝通率、業(yè)務(wù)拓展率來評價雙方合作的效益以及被審計客戶的奉獻。溝通率、溝通次數(shù)等可以通過相應(yīng)的工作底稿記錄的次數(shù)、內(nèi)容來分析、統(tǒng)計計算得出，業(yè)務(wù)拓展率那么可以通過事務(wù)所業(yè)務(wù)收入以及事務(wù)所受托業(yè)務(wù)約定書的簽訂來統(tǒng)計確認?！参濉痴跋嚓P(guān)部門。作為主管部門的政府及相關(guān)部門主要是期望事務(wù)所可以公平、公正地反映出被審計客戶的實際財務(wù)情況，以此來維護我國信息披露平臺的公平和透明，尤其是在維護國家公共資源平安方面做到同股同權(quán)。主管審計業(yè)務(wù)的政府部門主要包括行業(yè)協(xié)會、證監(jiān)會和證券交易所，行業(yè)協(xié)會的主要職責(zé)是催促各級協(xié)會對事務(wù)所質(zhì)量控制的程序性檢查以及各類政策、文書的出臺；證監(jiān)會和證券交易所主要對上市公司信息披露的及時性、標(biāo)準性、交易的合規(guī)性、異常波動性加以監(jiān)視、檢查。因此，事務(wù)所應(yīng)追蹤監(jiān)視與ＩＳＯ９００４戰(zhàn)略施行相關(guān)的財務(wù)造假、監(jiān)控失敗、審計失敗等情形，分不同部門選擇不同的評價指標(biāo)進展測量。注冊會計師行業(yè)協(xié)會考核的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)是行業(yè)檢查合格〔不合格〕與事務(wù)所審計無保存〔非無保存〕之間的吻合率①。吻合率高說明行業(yè)協(xié)會和事務(wù)所的工作根本一致，相關(guān)證據(jù)得到了印證，證明了被審計客戶業(yè)務(wù)的合法性、公允性以及行業(yè)檢查的準確性；相反，吻合率低，說明行業(yè)協(xié)會與事務(wù)所在被審計客戶業(yè)務(wù)的監(jiān)視和審計方面有一定的出入，那么審計報告意見的準確性和行業(yè)檢查結(jié)論的準確性還需要再次復(fù)核。在理論操作中，為了進步測量的效率，行業(yè)協(xié)會應(yīng)以檢查活動為測量的出發(fā)點對出現(xiàn)問題的被審計客戶追查相應(yīng)時間段事務(wù)所發(fā)表無保存意見的審計活動的合法性、真實性，由于抽查比例較低，行業(yè)協(xié)會可以采取逐一檢查核對的方法來計算吻合率，不相吻合的局部需要再次復(fù)核查明原因。首先，復(fù)核行業(yè)檢查不合格與ＣＰＡ無保存意見的不吻合局部〔見下頁圖２第二步復(fù)核〕。其次，復(fù)核行業(yè)檢查合格與ＣＰＡ非保存意見的不吻合局部〔見下頁圖２第三步復(fù)核〕。因為行業(yè)協(xié)會一般采取抽查方式，有問題的局部或許沒有被抽到，并且沒被抽到的局部事務(wù)所的審計也不一定是無保存意見的。所以，對于這局部不穩(wěn)合行業(yè)協(xié)會需要按照數(shù)量較小的非無保存意見為起點與行業(yè)檢查合格之間進展逐一檢查，再次證明其業(yè)務(wù)活動的合法性和公允性。證監(jiān)會和證券交易所考核的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)主要是被審計客戶業(yè)務(wù)活動的負面曝光率①，包括高層管理人員貪污、腐敗案件的曝光率以及相應(yīng)的社會負面影響因子。該指標(biāo)可以借助網(wǎng)絡(luò)和股市來進展的測算。比方一年出現(xiàn)的上市公司負面曝光率的事件比擬多，證監(jiān)會和交易所應(yīng)該在指定網(wǎng)站定期公開，信息使用者一定會閱讀或閱讀該類信息，根據(jù)對該批曝光事件總的點擊次數(shù)和單獨某公司的點擊次數(shù)就可以算出該公司的曝光率了。假設(shè)計算出的曝光率高，說明該事件的社會影響因子大，信息使用者獲得的決策信息質(zhì)量高，政府的震懾力也會進步。在資本市場逐漸完善的過程中，負面曝光率也會出現(xiàn)從高到低的變化趨勢。該指標(biāo)的考核最好是將行業(yè)協(xié)會的監(jiān)視結(jié)果、審計師的審計結(jié)果和證監(jiān)會、證券交易所以及社會群眾的監(jiān)視結(jié)果結(jié)合起來，效果會更加明顯，我們的信息披露環(huán)境也會隨之變得更加干凈。以上監(jiān)視和測量主要是從事務(wù)所各利益主體自身需求、期望轉(zhuǎn)化成收益，且收益是否可以持續(xù)穩(wěn)定開展為出發(fā)點來選擇關(guān)鍵業(yè)績評價指標(biāo)進展研究的，其實唯有整體平衡，事務(wù)所才可能持續(xù)開展。因此，事務(wù)所可以選用平衡計分卡作為整體利益平衡開展的重要機制和方法〔見圖３〕。事務(wù)所應(yīng)在ＩＳＯ９００４質(zhì)量管理體系業(yè)績提升戰(zhàn)略與愿景下設(shè)計收益平衡的管理體系，根據(jù)事務(wù)所實際業(yè)務(wù)的需要，本文將平衡計分卡設(shè)置了如下層面。針對事務(wù)所合伙人〔投資者〕的財務(wù)層面；針對審計信息使用者的顧客層面；針對被審計客戶