審計(jì)準(zhǔn)則案例

審計(jì)準(zhǔn)則

案例一:麥克遜.羅賓斯公司破產(chǎn)案

20世紀(jì)30年代，上市公司自愿委托社會(huì)公認(rèn)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)形成風(fēng)氣。1938年，美國(guó)發(fā)生了麥克遜.羅賓斯公司破產(chǎn)案，引起了全美的關(guān)注。

1938年初，麥克遜.羅賓斯藥材公司的債權(quán)人米利安

1938年初，長(zhǎng)期貸款給羅賓斯藥材公司的朱利安·湯普森公司，在審核羅賓斯藥材公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)兩個(gè)疑問：1羅賓斯藥材公司中的制藥原料部門，原是個(gè)盈利率較高的部門，但該部門卻一反常態(tài)地沒有現(xiàn)金積累。而且，流動(dòng)資金亦未見增加。相反，該部門還不得不依靠公司管理者重新調(diào)集資金來進(jìn)行再投資，以維持生產(chǎn)。2公司董事會(huì)曾開會(huì)決議，要求公司減少存貨金額。但到1938年年底，公司存貨反而增加100萬美元。湯普森公司立即表示，在沒有查明這兩個(gè)疑問之前，不再予以貸款，并請(qǐng)求官方協(xié)調(diào)控制證券市場(chǎng)的權(quán)威機(jī)構(gòu)——紐約證券交易委員會(huì)調(diào)查此事。(剖析主流資金真實(shí)目的，發(fā)現(xiàn)最佳獲利機(jī)會(huì)！)

紐約證券交易委員會(huì)在收到請(qǐng)求之后，立即組織有關(guān)人員進(jìn)行調(diào)查。調(diào)查發(fā)現(xiàn)該公司在經(jīng)營(yíng)的十余年中，每年都聘請(qǐng)了美國(guó)著名的普賴斯·沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審定。在查看這些審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)人員每年都對(duì)該公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表了“正確、適當(dāng)”等無保留的審計(jì)意見。為了核實(shí)這些審計(jì)結(jié)論是否正確，調(diào)查人員對(duì)該公司1937年的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行了重新審核。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：1937年12月31日的合并資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)有總資產(chǎn)8700萬美元，但其中的1907.5萬美元的資產(chǎn)是虛構(gòu)的，包括存貨虛構(gòu)1000萬美元，銷售收入虛構(gòu)900萬美元，銀行存款虛構(gòu)7.5萬美元；在1937年年度合并損益表中，虛假的銷售收入和毛利分別達(dá)到1820萬美元和180萬美元。

在此基礎(chǔ)上，調(diào)查人員對(duì)該公司經(jīng)理的背景作了進(jìn)一步調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)理菲利普·科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的詐騙犯。他們都是用了假名，混入公司并爬上公司管理崗位。他們將親信安插在掌管公司錢財(cái)?shù)闹匾獚徫簧?，并相互勾結(jié)、沆瀣一氣，使他們的詐騙活動(dòng)持續(xù)很久沒能被人發(fā)現(xiàn)。

證券交易委員會(huì)將案情調(diào)查結(jié)果在聽證會(huì)上一宣布，立即引起軒然大波。根據(jù)調(diào)查結(jié)果，羅賓斯藥材公司的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況早已“資不抵債”，應(yīng)立即宣布破產(chǎn)。而首當(dāng)其沖的受損失者是湯普森公司，因它是羅賓斯藥材公司的最大債權(quán)人。為此，湯普森公司指控沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所。湯普森公司認(rèn)為其所以給羅賓斯公司貸款，是因?yàn)樾刨嚵藭?huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告。因此，他們要求沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償他們的全部損失。

在聽證會(huì)上，沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所拒絕了湯普森公司的賠償要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，他們執(zhí)行的審計(jì)，遵循了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1936年頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)表檢查》(EXAMINATIONOFFINANCIALSTATEMENT)中所規(guī)定各項(xiàng)規(guī)則。藥材公司的欺騙是由于經(jīng)理部門共同串通合謀所致，審計(jì)人員對(duì)此不負(fù)任何責(zé)任。最后，在證券交易委員會(huì)的調(diào)解下，沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所以退回歷年來收取的審計(jì)費(fèi)用共50萬美元，作為對(duì)湯普森公司債權(quán)損失的賠償。

分析：

1.羅賓斯藥材公司案例對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生了什么影響？

2.該案件對(duì)民間審計(jì)出臺(tái)有何意義？

案例分析：（1).究竟誰應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性負(fù)責(zé)?如審計(jì)人員審定的財(cái)務(wù)報(bào)表與事實(shí)不符，審計(jì)人員應(yīng)負(fù)哪些責(zé)任?對(duì)此，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)程序委員會(huì)，早在1936年就指出：“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)的主要應(yīng)是企業(yè)管理當(dāng)局，而不是審計(jì)人員。”如果審計(jì)人員審定的財(cái)務(wù)報(bào)表與事實(shí)不符，則要分清事實(shí)不符的原因。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部因共同合謀而使內(nèi)部控制制度失效時(shí)，即使再高明的審計(jì)人員，在成本、時(shí)間的限制下，也是無法發(fā)現(xiàn)這些欺騙行為的。為此，當(dāng)紐約州司法部長(zhǎng)約翰·貝內(nèi)特在舉行聽證會(huì)，以羅賓斯案件指責(zé)審計(jì)人員時(shí)，立即遭到審計(jì)人員的反駁。他們說：“在司法部長(zhǎng)所引證的大部分案子中……所涉及到的審計(jì)問題，只是人的行為本身的失敗，而不是一般所遵循的程序失敗?！币虼?，“美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)仍然決定不修改1936年的聲明，繼續(xù)發(fā)展公認(rèn)審計(jì)程序”。所以，羅賓斯藥材公司案件，使審計(jì)人員再一次認(rèn)識(shí)到，審計(jì)是存在風(fēng)險(xiǎn)的。對(duì)這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)，如是屬于企業(yè)內(nèi)部人為造成，則審計(jì)人員不應(yīng)對(duì)此負(fù)責(zé)。其次，審計(jì)人員還進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到，建立科學(xué)、嚴(yán)格的公認(rèn)審計(jì)程序，使審計(jì)工作規(guī)范化，能夠有效地保護(hù)盡責(zé)的審計(jì)人員，免受不必要的法律指責(zé)。

(

2).對(duì)現(xiàn)行審計(jì)程序進(jìn)行了全面檢討。通過羅賓斯藥材公司案件也暴露了當(dāng)時(shí)審計(jì)程序的不足：即只重視賬冊(cè)憑證而輕視實(shí)物的審核；只重視企業(yè)內(nèi)部的證據(jù)而忽視了外部審計(jì)證據(jù)的取得。在羅賓斯破產(chǎn)案件聽證會(huì)上，12位專家提供的證詞中列舉了這兩個(gè)不足。證券交易委員會(huì)根據(jù)這個(gè)證詞，頒布了新的審計(jì)程序規(guī)則。在規(guī)則中，證券交易委員會(huì)要求：今后審計(jì)人員在審核應(yīng)收賬款時(shí)，如應(yīng)收賬款在流動(dòng)資產(chǎn)中占有較大比例，除了在企業(yè)內(nèi)部要核對(duì)有關(guān)證據(jù)外，還需進(jìn)一步發(fā)函詢證，以從外部取得可靠合理的證據(jù)。在評(píng)價(jià)存貨時(shí)，除了驗(yàn)看有關(guān)賬單外，還要進(jìn)行實(shí)物盤查，除此之外還要求審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，并強(qiáng)調(diào)了審計(jì)人員對(duì)公共利益人員負(fù)責(zé)。

此案件對(duì)美國(guó)民間審計(jì)準(zhǔn)則由深遠(yuǎn)的意義。一方面，引起了美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)規(guī)范民間審計(jì)行為的重視，促使美證券交易委員會(huì)投入力量研究和修訂有關(guān)規(guī)范，完善了審計(jì)程序；另一方面，案件震動(dòng)了美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，于1939年5月，頒布了《審計(jì)程序的擴(kuò)大》，對(duì)審計(jì)程序作了上述幾個(gè)方面的修改，使它成為公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則，為1947年出臺(tái)的《審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)草案》奠定了客觀基礎(chǔ)。

案例二：“銀廣夏”事件

1.背景介紹

(1)事件起因：1994年6月17日廣夏(銀川)實(shí)業(yè)股份有限公司以“銀廣夏A”的名字在深圳交易所上市，公司主營(yíng)業(yè)務(wù)是軟磁盤生產(chǎn)，然后進(jìn)入全面多元化投資階段?！疤旖驈V夏”是銀廣夏集團(tuán)在1994年天津成立的控股子公司，原名為天津保潔品有限公司。

(2)事件經(jīng)過：銀廣夏集團(tuán)的利潤(rùn)絕大部分來自天津廣夏，2000年銀廣夏主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9.1億元，凈利潤(rùn)4.18億元。銀廣夏2000年1月19日公告說，當(dāng)年天津廣夏向德國(guó)誠(chéng)信公司出口2.1億馬克的姜油精等萃取產(chǎn)品，實(shí)際執(zhí)行1.8億馬克，按1999年年報(bào)提供的萃取產(chǎn)品利潤(rùn)率66%推算，天津廣夏2000年創(chuàng)造的利潤(rùn)達(dá)4.7億元。

(3)事件結(jié)果：天津廣夏萃取產(chǎn)品如此之高的產(chǎn)量、如此之高的價(jià)格，經(jīng)過多方面的證實(shí)是不可能的?！敦?cái)經(jīng)》雜志記者對(duì)此事進(jìn)行多方面的調(diào)查，最后查明：與天津廣夏簽訂訂單的德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司僅是一個(gè)注冊(cè)資本10萬馬克的小公司，根本沒有能力與天津廣夏簽訂如此大的訂單；從天津海關(guān)取得的證據(jù)表明，天津廣夏提供的報(bào)送單根本就不存在。至此真相大白：天津廣夏1999至2000年獲得暴利的萃取產(chǎn)品出口純屬子虛烏有，是一場(chǎng)徹頭徹尾的騙局。值得深思的是，對(duì)銀廣夏進(jìn)行年度報(bào)表審計(jì)的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻對(duì)銀廣夏集團(tuán)提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)深信不疑，在年度利潤(rùn)和每股收益居高不合常理的情況下，為該集團(tuán)1999年與2000年的年度報(bào)表簽署了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。在事件真相大白后，銀廣夏集團(tuán)崩潰，進(jìn)入“PT”公司的行列。深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所這個(gè)全國(guó)最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所解體，簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文被吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，李有強(qiáng)等七人被司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

2.案件剖析

(1)銀廣夏集團(tuán)的造假手段。通過偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)。第二注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，過分依賴被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)資料，也是銀廣夏審計(jì)失敗的原因。這樣做的一個(gè)重要弊端就是忽略了管理當(dāng)局的品德和內(nèi)部控制的充分了解,從而導(dǎo)致對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的低估。重實(shí)質(zhì)性審計(jì),輕符合性審計(jì)，這是國(guó)內(nèi)審計(jì)工作中一個(gè)問題：如果管理當(dāng)局提供的重要會(huì)計(jì)資料都是有意偽造的，這時(shí)一味強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性審計(jì)豈不正中了被審計(jì)單位為注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)下的圈套。相反，如果審計(jì)人員能在審計(jì)之前多花點(diǎn)時(shí)間到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場(chǎng)作符合性審計(jì)，與相關(guān)人員，如操作工、質(zhì)檢員、倉(cāng)庫(kù)管理員、統(tǒng)計(jì)員等交談詢問，許多管理上的漏洞，真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及銷售情況是不難被發(fā)現(xiàn)的。我國(guó)證券市場(chǎng)不夠規(guī)范等客觀因素使得對(duì)國(guó)內(nèi)上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)非常高，更應(yīng)該注意規(guī)避由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局不誠(chéng)實(shí)所帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第三銀廣夏舞弊事件沒有引起注冊(cè)會(huì)計(jì)的高度重視，經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)應(yīng)該是主要原因。在銀廣夏的年度報(bào)表審計(jì)中，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所主審會(huì)計(jì)師不可思議地、一如既往地相信其管理當(dāng)局提供的所有證據(jù)，而所謂的“外行”,如一般股民、《財(cái)經(jīng)》雜志的記者等對(duì)一個(gè)股價(jià)上漲440%的上市公司的業(yè)績(jī)深表懷疑，并提出有力的佐證；而專業(yè)審計(jì)人員卻連續(xù)幾年對(duì)該公司的年度報(bào)表審計(jì)發(fā)表無保留意見，值得深思。

(一)“安然”事件

1.背景介紹

(1)事件起因。安然公司成立于1930年，安然公司1996年的收入是133億美金，到2000年總收入是1008億美金，四年時(shí)間收入增長(zhǎng)6.58倍，2000年《財(cái)富》500強(qiáng)中安然排名第16位，連續(xù)四年獲得《財(cái)富》雜志“美國(guó)最具創(chuàng)新精神的公司”稱號(hào)。但好景不長(zhǎng)，2001年10月16日安然公司宣布第三財(cái)季虧損達(dá)63800萬美元。

(2)事件經(jīng)過。在安然公司宣布巨額虧損后，證管會(huì)開始對(duì)此事進(jìn)行正式調(diào)查。通過調(diào)查分析，安然公司的利潤(rùn)率每年下降很多，很多投資管理公司對(duì)安然公司提出很多質(zhì)疑。但是對(duì)安然公司造成沉重一擊，卻是2000年美國(guó)加州出現(xiàn)的能源危機(jī)，2001年年初能源價(jià)格跌了很多，使得安然公司的利潤(rùn)很快就下跌了，偏離了市場(chǎng)對(duì)安然公司的預(yù)期。但安然通過關(guān)聯(lián)交易，使得最后的利潤(rùn)比預(yù)期還高出一點(diǎn)，市場(chǎng)隨之又漲了一些，但這些都是賬面游戲，是通過非法財(cái)務(wù)手段形成的。同時(shí)還通過財(cái)務(wù)手段隱藏債務(wù)，就是利用信托基金作為抵押發(fā)行債券。但買者不放心，要求安然公司在債券到期時(shí)，用來抵押的資產(chǎn)價(jià)值不夠時(shí)必須補(bǔ)足現(xiàn)金，又使用股票作為擔(dān)保。在安然公司股價(jià)不斷下跌時(shí)，結(jié)果由于能源市場(chǎng)波動(dòng)，2001年10月底安然股價(jià)跌到30美元以下，同年11月8日安然被迫虛報(bào)盈利，股價(jià)跌至10美元以下，根據(jù)合約安然必須拿出巨額美金還債。股價(jià)跌至60美分，導(dǎo)致破產(chǎn)。(3)事件結(jié)果。在安然公司宣布破產(chǎn)以后，眾多投資者怨聲載道，因?yàn)榈缴暾?qǐng)破產(chǎn)時(shí)安然公司賬面總資產(chǎn)不過498億美元，等到破產(chǎn)清算時(shí),其價(jià)值肯定還要大打折扣。同時(shí)對(duì)安然公司進(jìn)行審計(jì)的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是被指責(zé)最多的一個(gè)。安然公司的破產(chǎn)直接造成了安達(dá)信的名譽(yù)掃地直至解體。

2.案件剖析

(1)安然公司造假手段多變。歸納起來，安然公司在財(cái)務(wù)方面存在三個(gè)方面的主要問題：

①利用“特別目的實(shí)體”高估利潤(rùn)、低估負(fù)債。安然公司把本應(yīng)納入合并報(bào)表的三個(gè)“特別目的實(shí)體”排除在合并報(bào)表編制范圍外，導(dǎo)致1997年至2000年期間高估了利潤(rùn)4.99億美元，低估了數(shù)億美元的負(fù)債；此外以不符合“重要性”原則為由，未采納安達(dá)信審計(jì)意見，導(dǎo)致1997至2000年期間高估凈利潤(rùn)0.92億美元。

②通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益。安然公司于2000年設(shè)立四家“特別目的實(shí)體”，為安然公司的投資市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期保值。為解決這四家公司的資本金問題，安然公司于2000年第一季度向他們發(fā)行了價(jià)值1.72億美元的普通股。在沒有收到認(rèn)股款的情況下，安然公司仍將其記錄為股本增加，同時(shí)增加應(yīng)收票據(jù)，這一操作使安然公司同時(shí)虛增資產(chǎn)和所有者權(quán)益1.72億美元。同時(shí)安然公司還為四家公司簽署遠(yuǎn)期合同，記錄為股本和應(yīng)收票據(jù)的增加，又虛增了資產(chǎn)和所有者權(quán)益8.28億美元，上述兩項(xiàng)作假，使安然公司虛增資產(chǎn)和所有者權(quán)益10億美元。

③通過設(shè)立眾多的有限合伙企業(yè)，通過自我交易等手段，操縱利潤(rùn)。安然公司設(shè)立了約3000家合伙企業(yè)和子公司，其中900家設(shè)在海外的避稅區(qū)，這此企業(yè)之間的交易，并未在合并報(bào)表中抵消，使安然公司虛增了很多資產(chǎn)和利潤(rùn)。

(3)審計(jì)工作所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，這樣做雖然操作性較高，但容易被規(guī)避。安然事件表明，以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，不僅滯后于金融創(chuàng)新，而且企業(yè)可以通過“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計(jì)”輕而易舉的逃避準(zhǔn)則的約束。

三、從“銀廣夏”和“安然”等事件，看注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任

我們可以看出“銀廣夏”和“安然”事件同為上市公司的造假案件，在社會(huì)上造成嚴(yán)重的影響。對(duì)他們進(jìn)行審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所和安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所告上了法庭。會(huì)計(jì)師事務(wù)所究竟該不該承擔(dān)法律責(zé)任，如何承擔(dān)法律責(zé)任？法律責(zé)任應(yīng)該如何界定？需要討論。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)的法律責(zé)任問題是一個(gè)有現(xiàn)實(shí)意義的焦點(diǎn)問題。在我國(guó)，從1991年福建發(fā)生第一起對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案起，經(jīng)歷了深圳原野、長(zhǎng)城機(jī)電、海南新華、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源等一系列審計(jì)質(zhì)量糾紛或訴訟案件，尤其是“銀廣夏”案件，也使審計(jì)法律責(zé)任成為廣泛關(guān)注的熱點(diǎn)話題。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任形成的一個(gè)重要原因是審計(jì)期望差距。信息使用者期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)可以保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性，保證企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好，可以預(yù)防和發(fā)現(xiàn)公司的錯(cuò)弊行為。在現(xiàn)實(shí)中，信息使用者只要發(fā)現(xiàn)自己因受不準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息誤導(dǎo)而利益受損時(shí)，他們就把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上被告席。由此審計(jì)委托者、利益相關(guān)者、社會(huì)公眾等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望（公眾期望）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望（業(yè)界期望）之間形成一種差異，就是“審計(jì)期望差距”。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任的判定。理論上判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任和承擔(dān)的具體形式，應(yīng)從兩個(gè)層面的結(jié)合點(diǎn)上考慮問題，一個(gè)是審計(jì)結(jié)果，另一個(gè)審計(jì)過程。

(1)以審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)的層面。這一層面根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已審計(jì)的會(huì)計(jì)信息和所提供的審計(jì)報(bào)告是否存在偏差，信息使用者是否遭受損失來判斷和確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)法律責(zé)任的具體形式。

(2)以審計(jì)過程為基礎(chǔ)的層面。這一層面根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否保持了應(yīng)有的客觀、獨(dú)立、公正的態(tài)度，以及是否依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，執(zhí)行了有關(guān)審計(jì)程序來判斷和確定應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任和承擔(dān)法律責(zé)任的具體形式。

4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任規(guī)范

(1)消除“審計(jì)期望差異”，需要社會(huì)各界的共同努力。對(duì)于“審計(jì)期望差異”，只能通過對(duì)社會(huì)公眾進(jìn)行審計(jì)專業(yè)知識(shí)的普及和宣傳，使他們能夠?qū)徲?jì)職業(yè)有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)來實(shí)現(xiàn)。這就需要國(guó)家、審計(jì)界、廣大媒體的大力宣傳。

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身應(yīng)提高業(yè)務(wù)素質(zhì)、增強(qiáng)專業(yè)技能，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則。

(3)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行自身的完善

①應(yīng)建立健全風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制,提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)，提高對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力。

②會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏?，以切?shí)增強(qiáng)事務(wù)所的質(zhì)量控制。

案例三：D公司2001年以擴(kuò)大生產(chǎn)為名公開向社會(huì)集資7億元，公司承諾的投資利率高達(dá)22.8%，并保證將近期歸還本息。資金籌足之后，公司遲遲未擴(kuò)大生產(chǎn)。根據(jù)集資協(xié)議，公司每年應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行一次驗(yàn)資。2002年公司借故生產(chǎn)項(xiàng)目審批手續(xù)未全下來而免于驗(yàn)資。2003年，D公司為安撫投資者，發(fā)表公告聲明審批通過，生產(chǎn)設(shè)備已經(jīng)購(gòu)進(jìn)并安裝完畢，即可投產(chǎn)，而實(shí)際上他們什么也沒有做。驗(yàn)資時(shí)間又到了，這次他們想方設(shè)法騙取了一份驗(yàn)資報(bào)告。D公司派人到A會(huì)計(jì)師事務(wù)所商談此事，該所王所長(zhǎng)一開始表示怕承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)不太愿意承接此業(yè)務(wù)。D公司領(lǐng)導(dǎo)不斷地增加籌碼，承諾以重金酬謝，雙方最終達(dá)成了一個(gè)價(jià)格，并初步擬定了工作方案。

王所長(zhǎng)率另一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師去D公司實(shí)地了解情況。兩人走馬觀花地看了一圈，便被安排去吃午飯，并接受一份禮品。次日，王所長(zhǎng)派1名注冊(cè)會(huì)計(jì)師和4名助理人員來到D公司，開始審計(jì)工作。D公司提出因不少投資者對(duì)他們的實(shí)力表示懷疑，公司希望當(dāng)天就能拿到這份證明他們實(shí)力沒有問題的報(bào)告。

5人即根據(jù)D公司提供的賬表開始工作，大約審查了4個(gè)小時(shí)之后，便起草了一份驗(yàn)資報(bào)告，送給D公司總經(jīng)理過目，總經(jīng)理對(duì)此報(bào)告基本滿意，又提出了兩處應(yīng)潤(rùn)飾一下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師照做了，晚上，公司宴請(qǐng)了這5個(gè)人，并塞給每人200元的加班費(fèi)。第二天，D公司財(cái)務(wù)主管帶著幾十份打印好的審驗(yàn)報(bào)告和空白支票來到會(huì)計(jì)師事務(wù)所，王所長(zhǎng)同意在報(bào)告上加蓋注冊(cè)會(huì)計(jì)師的印章和會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章，同時(shí)收取費(fèi)用4萬元，這是當(dāng)時(shí)規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的11倍。隨即，D公司發(fā)布了驗(yàn)資報(bào)告，投資者見后對(duì)D公司不再懷疑。然而，7億元集資款正被D公司的領(lǐng)導(dǎo)者大肆揮霍、私分。2004年初，D公司的騙局?jǐn)÷?，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所所長(zhǎng)和D公司主要領(lǐng)導(dǎo)一起走上了法庭被告席。

思考：A會(huì)計(jì)師事務(wù)所王所長(zhǎng)及另外5位注冊(cè)會(huì)計(jì)師有哪些行為違背了審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范中的客觀和公正的一般原則。

案例分析：1、客觀原則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)查、判斷和意見的發(fā)表，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)，一切從實(shí)際出發(fā)，實(shí)事求是，不為他人所左右，也不摻雜個(gè)人的主觀意愿，不得因個(gè)人好惡影響其分析、判斷的客觀性。公正原則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)正直、誠(chéng)實(shí)、不偏不倚地、公平地對(duì)待有關(guān)利益各方，不能為使一方受益而犧牲另一方的利益。

2、還違背了收費(fèi)與傭金的行管要求，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以服務(wù)成果的大小或?qū)崿F(xiàn)特定目的來決定收取費(fèi)用的高低。還違背了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)業(yè)務(wù)承接的要求，即在接受委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。在此之后，只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且對(duì)擬承接的業(yè)務(wù)具備承接條件之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接。

3、他們應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任包括：行政責(zé)任。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人來說，追究行政責(zé)任包括警告、暫停營(yíng)業(yè)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書；對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，追究行政責(zé)任包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停營(yíng)業(yè)。民事責(zé)任。主要有賠償投資者經(jīng)濟(jì)損失。同時(shí)還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任。

案例四：

甲公司系A(chǔ)BC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常年審計(jì)客戶。2010年11月，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所與甲公司續(xù)簽了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，審計(jì)甲公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表。假定存在以下情形：

（1）甲公司由于財(cái)務(wù)困難，應(yīng)付ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所2003年度審計(jì)費(fèi)用100萬元一直沒有支付。經(jīng)雙方協(xié)商，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所同意甲公司延期至2011年底支付。在些期間，甲公司按銀行同期貸款利率支付資金占用費(fèi)。

（2）甲公司由于財(cái)務(wù)人員短缺，2010年向ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所借用一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，由該注冊(cè)會(huì)計(jì)師將經(jīng)會(huì)計(jì)主管審核的記賬憑證錄入計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所未將該注冊(cè)會(huì)計(jì)師包括在甲公司2010年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目組。

（3）甲注冊(cè)會(huì)計(jì)師已連續(xù)5年擔(dān)任甲公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在審計(jì)甲公司2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所決定不再由甲注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但在成立甲公司2010年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目組時(shí)，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求其繼續(xù)擔(dān)任外勤審計(jì)負(fù)責(zé)人。

（4）由于甲公司降低2010年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用近1/3，導(dǎo)致ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收入不能彌補(bǔ)審計(jì)成本，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所決定不再對(duì)甲公司下屬的2個(gè)重要的銷售分公司進(jìn)行審計(jì)，并以審計(jì)范圍受限為由出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（5）甲公司要求ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，提供內(nèi)部控制審核報(bào)告。為此，此行簽訂了業(yè)務(wù)約定書。

（6）ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，向甲公司提出了會(huì)計(jì)政策選用和會(huì)計(jì)處理調(diào)整的建議，并協(xié)助其解決相關(guān)賬戶調(diào)整問題。

要求：請(qǐng)根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范有關(guān)獨(dú)立性的規(guī)定，分別判斷上述六種情形是否對(duì)ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性造成損害，并簡(jiǎn)要說明理由。

[答案解析]

(1)損害獨(dú)立性。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所與甲公司形成了除審計(jì)收費(fèi)以外的直接經(jīng)濟(jì)利益。

(2)不損害獨(dú)立性。該注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的記賬憑證輸入工作不屬于編制鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象。

(3)損害獨(dú)立性。甲注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍擔(dān)任甲公司2010年度會(huì)計(jì)報(bào)表外勤審計(jì)負(fù)責(zé)人，形成了關(guān)聯(lián)關(guān)系。

(4)損害獨(dú)立性。ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所受降低收費(fèi)的壓力形成了對(duì)獨(dú)立性的損害。

(5)不損害獨(dú)立性。內(nèi)部控制審核不屬于與鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作。

(6)不損害獨(dú)立性。為甲公司提出會(huì)計(jì)政策選用及會(huì)計(jì)調(diào)整的建議等屬審計(jì)工作。

案例五：周琳是某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，紅星公司是該事務(wù)所的客戶之一。假定周琳為：

1、紅星公司2005年度的財(cái)務(wù)經(jīng)理；

2、紅星公司總經(jīng)理的女兒；

3、紅星公司子女國(guó)境里的好朋友。

該事務(wù)所于2007年2月對(duì)紅星公司2006年度的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，針對(duì)上述三種情況，分別說明周琳是否應(yīng)該回避？為什么？

分析：

1、回避。因?yàn)槲礉M2年，形式上不獨(dú)立；

2、回避。直系親屬，實(shí)質(zhì)上和形式上都

不獨(dú)立；

3、不回避。私人間友誼不損害獨(dú)立性。

案例六：注冊(cè)會(huì)計(jì)師王華在對(duì)新華公司年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張發(fā)票上的金額與原合同規(guī)定的金額有出入：合同規(guī)定的金額為830367元，而發(fā)票金額為380367元。新華公司接到發(fā)票后未能發(fā)現(xiàn)與合同有誤，并將款項(xiàng)付訖。以后，對(duì)方單位也未繼續(xù)來討賬函證結(jié)果也表明對(duì)方公司不再與新華公司發(fā)生往來。該筆款項(xiàng)對(duì)兩家的報(bào)表來說均相對(duì)重要。

問題：

1、王華注會(huì)應(yīng)采取何種行動(dòng)？

2、如果新華公司不準(zhǔn)備采取任何改正行動(dòng)，王華應(yīng)怎么辦？

3、如果以后對(duì)方公司也聘請(qǐng)王華審核他們的財(cái)務(wù)報(bào)表，完華能否利用自己掌握的新華公司的審計(jì)資料建議對(duì)方公司向新華公司追討此筆差價(jià)款？

1、建議調(diào)整；

2、否定或保留意見；

3、不可以，保密原則的要求。但可找出錯(cuò)誤，而后處理。

案例七：

美國(guó)聯(lián)區(qū)金融集團(tuán)是一家從事金融業(yè)務(wù)的企業(yè)，公司有可公開交易的債券上市，美國(guó)證券交易委員會(huì)要求它定期提供財(cái)務(wù)報(bào)表。經(jīng)過7年的發(fā)展，聯(lián)區(qū)金融集團(tuán)租賃公司的雇員已超過4萬名，在全國(guó)各地設(shè)有10個(gè)分支機(jī)構(gòu)，未收回的應(yīng)收租賃款接近4億美元，占合并總資產(chǎn)的35%。

1981年底，聯(lián)區(qū)金融集團(tuán)租賃公司進(jìn)攻型市場(chǎng)策略的弊端開始顯現(xiàn)出來，債務(wù)拖欠率日漸升高，該公司不得不采用多種非法手段，來掩飾其財(cái)務(wù)狀況已經(jīng)惡化的事實(shí)。美國(guó)證券交易委員會(huì)指控聯(lián)區(qū)金融集團(tuán)租賃公司在其定期報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表中，始終沒有對(duì)應(yīng)收租賃款計(jì)提充足的壞賬準(zhǔn)備金。

1981年以前，壞賬準(zhǔn)備率為1.5%，1981年調(diào)增至2%，1982年調(diào)至3%。盡管這種估計(jì)壞賬損失的方法，美國(guó)證券交易委員會(huì)是認(rèn)可的，但該聯(lián)邦機(jī)構(gòu)一再重申，聯(lián)區(qū)金融集團(tuán)租賃公司的管理當(dāng)局應(yīng)該早就知曉，他們所選用的固定比率，百分比實(shí)在太小了。事實(shí)上，截至1982年9月，該公司應(yīng)收賬款中拖欠期超過90天的金額，已高達(dá)20%以上。對(duì)壞賬準(zhǔn)備金缺乏應(yīng)有的控制所引起的一個(gè)直接后果是，財(cái)務(wù)報(bào)表中該賬戶的金額被嚴(yán)重低估。

美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)塔奇·羅絲會(huì)計(jì)師事務(wù)所在聯(lián)區(qū)金融集團(tuán)租賃公司1981年度審計(jì)中的表現(xiàn)極為不滿。聯(lián)邦機(jī)構(gòu)指責(zé)該年度的審計(jì)“沒有進(jìn)行充分的計(jì)劃和監(jiān)督”。美國(guó)證券交易委員會(huì)宣稱，事務(wù)所在編制聯(lián)區(qū)金融集團(tuán)租賃公司1981年度的審計(jì)計(jì)劃及設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)，沒有充分考慮存在于該公司的大量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素。事實(shí)上，美國(guó)證券交易委員會(huì)發(fā)現(xiàn)，1981年度的審計(jì)計(jì)劃“大部分是以前年度審計(jì)計(jì)劃的延續(xù)”。該審計(jì)計(jì)劃缺陷如下：

1、塔奇·羅絲會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有對(duì)超期應(yīng)收租賃款賬戶的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制加以測(cè)試。由于審計(jì)計(jì)劃沒有測(cè)試公司的會(huì)計(jì)制度是否能準(zhǔn)確地確定應(yīng)收租賃款的超期時(shí)間，審計(jì)人員無法判斷從客戶那里獲得的賬齡匯總表是否準(zhǔn)確。

2、塔奇·羅絲會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)計(jì)劃只要求測(cè)試一小部分（８％）未收回的應(yīng)收租賃款。由于把大部分注意力集中在金額超過５萬美元、拖欠期達(dá)１２０天的超期應(yīng)收租賃款上，塔奇·羅絲會(huì)計(jì)師事務(wù)所忽略了相當(dāng)部分無法收回的應(yīng)收租賃款。

3、盡管審計(jì)計(jì)劃要求對(duì)客戶壞賬核銷政策進(jìn)行復(fù)核，但并沒有要求外勤審計(jì)人員去確定該政策是否被實(shí)際執(zhí)行。事實(shí)上，該公司并沒有遵循其壞賬核銷政策。聯(lián)區(qū)金融集團(tuán)租賃公司實(shí)際采取的是一種核銷壞賬的預(yù)算方法，可以隨時(shí)將大量無法收回的租賃款沖銷壞賬準(zhǔn)備，而事先卻根本沒有對(duì)這些應(yīng)收租賃款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。據(jù)美國(guó)證券交易委員會(huì)稱，某些無法收回的應(yīng)收租賃款掛賬多達(dá)幾年。

4、塔奇·羅絲會(huì)計(jì)師事務(wù)所無視聯(lián)區(qū)金融集團(tuán)租賃公司審計(jì)的復(fù)雜性以及非同尋常的高風(fēng)險(xiǎn)性，在所分派的執(zhí)行１９８１年度審計(jì)聘約的審計(jì)人員中，大多數(shù)人對(duì)客戶以及租賃行業(yè)的情況非常陌生。事實(shí)上，該公司的會(huì)計(jì)主管后來作證說，塔奇·羅絲會(huì)計(jì)師事務(wù)所第一次分派了一些對(duì)租賃行業(yè)少有涉獵，或缺乏經(jīng)驗(yàn)甚至一無所知的審計(jì)人員來執(zhí)行審計(jì)。

最后，美國(guó)證券交易委員會(huì)決定對(duì)該事務(wù)所進(jìn)行懲罰，要其承擔(dān)公司出具虛假會(huì)計(jì)報(bào)告所帶來的損失。

案例八：長(zhǎng)虹公司財(cái)務(wù)造假案例分析

四川長(zhǎng)虹始創(chuàng)于1958年，其前身國(guó)營(yíng)長(zhǎng)虹機(jī)器廠是我國(guó)“一五”期間的156項(xiàng)重點(diǎn)工程之一。然而從數(shù)年前開始，長(zhǎng)虹就陸續(xù)爆出財(cái)務(wù)丑聞。2003年3月5日《深圳商報(bào)》披露了長(zhǎng)虹在美國(guó)遭遇巨額詐騙的消息：長(zhǎng)虹2002年出口彩電近400萬臺(tái)，其中有300多萬臺(tái)是由美國(guó)APEX公司代理出口的，這家公司拖欠了長(zhǎng)虹的貨款，使長(zhǎng)虹彩電數(shù)億美元可能無法追回。四川長(zhǎng)虹立即給予否認(rèn)，稱“傳長(zhǎng)虹在美國(guó)遭巨額詐騙”純屬捏造，當(dāng)時(shí)有人質(zhì)疑長(zhǎng)虹外銷急劇增長(zhǎng)和應(yīng)收賬款急劇增長(zhǎng)的背后存在“提前確認(rèn)收入”可能。2003年3月25日，四川長(zhǎng)虹公布2002年報(bào)顯示，長(zhǎng)虹實(shí)現(xiàn)收入125.9億元，實(shí)現(xiàn)凈利1.76億元，但經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流為－29.7億元，這是自要求編制現(xiàn)金流量表以來（1998年），長(zhǎng)虹經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流首次出現(xiàn)負(fù)數(shù)。長(zhǎng)虹的這份年報(bào)披露了這樣的一個(gè)事實(shí)：截止2002年底，長(zhǎng)虹應(yīng)收賬款仍高達(dá)42.2億元，其中APEX公司欠38.3億元（4.6億美元）。事實(shí)上，審計(jì)意見及會(huì)計(jì)報(bào)表附注都沒有完全揭示APEX風(fēng)險(xiǎn)，長(zhǎng)虹巨虧預(yù)告后，股價(jià)幾度跌停，投資者損失慘重。

長(zhǎng)虹2008年年報(bào)披露存在漏洞，披露的成本、費(fèi)用存在差異約155億元，長(zhǎng)虹2008年可能存在同時(shí)虛增營(yíng)業(yè)收入和成本、費(fèi)用上百億元。律師提供的一份材料中指出，長(zhǎng)虹2008年年報(bào)(合并)中披露的營(yíng)業(yè)成本(2304652.63萬元)、銷售費(fèi)用(298553.91萬元)、管理費(fèi)用(114800.62萬元)，計(jì)算得出三項(xiàng)合計(jì)為2718007.16萬元，但通過年報(bào)披露的采購(gòu)金額等信息分析計(jì)算，上述三項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)金額約為1166326.47萬元，中間存在大約155億元的差距。兩位律師指出，這一是可能長(zhǎng)虹2008年隱瞞約155億元的利潤(rùn)，但可能性較小，另一種可能則是四川長(zhǎng)虹2008年可能存在同時(shí)虛增營(yíng)業(yè)收入和成本、費(fèi)用上百億元。

2010年2月25日，媒體刊出《被指虛增銷售收入50億四川長(zhǎng)虹10年財(cái)務(wù)迷蹤》一文，所謂的長(zhǎng)虹“財(cái)務(wù)門”事件由此開始鬧得沸沸揚(yáng)揚(yáng)。長(zhǎng)虹前員工范德均實(shí)名舉報(bào)長(zhǎng)虹公司虛報(bào)銷售收入50億，而在其之前，亦有多位專家對(duì)四川長(zhǎng)虹財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性提出質(zhì)疑。長(zhǎng)虹公司財(cái)務(wù)管理方面主要有三個(gè)疑點(diǎn)：

1.存貨方面：長(zhǎng)虹的存貨在1997年彩管大戰(zhàn)的時(shí)候增加，這屬于正常情況。1997年之后存貨沒有下降還有上升趨勢(shì)，但是他們的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并沒有隨著存貨量的上升而增加。

2.應(yīng)收帳款方面：1998年彩管大戰(zhàn)的時(shí)候，長(zhǎng)虹的應(yīng)收帳款正常增加，但是1998以后應(yīng)收帳款不跌反升，長(zhǎng)虹沒有按照程序計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

3.短期投資方面：從2000年開始，長(zhǎng)虹辦理了一個(gè)高達(dá)10億的代客理財(cái)，代客理財(cái)應(yīng)該計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，但是長(zhǎng)虹沒有按照程序計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。根據(jù)長(zhǎng)虹的報(bào)表可以發(fā)現(xiàn)，他2000年有99.92%的一年期應(yīng)收帳款，2001年有99.80%，2002年有99.76％都不計(jì)提，而這些應(yīng)收帳款從來沒有收回過。

通過多方的證據(jù)和分析，可以看出長(zhǎng)虹公司舞弊的主要方法為多計(jì)應(yīng)收賬款：由于虛列銷售收入，導(dǎo)致應(yīng)收賬款虛列；或者應(yīng)收賬款少提或者不提備抵壞賬，導(dǎo)致應(yīng)收賬款變現(xiàn)價(jià)值和相關(guān)資產(chǎn)虛增。長(zhǎng)虹公司多計(jì)應(yīng)收賬款的渠道主要為以下四個(gè)：

1．提前確認(rèn)收入

自2001年以來，長(zhǎng)虹應(yīng)收賬款余額直線上升。與此同時(shí)，主營(yíng)收入在2002年雖有起色，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如應(yīng)收賬款增長(zhǎng)的快。長(zhǎng)虹2002年收入和利潤(rùn)增長(zhǎng)主要得益于出口收入的猛增，據(jù)長(zhǎng)虹執(zhí)行副總裁李克興稱，2002年出口開始迅猛增長(zhǎng)，從2001年的1.04億美元猛增到7.8億美元。對(duì)于應(yīng)收賬款余額增長(zhǎng)過快的問題，長(zhǎng)虹電子集團(tuán)董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理倪潤(rùn)峰作出這樣的解釋：長(zhǎng)虹是2001年開始與APEX合作的。他坦承現(xiàn)在由APEX中介出口的資金確實(shí)有四成沒有收回，但按慣例，與海外中介企業(yè)合作，一般會(huì)有二至六個(gè)月的還款期，APEX尚未償還的四成資金中絕大部分仍未超過信用付款期限，而且還有支票擔(dān)保。

這一事實(shí)表明長(zhǎng)虹計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的利潤(rùn)中有很大一部分是未確認(rèn)的收入，也就是應(yīng)收賬款。提前確認(rèn)的收入不一定能在將來實(shí)現(xiàn)，這樣是有很大風(fēng)險(xiǎn)的，也就構(gòu)成了賬實(shí)不符。

2.偽造承兌匯票

有舉報(bào)材料稱，1998年四川長(zhǎng)虹的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，該年度應(yīng)收商業(yè)承兌匯票71份，共計(jì)22.5億元，均為四川長(zhǎng)虹作假的結(jié)果。在1998年四川長(zhǎng)虹財(cái)務(wù)報(bào)表大額應(yīng)收票據(jù)列示表中，高達(dá)4.658億元的上海英達(dá)商業(yè)公司商業(yè)承兌匯票事實(shí)上是上海英達(dá)商業(yè)公司應(yīng)四川長(zhǎng)虹要求開具，但是上海英達(dá)沒有提過貨，也沒有銷售和入庫(kù)，也不是預(yù)付款，公司多次向四川長(zhǎng)虹討要未果，也沒有給出不予歸還的解釋。此外，在四川長(zhǎng)虹1998年的財(cái)務(wù)報(bào)表中，顯示其對(duì)重慶百貨大樓1998年末的應(yīng)收票據(jù)為6.658億元。而在當(dāng)年重慶百貨自己的財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)付票據(jù)僅為9494萬元。兩家上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)完全不相符。事實(shí)證明：四川長(zhǎng)虹多次通過幾個(gè)大的代理商通過虛假提貨和虛假財(cái)務(wù)記賬的方式將銷售收入虛增了數(shù)十億元。

3.暗渡陳倉(cāng)

長(zhǎng)虹的一家子公司長(zhǎng)虹新藝的所有實(shí)物資產(chǎn)、貨幣資金、存貨以及固定資產(chǎn)共計(jì)1600萬，長(zhǎng)虹向長(zhǎng)虹新藝投資1個(gè)億，長(zhǎng)虹新藝實(shí)際收到8000萬，長(zhǎng)虹新藝拿著這8000萬去購(gòu)買固定資產(chǎn)，或者變成存貨、貨幣資產(chǎn)，總共只有1600萬，6400萬資本金去向不明。長(zhǎng)虹向長(zhǎng)虹新藝投資1個(gè)億，損失了8400萬。長(zhǎng)虹新藝有8000萬的應(yīng)收帳款，但長(zhǎng)虹2003年報(bào)中，在關(guān)聯(lián)方應(yīng)收應(yīng)付款余額項(xiàng)中指明：長(zhǎng)虹對(duì)長(zhǎng)虹新藝無應(yīng)付帳款。大量的銀行貸款、貨幣現(xiàn)金就是通過這些子公司以應(yīng)收帳款的形式，轉(zhuǎn)移到第三者手中，然后再把子公司倒閉。子公司因?yàn)閷?duì)其資料公布的要求沒有上市公司嚴(yán)格，隱蔽性高，就成了暗中轉(zhuǎn)移資金的目的地。長(zhǎng)虹公司通過應(yīng)收賬款，巧妙地將貨款轉(zhuǎn)移至子公司，再利用子公司隱蔽性好的特點(diǎn)進(jìn)一步將資金轉(zhuǎn)走，最后銀行債權(quán)追索無門，而長(zhǎng)虹來自子公司的應(yīng)收帳款則不斷上升。

4.重復(fù)記錄旺季銷售收入

四川長(zhǎng)虹1997年度銷售收入賬務(wù)截止日期實(shí)際為1998年1月31日，將1998年1月1日到1月31日春節(jié)銷售旺季近20億的銷售收入計(jì)算到了1997年度，這20億彩電銷售增值稅發(fā)票的票面開票日期均為1997年12月31日。但是這部分銷售收入在1998年度以變通的方式再度被計(jì)入年報(bào)。四川長(zhǎng)虹1998年年度財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，會(huì)計(jì)年度為公歷1998年1月1日至12月31日。但據(jù)舉報(bào)材料稱，1998年長(zhǎng)虹再次如法炮制，將1999年1月的部分旺季銷售收入計(jì)入1998年年報(bào)。湖南邵東工業(yè)品集團(tuán)公司在國(guó)家某行政機(jī)關(guān)處備案的《長(zhǎng)虹公司98返利及代理費(fèi)結(jié)算表》顯示，四川長(zhǎng)虹1998年的會(huì)計(jì)年度截止至1999年1月10日。這樣一來，原本的收入被重復(fù)計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，自然導(dǎo)致銷售收入和利潤(rùn)上升。舞弊是市場(chǎng)中難以根除的頑癥，企業(yè)經(jīng)營(yíng)總是伴隨著財(cái)務(wù)舞弊。從我國(guó)虛報(bào)巨額利潤(rùn)、欺騙投資者的瓊民源案件，編造子虛烏有暴利故事的“銀廣夏陷阱”，三年內(nèi)收入劇增3300倍的格林柯爾神話，到美國(guó)安然公司、世通公司、施樂公司等財(cái)務(wù)造假經(jīng)典案例，上市公司舞弊的丑聞比比皆是。這些案例給人們帶來了很大的危機(jī)感，也使得公司治理和規(guī)范尤為迫切。

四川長(zhǎng)虹“財(cái)務(wù)門”事件告訴我們：公司財(cái)務(wù)治理需要更完善的監(jiān)督和保障，造假帶來的是一時(shí)的暴利，但卻會(huì)損害大眾的利益，舞弊者自身也終難逃法網(wǎng)。公司首先需要建立健全財(cái)務(wù)制度，完善現(xiàn)行的財(cái)務(wù)核算制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及內(nèi)部控制制度：健全的內(nèi)部控制制度能有效防止財(cái)務(wù)造假與舞弊，從而保證財(cái)產(chǎn)資料的合法、真實(shí)、完整；其次要完善公司治理結(jié)構(gòu)：上市公司應(yīng)建立起公司內(nèi)部有效的制衡、約束和監(jiān)督檢查機(jī)制，建立嚴(yán)格的會(huì)計(jì)核算制度，內(nèi)部正規(guī)管理；最后應(yīng)加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督，建立健全監(jiān)督體系：企業(yè)內(nèi)部需建立起合理、科學(xué)、有序的財(cái)務(wù)約束機(jī)制，同時(shí)，外部各主管財(cái)政機(jī)關(guān)、各審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)上市公司企業(yè)財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，加大監(jiān)督檢查力度，對(duì)違規(guī)行為嚴(yán)懲不貸。

治理上市公司的財(cái)務(wù)造假行為，并非可以一蹴而就之事，而是一場(chǎng)持久戰(zhàn)。長(zhǎng)虹的案例只是冰山一角，在看不見的角落里，或許還有更多的舞弊事件。由此可見，提高董事會(huì)治理公司水平，維護(hù)市場(chǎng)誠(chéng)信，加強(qiáng)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)監(jiān)督審查都是勢(shì)在必行的。唯有外部治理體制和市場(chǎng)環(huán)境得到重大變革和改善才能讓市場(chǎng)迎來一個(gè)真實(shí)合法的新局面。

案例九：引言：怎有這么多證據(jù)還是打不贏官司！

J建筑公司承建某醫(yī)院工程，因不具備資質(zhì)而掛靠W公司，并以W公司名義刻制了項(xiàng)目部印章，該工程于2000年1月完工。期間，J公司以項(xiàng)目部名義與和平租賃公司簽訂一份租賃合同，租賃和平租賃公司一批建材物質(zhì)，并約定以雙方簽字蓋章的租賃物明細(xì)單為結(jié)算依據(jù)。租賃期滿后，共發(fā)生租賃費(fèi)100萬，

J公司以項(xiàng)目部名義付款80萬元，剩余款不再支付。和平租賃公司起訴W公司支付剩余租金。

第一次起訴，和平公司提供證據(jù)：項(xiàng)目部所簽租賃合同；J公司鐘某簽字確認(rèn)的租賃結(jié)算清單（記載總計(jì)發(fā)生租賃費(fèi)100萬，已付80萬）

W公司抗辯：W公司與和平公司無租賃合同關(guān)系，和平公司沒有證據(jù)證明W公司設(shè)立過該項(xiàng)目部，鐘某不是W公司職員，不代表W公司。

結(jié)論：和平公司撤回起訴。

第二次起訴：和平公司補(bǔ)充證據(jù)：當(dāng)?shù)亟ㄎ鍪镜腤公司為醫(yī)院工程總包單位的證明及印章備案手續(xù)；三分共計(jì)80萬元的項(xiàng)目部付款憑證。

W公司抗辯：雙方雖建立合同關(guān)系，但合同已經(jīng)履行完畢。合同約定以雙方簽字蓋章的租賃物明細(xì)單為結(jié)算依據(jù)，明細(xì)單在貨款二清后自動(dòng)失效。W公司在返還全部租賃物并支付全部租賃款共計(jì)80萬元，雙方即銷毀了全部租賃物清單。對(duì)鐘某的結(jié)算行為不予認(rèn)可。

結(jié)論：和平公司再次撤訴。

第三次起訴：和平公司補(bǔ)充證據(jù)：所有收發(fā)料單（有王某、劉某、李某、鐘某四人分別簽字）；王某為W公司職員的證明文件。

W公司抗辯：對(duì)王某的簽字的收發(fā)材料單給與認(rèn)可，對(duì)劉某、李某、鐘某簽字的收發(fā)料單不予認(rèn)可。但王某簽單部分租賃費(fèi)用計(jì)算僅為50萬元，不能證明W公司欠和平租賃公司租賃費(fèi)。

結(jié)論：和平公司撤訴。

思考：這一案例充分體現(xiàn)出合同履約中“有效證據(jù)”與“證據(jù)鏈”的重要性。有效證據(jù)是指必須有法定證明力的證據(jù)，諸如上面案例中，合同約定以雙方簽字蓋章的租賃物明細(xì)單為結(jié)算依據(jù)，那么在合同履行中就一定要形成雙方簽字并簽章的結(jié)算單，除非有其他的證據(jù)鏈可以取代。所謂證據(jù)鏈?zhǔn)侵冈谧C明某一客觀事實(shí)時(shí)，不能僅以一項(xiàng)證明某一客觀事實(shí)時(shí)，不能僅憑一項(xiàng)證據(jù)來獲得他人認(rèn)同，而需要多個(gè)相互印證的證據(jù)來完成證明過程并得出所需結(jié)論。如上述案例中得租賃合同，按我們?nèi)粘Ｉ钪械呐袛鄻?biāo)準(zhǔn)，合同上既然已經(jīng)涵蓋了項(xiàng)目部印章，合同關(guān)系已經(jīng)成立了。

但這個(gè)判斷過程卻忽略了項(xiàng)目部并未登記，是虛擬主體，W公司是否設(shè)置了這一項(xiàng)目是需要證據(jù)加以證明的；另一方面，刻章行為與W公司之間并不是唯一對(duì)應(yīng)的，只有在確定印章是W公司刻制或授權(quán)刻制的情況下，才可以將簽訂合同的行為責(zé)任歸屬于W公司。

再如：和平公司自認(rèn)為結(jié)算單上只要有鐘某簽了字，發(fā)生多少租賃費(fèi)就是鐵定的了。但如上所述，合同約定的結(jié)算依據(jù)是雙方簽字蓋章，而不是鐘某簽字，鐘某簽字的結(jié)算單本身是無效證據(jù)，只有在能證明鐘某的行為代表W公司的情況下才可以使該項(xiàng)證據(jù)由無效而變?yōu)橛行АＲ虼苏f，合同履約證據(jù)的收集一定要摒棄“想當(dāng)然是怎樣”或“肯定是什么”的思想。

案例中，W公司對(duì)80萬元的付款行為，以“實(shí)際發(fā)生租賃費(fèi)80萬，所有蓋章結(jié)算票據(jù)均已銷毀”

為由進(jìn)行抗辯，即是充分運(yùn)用了證據(jù)抗辯的技巧，也是對(duì)和平公司證據(jù)瑕疵的有力回?fù)簟?/p>

案例：科龍集團(tuán)舞弊案例

背景資料：

“科龍”是中國(guó)馳名商標(biāo)，涵蓋空調(diào)、冰箱、冷柜、小家電等多個(gè)產(chǎn)品系列。

廣東科龍電器股份有限公司是于1992年12月16日注冊(cè)成立的股份有限公司。1996年4月，順德市容奇鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展總公司將其持有的公司股份全部轉(zhuǎn)讓給科龍（容聲）集團(tuán)，從而公司成為科龍（容聲）集團(tuán)控股的子公司。1996年7月23日，公司公開發(fā)行了459,589,808股H股并在香港聯(lián)合交易所有限公司上市交易；于1998年度，公司獲準(zhǔn)發(fā)行110,000,000股A股，總股本達(dá)88200.6563萬股，并于1999年7月13日在深圳證券交易所上市交易。經(jīng)過02年的1系列股權(quán)轉(zhuǎn)讓，公司原單1大股東容聲集團(tuán)已不再持有公司的任何股份。廣東格林柯爾成為公司的主要股東。2004年10月14日，廣東格林柯爾受讓順德信宏所持有的公司57,436,439股法人股(占股權(quán)比例5.79%)；此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，廣東格林柯爾持有本公司的股份數(shù)目增加至262,212,194股（占股權(quán)比例26.43%）。

證券簡(jiǎn)稱：科龍電器

公司名稱：廣東科龍電器股份有限公司

法人代表：劉從夢(mèng)

總經(jīng)理：湯業(yè)國(guó)

注冊(cè)資本：99200.6563萬元

經(jīng)營(yíng)范圍：開發(fā)、制造電冰箱等家用電器，產(chǎn)品內(nèi)、外銷售和提供售后服務(wù)，運(yùn)輸自營(yíng)產(chǎn)品。

案件過程：

2001年：科龍財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)問題：中報(bào)顯示收入27.9億元，凈利潤(rùn)1975萬元，而年報(bào)卻出現(xiàn)凈虧損15.56億元，其主要原因在于計(jì)提壞帳準(zhǔn)備及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6.35億元。時(shí)任審計(jì)師安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所”由于無法執(zhí)行滿意的審計(jì)程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”而出具了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。

2002年，安達(dá)信因安然事件顛覆后，其在我國(guó)內(nèi)地和香港的業(yè)務(wù)并入普華永道，然而，普華永道對(duì)格林柯爾和科龍這兩個(gè)”燙手山芋”采取了請(qǐng)辭之舉。隨即，德勤走馬上任，為科龍審計(jì)了2002年至2004年的年報(bào)。

2002年審計(jì)報(bào)告：保留意見的審計(jì)報(bào)告。德勤對(duì)該份年報(bào)出具保留意見主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產(chǎn)是否真實(shí)，未取得科龍公司聯(lián)營(yíng)公司華意壓縮機(jī)股份有限公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)減科龍1億元的凈利潤(rùn)（其中包括轉(zhuǎn)回的2500萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）。調(diào)減后科龍2002年的凈利潤(rùn)是1億元。

由于科龍?jiān)?000年和2001年都是巨虧，2002年經(jīng)審計(jì)過的財(cái)務(wù)報(bào)表公布盈利，按照當(dāng)時(shí)證監(jiān)會(huì)的規(guī)定就可以免于退市，并脫掉ST的帽子。然而在科龍當(dāng)年的凈利潤(rùn)是通過高達(dá)3.5億元的資產(chǎn)減值和預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)回實(shí)現(xiàn)的。在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價(jià)值不確定的情況下，德勤2002年給出“保留意見”的審計(jì)報(bào)告顯得有些牽強(qiáng)。

2003年審計(jì)報(bào)告：無保留意見審計(jì)報(bào)告。出具無保留審計(jì)報(bào)告條件之一：所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。而根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查報(bào)告，科龍2003年虛增利潤(rùn)1．1847億元，而且科龍電器2003年年報(bào)現(xiàn)金流量表披露存在重大虛假記載，包括少記借款受到現(xiàn)金30.255億元，少記償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金21.36億元和多記經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~8.897億元。

2004年審計(jì)報(bào)告：保留意見的審計(jì)報(bào)告。主要是因?yàn)槲茨艽_認(rèn)兩家客戶達(dá)5.76億元的應(yīng)收賬款，未能確定是否應(yīng)對(duì)銷售退回計(jì)提準(zhǔn)備?？讫埉?dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表稱虧損6400萬元。

2005年5月科龍危機(jī)爆發(fā)，隨后德勤宣布不再擔(dān)任科龍的審計(jì)機(jī)構(gòu)。但它此前為科龍2003年年報(bào)出具的無保留意見審計(jì)報(bào)告，以及2002年和2004年年報(bào)出具的保留意見審計(jì)報(bào)告并沒有撤回，也沒有要求公司進(jìn)行財(cái)報(bào)重述。既然科龍被證實(shí)有重大錯(cuò)報(bào)事實(shí)，德勤顯然難以免責(zé)。而且顧雛軍先后挪用、侵占科龍資金34.85億元，德勤竟然也沒有查覺，在巨額資金被占用時(shí)，會(huì)非常明顯表現(xiàn)為貨幣資金、預(yù)付賬款等科目存在異常，而事實(shí)上，科龍?jiān)谶@兩個(gè)科目上確實(shí)存在嚴(yán)重問題。

2005年底，證監(jiān)會(huì)對(duì)德勤的調(diào)查基本完成，基本認(rèn)定德勤對(duì)科龍審計(jì)過程中存在的主要問題包括：審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。

2006年1月，另1家同屬“4大”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所—畢馬威對(duì)科龍的調(diào)查結(jié)果顯示，2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元；調(diào)查期內(nèi)涉及的不正常重大現(xiàn)金流共達(dá)75.5億元。而德勤為科龍審計(jì)的2002年至2004年的年報(bào)，均未提及科龍的不正常重大現(xiàn)金流動(dòng)。

存在問題：

中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的德勤對(duì)科龍審計(jì)過程中存在的主要問題包括：審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)等。

1.德勤對(duì)科龍存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本執(zhí)行的審計(jì)程序不充分、不適當(dāng)；德勤對(duì)科龍電器各期存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計(jì)時(shí)，直接按照科龍電器期末存貨盤點(diǎn)數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。在未對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行有效測(cè)試和充分抽樣盤點(diǎn)的情況下，德勤通過上述審計(jì)程序?qū)Υ尕浐椭鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計(jì)并予以確認(rèn)，其審計(jì)方法和審計(jì)程序均不合理。

2.德勤在存貨抽盤過程中缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，確定的抽盤范圍不適當(dāng)，執(zhí)行的審計(jì)程序不充分；德勤在年報(bào)審計(jì)過程中實(shí)施抽樣盤點(diǎn)程序時(shí)，未能確定充分有效的抽樣盤點(diǎn)范圍，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)科龍電器通過壓庫(kù)方式確認(rèn)虛假銷售收入的問題。存貨監(jiān)盤也是1項(xiàng)重要的審計(jì)程序，如果進(jìn)行賬實(shí)相符核查，科龍?zhí)撛龅闹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)其實(shí)并不難發(fā)現(xiàn)。

3.德勤在對(duì)應(yīng)收賬款及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)過程中執(zhí)行的程序不充分，函證方法不當(dāng)；收入的確認(rèn)應(yīng)該以貨物的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，1般來說僅以”出庫(kù)開票”確認(rèn)收入明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。德勤對(duì)科龍電器2003年度審計(jì)時(shí)，就存貨已出庫(kù)未開票項(xiàng)目向4家客戶所發(fā)的詢證函中，客戶僅對(duì)詢證函的首頁(yè)蓋章確認(rèn)，但該首頁(yè)沒有對(duì)后附明細(xì)列表進(jìn)行金額或數(shù)量的綜述。因此，調(diào)查人員認(rèn)為該類詢證函的回函結(jié)果不能滿足發(fā)函的目的。如果1項(xiàng)銷售行為不符合收入確認(rèn)原則，就不應(yīng)確認(rèn)為收入。未曾實(shí)現(xiàn)的銷售確認(rèn)為當(dāng)期收入必然導(dǎo)致利潤(rùn)虛增。科龍銷售收入確認(rèn)問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當(dāng)?shù)亟忉尯蛻?yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)這也說明德勤未能收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對(duì)較敏感的“銷售退回”這1塊，德勤也沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序，致使科龍通過關(guān)聯(lián)交易利用銷售退回大做文章，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)，這也是德勤所不能回避的錯(cuò)誤。德勤審計(jì)科龍電器分公司時(shí)，沒有對(duì)各年未進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的分公司執(zhí)行其他必要審計(jì)程序，無法有效確認(rèn)其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的真實(shí)性及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的真實(shí)性。

4.德勤事務(wù)所未就科龍電器2003年度確認(rèn)對(duì)合肥維希的銷售收入30,484萬元事項(xiàng)對(duì)其出具的2003年度審計(jì)報(bào)告進(jìn)行更正或相關(guān)處理。另外，其2004年度審計(jì)報(bào)告中保留意見金額錯(cuò)誤。

5.德勤事務(wù)所對(duì)科龍電器內(nèi)部票據(jù)貼現(xiàn)未能適當(dāng)關(guān)注，未發(fā)現(xiàn)科龍電器2003年現(xiàn)金流量表重大差錯(cuò)問題。在執(zhí)行審計(jì)程序等方面，德勤的確出現(xiàn)了嚴(yán)重紕漏，對(duì)科龍電器的審計(jì)并沒有盡職。證監(jiān)會(huì)委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40．71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34．79億元，共計(jì)75．5億元。而這些在德勤3年的審計(jì)報(bào)告中均未反映。

法律責(zé)任

1.行政責(zé)任

2007年4月7日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)召開了處罰德勤的聽證會(huì)，證監(jiān)會(huì)已經(jīng)認(rèn)定了德勤的“罪狀”，意味著，德勤可能違反了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《證券法》以及《刑法》等法律法規(guī)，但直到現(xiàn)在仍未有明確的處罰結(jié)果。雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)最終將對(duì)德勤作出什么樣的處罰至今還不得而知，但畢馬威的調(diào)查報(bào)告顯示,德勤的審計(jì)顯失公允,沒有盡職勤勉,違反了會(huì)計(jì)行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī),涉嫌造假。

2.民事責(zé)任

當(dāng)違約給他人造成損失是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第3109條“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第210條、第2101條規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?，第4102條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定,給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”

德勤因科龍事件受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰正是投資者要求民事賠償?shù)那爸脳l件。也就是說從目前看還不具備訴訟條件。另1路徑，依據(jù)上面提到的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第4102條規(guī)定，投資者如能證明德勤違反該法規(guī)定，給自己造成損失的，也可以民事侵權(quán)為由，以德勤為被告向人民法院提起訴訟。在我國(guó)證券市場(chǎng)上，中小投資者原本就處于弱勢(shì)地位。2006年4月，上海市黃浦區(qū)人民法院對(duì)“科龍電器小股東訴德勤案”給出的不予受理的答復(fù)把投資者對(duì)德勤民事索賠訴訟熱情澆滅了。

二、思考與分析

科龍財(cái)務(wù)舞弊手法是什么？如何識(shí)別？

德勤是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任？你認(rèn)為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)什么樣的責(zé)任？

從舞弊的動(dòng)因理論分析，科龍集團(tuán)舞弊的原因有哪些？

安妮股份審計(jì)案例分析

[摘要]提前確認(rèn)收入一直是擬上市企業(yè)操縱利潤(rùn)的慣用手法。關(guān)聯(lián)方及其交易作為潛在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，一直是監(jiān)管者關(guān)注和風(fēng)險(xiǎn)提示的重點(diǎn)。財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素具有多樣性，有效的內(nèi)部控制和審計(jì)能夠揭示和防范相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。本文以安妮股份2008到2011年涉嫌虛假財(cái)務(wù)報(bào)告案為例，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向研究方法，研究揭示其問題和事實(shí)真相。

一.公司基本情況簡(jiǎn)介

廈門安妮股份有限公司于2007年由原廈門安妮紙業(yè)有限公司改制設(shè)立。安妮股份長(zhǎng)期從事商務(wù)信息用紙的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及綜合應(yīng)用服務(wù)。廈門安妮股份有限公司（股票代碼：002235，下稱“安妮股份”）是以商務(wù)信息用紙的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售以及綜合應(yīng)用服務(wù)為主的大型企業(yè)集團(tuán)，2009年榮獲“國(guó)家火炬計(jì)劃重點(diǎn)高新技術(shù)企業(yè)”，同年入選福布斯“中國(guó)潛力企業(yè)”榜，是中國(guó)最大的商務(wù)信息用紙綜合供應(yīng)商之一。

2、宏觀分析

（1）行業(yè)狀況

國(guó)際上部分國(guó)家的財(cái)政和金融問題有所緩解，但沒有根本性的解決，全球經(jīng)濟(jì)增速減緩與通脹壓力并存，美國(guó)、歐盟等普遍采取量化寬松政策以刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，原油、紙漿等大宗商品的價(jià)格走高的可能性較大，這將對(duì)安妮股份的發(fā)展造成一定影響。

（2）市場(chǎng)需求

商務(wù)信息用紙市場(chǎng)容量依然較大，增幅放緩，但發(fā)展空間仍然很大。2008年全年行業(yè)的增長(zhǎng)較預(yù)期有所下降。公司認(rèn)為，在目前階段，雖然受客觀因素影響，行業(yè)發(fā)展有所放緩。但從中長(zhǎng)期發(fā)展來看，隨著國(guó)家內(nèi)需拉動(dòng)政策的陸續(xù)出臺(tái)以及社會(huì)消費(fèi)需求逐步回升，商務(wù)信息用紙容量仍將繼續(xù)保持持續(xù)想對(duì)穩(wěn)定快速的增長(zhǎng)。同時(shí)，商務(wù)信息用紙企業(yè)的市場(chǎng)份額仍然較低。（3）相關(guān)行業(yè)政策

由于相關(guān)政府部門關(guān)于無紙化彩票業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)范尚在研究和制定過程中,政策制定和實(shí)施尚存在不確定性,公司新業(yè)務(wù)存在無法盡快開展或無法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。

公司按照《公司法》、《證券法》、《上市公司治理準(zhǔn)則》和《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》、《上市公司信息披露管理辦法》等相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，不斷地完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部控制體系，持續(xù)深入開展公司治理活動(dòng)以進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)規(guī)范運(yùn)作。目前，公司整體運(yùn)作比較規(guī)范、獨(dú)立性強(qiáng)、信息披露規(guī)范，實(shí)際情況基本符合中國(guó)證監(jiān)會(huì)有關(guān)上市公司治理的規(guī)范性文件要求。公司具備完整、規(guī)范的產(chǎn)、供、銷生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理體制和運(yùn)行機(jī)制，在業(yè)務(wù)、人員、資產(chǎn)、機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)等方面與股東單位完全分開，獨(dú)立運(yùn)作。

同時(shí)，該公司根據(jù)《公司法》、《證券法》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度要求，結(jié)合該公司的實(shí)際情況、自身特點(diǎn)和管理需要，制定了貫穿公司的整個(gè)業(yè)務(wù)流程以及經(jīng)營(yíng)管理各層面、各體系的內(nèi)部控制制度。

（4）技術(shù)變化對(duì)行業(yè)的影響

從中長(zhǎng)期發(fā)展來看，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)繼續(xù)高速發(fā)展，現(xiàn)代電子通訊、信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展以及商務(wù)活動(dòng)的日趨活躍，商務(wù)信息用紙?jiān)谠絹碓蕉嗟念I(lǐng)域發(fā)揮重要作用，商務(wù)信息用紙消費(fèi)量仍將繼續(xù)保持增長(zhǎng)，紙消費(fèi)結(jié)構(gòu)從中低檔向中高檔轉(zhuǎn)變。

（5）其他宏觀因素

通貨膨脹導(dǎo)致公司成本上升的風(fēng)險(xiǎn)依然較大,公司產(chǎn)品存在盈利能力下降的風(fēng)險(xiǎn)。隨著歐美等經(jīng)濟(jì)給公司的原材料,物流費(fèi)用等帶來較大壓力,壓縮公司產(chǎn)品的毛利率,導(dǎo)致公司盈利下降體量化寬松政策的實(shí)施,輸入性通脹壓力仍然存在,原油、紙漿等大宗商品的價(jià)格走高的可能性較大。

二.審計(jì)程序

一般而言財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)或壓力來自財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況的威脅，管理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過度的壓力，管理層或治理層的個(gè)人利益受到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)績(jī)或狀況的影響等.

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

通過以上對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，我們實(shí)施了詢問、分析、觀察和檢查等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別出了以下兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：

1、財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

2、認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

1、財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

（1）公司管理層誠(chéng)信問題

證監(jiān)會(huì)查明，安妮股份2008年虛增營(yíng)業(yè)收入6901萬元，虛增營(yíng)業(yè)成本5292萬元，虛增利潤(rùn)1609萬元。

證監(jiān)會(huì)決定對(duì)安妮股份給予警告，并處以50萬元罰款；對(duì)公司董事長(zhǎng)張杰給予警告，并處以10萬元罰款；對(duì)公司總經(jīng)理林旭曦給予警告，并處以20萬元罰款；對(duì)公司董事、副總經(jīng)理張慧給予警告，并處以3萬元罰款；對(duì)公司原財(cái)務(wù)總監(jiān)楊秦濤給予警告，并處以10萬元罰款。10月8日，國(guó)家財(cái)政部發(fā)布的《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告（第二十一號(hào)）》顯示，安妮股份2009年存在資產(chǎn)不實(shí)1.3億元、負(fù)債不實(shí)2791萬元等會(huì)計(jì)違規(guī)問題，少繳各項(xiàng)稅款68萬元。其中，該公司截至2009年末少結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)2402萬元；2009年已銷售商品未及時(shí)確認(rèn)收入502萬元；該公司及下屬企業(yè)廈門安妮企業(yè)有限公司將公司資金4147萬元存入員工個(gè)人賬戶。在整個(gè)事件中，安妮股份舞弊手法主要涉及編造虛假事項(xiàng)，虛增收入主要是提早確認(rèn)收入或創(chuàng)造收入還包括“關(guān)聯(lián)方”交易等。綜上，公司的管理層存在一定的誠(chéng)信問題，在報(bào)表層次存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)激烈

①原材料價(jià)格的上漲

造紙行業(yè)的紙漿成本占直接成本的60%，紙漿主要依靠進(jìn)口的行業(yè)特征，是的造紙成本主要受到國(guó)際紙漿供求關(guān)系的影響，而中國(guó)是一個(gè)森林資源缺乏的國(guó)家，材料進(jìn)口占總比重最高的達(dá)到60％－70％，存在需求增長(zhǎng)遠(yuǎn)超過供給增長(zhǎng)，這樣的供求關(guān)系使得造紙行業(yè)的原材料成本一直居高不下。另一方面，中國(guó)造紙龍頭企業(yè)基本上都是上市公司，企業(yè)生產(chǎn)出來的紙制品也有相當(dāng)一部分出口，造紙行業(yè)已經(jīng)和國(guó)際化市場(chǎng)有了較深的接軌。上游產(chǎn)業(yè)原木漿供應(yīng)產(chǎn)地主要是是加拿大、智利、巴西以及北歐俄羅斯這是森林資源豐富的國(guó)家，其中加拿大是中國(guó)造紙行業(yè)原木漿的主要進(jìn)口國(guó)?；旧蠋卓诙家?jīng)海運(yùn)，物流成本高，同時(shí)也受這些國(guó)家的政策、環(huán)境影響，一直以來，原材料的成本高居不下。

②競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的缺失

安妮股份所處的造紙行業(yè)屬于標(biāo)準(zhǔn)的自由競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)，中小企業(yè)產(chǎn)能占了全行業(yè)的九成，這其中大部分是落后產(chǎn)能，中小企業(yè)以價(jià)格戰(zhàn)等低級(jí)手段進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，大幅壓低了行業(yè)整體的利潤(rùn)率，而且相當(dāng)部分企業(yè)的污染十分嚴(yán)重，這也使得造紙行業(yè)成為了國(guó)家淘汰落后產(chǎn)能的重中之重。

總體應(yīng)對(duì)措施：

項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。

第二，分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作。

第三，提供更多的督導(dǎo)。

第四，在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。

第五，對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。

2008-2010年毛利率變動(dòng)情況分析：從表1中信息列示，造紙行業(yè)平均毛利基本穩(wěn)定在13%左右，而安妮股份毛利率卻遠(yuǎn)高于同行業(yè)平均水平，這對(duì)于相比于同行業(yè)其他廠商中不具有太大核心競(jìng)爭(zhēng)力的這一現(xiàn)象極為異常。且受2008年金融危機(jī)的影響，經(jīng)濟(jì)增速放緩，國(guó)內(nèi)外紙業(yè)需求大幅減少，這就導(dǎo)致行業(yè)供求過剩，這種供求惡化局面導(dǎo)致國(guó)內(nèi)的紙制品銷售價(jià)格開始大幅下跌在2009年維持在最低水平，在這樣的經(jīng)濟(jì)條件下，安妮股份卻在沒有其獨(dú)特競(jìng)爭(zhēng)力的情形下毛利率卻遠(yuǎn)高于其行業(yè)水平。更值得注意的是，更為奇怪的是，2009年紙制品銷售價(jià)格較2008年平均下降了約10%，而生產(chǎn)成本基本保持穩(wěn)定，但是安妮股份2009年的毛利卻又較2008年上升了將近2%，這個(gè)現(xiàn)象實(shí)在讓人產(chǎn)生質(zhì)疑。因此，我們估計(jì)，在2008年、2009年安妮股份極有可能存在虛增收入，少計(jì)成本的現(xiàn)象。

（二）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

針對(duì)上述評(píng)估出來的財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，我們首先針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施；同時(shí)針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序；然后按照設(shè)計(jì)的進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)嵤┛刂茰y(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。

針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施

總體應(yīng)對(duì)措施：

第一，強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。

第二，分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作。

第三，提供更多的督導(dǎo)。

第四，在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。

第五，對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。

2、針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序

由于在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段我們?cè)u(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有缺陷，所以我們決定采用實(shí)質(zhì)性方案，即實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳌?/p>

（1）營(yíng)業(yè)收入根據(jù)我們識(shí)別和評(píng)估的營(yíng)業(yè)收入的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，我們認(rèn)為安妮公司有虛增收入和提前確認(rèn)收入的可能性,所以我們更關(guān)注其收入的發(fā)生和截至認(rèn)定。發(fā)生認(rèn)定的目標(biāo)是確認(rèn)利潤(rùn)表中記錄的營(yíng)業(yè)收入已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)。截止認(rèn)定是確定營(yíng)業(yè)收入已記錄于正確的會(huì)計(jì)期間。故我們實(shí)施的進(jìn)一步計(jì)程序：

①營(yíng)業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性分析程序

1、將安妮公司本期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與上期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、銷售預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)等進(jìn)行比較，分析主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其構(gòu)成的變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因。

2、計(jì)算安妮公司本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期或預(yù)算數(shù)據(jù)比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動(dòng)，查明原因。

3、比較安妮公司本期各月各類主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況，分析其變動(dòng)趨勢(shì)是否正常，是否符合安妮公司季節(jié)性、周期性的經(jīng)營(yíng)規(guī)律，查明異常現(xiàn)象和重大波動(dòng)的原因。

4、將安妮公司本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對(duì)比分析，檢查是否存在異常。

5、根據(jù)安妮公司增值稅發(fā)票申報(bào)表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實(shí)際收入金額比較。

②實(shí)施銷售的截止測(cè)試

1、通過測(cè)試安妮公司資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運(yùn)憑證，將應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)；同時(shí)，從應(yīng)收賬款和收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干一定金額以上的憑證，與發(fā)運(yùn)憑證核對(duì)，以銷售是否存在跨期現(xiàn)象。

2、復(fù)核資產(chǎn)負(fù)債表日前后安妮公司銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動(dòng)水平是否異常，并考慮是否有必要追加截止程序。

3、取得安妮公司資產(chǎn)負(fù)債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認(rèn)收入的情況。

4、結(jié)合對(duì)安妮公司資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無取得對(duì)方認(rèn)可的大額銷售。

5、調(diào)整安妮公司重大跨期銷售。

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入截止測(cè)試的關(guān)鍵在于檢查發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日期（或勞務(wù)提供日期）三個(gè)日期是否歸屬于同一適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。可選擇三條審計(jì)路線實(shí)施主營(yíng)業(yè)務(wù)收入截止測(cè)試：

線路一：從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證。

線路二：從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄。

線路三：從資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證查發(fā)票開具情況與賬簿記錄。

三．結(jié)論和建議

虛增收入，資產(chǎn)，編造虛假事項(xiàng)，關(guān)聯(lián)方及其交易的復(fù)雜性、頻繁性和隱蔽性等，往往是企業(yè)財(cái)務(wù)造假的主要手段，也是企業(yè)內(nèi)部控制的重點(diǎn)對(duì)象和審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部控制規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的聯(lián)合有效實(shí)施，對(duì)識(shí)別出被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)管理至關(guān)重要。

財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素包括動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)，具有多樣性和差異性。安妮股份事件不同于“銀廣夏”的偽造各種銷售憑證虛構(gòu)流水線式的造假，而是借助于，違規(guī)隱瞞主要關(guān)聯(lián)方及其交易信息，虛增資產(chǎn)，提前確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)其輝煌的業(yè)績(jī)。這無疑有損于證券市場(chǎng)的“三公”原則，影響證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

提出三點(diǎn)建議：

（一）加強(qiáng)公司高管的誠(chéng)信和文化道德建設(shè)，完善關(guān)聯(lián)方及其交易內(nèi)部控制內(nèi)部環(huán)境作為內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，直接影響到其他內(nèi)控的效果。

而公司治理文化、高管的誠(chéng)信、價(jià)值觀又是內(nèi)部環(huán)境的基礎(chǔ)。因此在面對(duì)復(fù)雜多變的外部環(huán)境，公司高層應(yīng)加強(qiáng)自身誠(chéng)信、守法和道德建設(shè)。在此基礎(chǔ)上，強(qiáng)化企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，會(huì)計(jì)信息處理披露（如安妮股份關(guān)聯(lián)方交易的違規(guī)披露）、績(jī)效考核等控制制度，合理保證內(nèi)部控制執(zhí)行有效，監(jiān)督評(píng)價(jià)客觀公允，提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)。

（二）進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與審計(jì)，發(fā)現(xiàn)和整改內(nèi)部控制缺陷，提升管理水平企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（如安妮股份的財(cái)務(wù)造假舞弊風(fēng)險(xiǎn)）的發(fā)生往往與內(nèi)部控制缺陷有關(guān)，或是凌駕于內(nèi)部控制之上的行為，除了高管誠(chéng)信道德建設(shè)之外，還要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)教育，實(shí)施全員全過程的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)機(jī)制，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和評(píng)價(jià)功能以及外部審計(jì)的鑒證功能，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，并及時(shí)整改。同時(shí)，將內(nèi)部控制建設(shè)、執(zhí)行情況納入企業(yè)和員工年度績(jī)效考核指標(biāo)，提高全員風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

（三）上市公司接連出現(xiàn)造假問題，與造假者一直被縱容有著莫大的關(guān)系，揭露出問題的上市公司多數(shù)是受到行政處罰，區(qū)區(qū)幾萬元幾十萬元的罰款對(duì)于造假者不是懲罰而是激勵(lì)，讓他們了解了造假的底線，知道造假的利潤(rùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于成本，有恃無恐。

例題1：恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA林建平、王海波于2004年1月12日接受ABC股份有限公司股東委托，對(duì)該公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。CPA于2004年3月18日完成了審計(jì)工作，按審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的要求，應(yīng)于2004年4月9日提交審計(jì)報(bào)告。公司審計(jì)前會(huì)計(jì)報(bào)表反映的資產(chǎn)總額為5000萬元，利潤(rùn)總額為100萬元。CPA確定的重要性水平是15萬，現(xiàn)假定存在以下幾種情況：

(1)ABC公司在被審計(jì)年度將發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)辦法由原來的先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作了充分披露。CPA認(rèn)為這種變更是合理的。

(2)在某訴訟案中，ABC公司被起訴侵權(quán)，原告要求賠償75萬元。至被審計(jì)年度的資產(chǎn)負(fù)債表日勝負(fù)仍難以預(yù)料。訴訟案和可能的影響均已列示在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中。

(3)CPA得知ABC公司2003年涉及的訴訟案于2004年3月15日判決，ABC公司敗訴，應(yīng)向原告賠償45萬元，公司對(duì)判決結(jié)果沒有提出異議，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注5中進(jìn)行了披露。CPA在3月18日提請(qǐng)公司調(diào)整2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表，被公司拒絕。

(4)ABC公司2003年7月購(gòu)入一批股票，準(zhǔn)備短期內(nèi)出售，成本為112萬元，2003年12月31日市價(jià)為8O萬元。公司僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中揭示了該市價(jià)。

(5)公司在2003年11月份購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，當(dāng)月投入使用，2003年未提折舊。設(shè)備原始價(jià)值50萬元，月折舊率2％。

(6)對(duì)應(yīng)收賬款項(xiàng)目進(jìn)行函證時(shí)，其中對(duì)余額為16萬元的客戶B公司的函證未收到回函，CPA運(yùn)用其他程序進(jìn)行了驗(yàn)證。

(7)公司利潤(rùn)總額中的70%是由其境外子公司提供的，CPA無法赴國(guó)外對(duì)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查，也無法通過其他審計(jì)程序加以驗(yàn)證。

要求：（l）假定公司不接受CPA提出的調(diào)整意見，分別針對(duì)上述七種情況，說明CPA應(yīng)當(dāng)出具何種意見的審計(jì)報(bào)告，并簡(jiǎn)要說明理由。

（2）假定只存在上述3、4兩種情況，且公司不接受CPA提出的調(diào)整意見，說明CPA應(yīng)當(dāng)出具何種意見的審計(jì)報(bào)告，簡(jiǎn)要說明理由，并代CPA續(xù)寫下面的審計(jì)報(bào)告：

云南綠大地審計(jì)案例分析

摘要：云南省綠大地生物科技股份有限公司（002200.SZ，下稱“綠大地”）被稱為信譽(yù)度最差的A股上市公司，成立于1996

年。它是國(guó)內(nèi)綠化行業(yè)第一家上市公司，號(hào)稱園林行業(yè)上市第一股。2010年3月因涉嫌信息披露違規(guī)被立案稽查。證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)該公司存在涉嫌“虛增資產(chǎn)、虛增收入、虛增利潤(rùn)”等多項(xiàng)違法違規(guī)行為。2011

年3

月17

日，綠大地創(chuàng)始人兼董事長(zhǎng)何學(xué)葵因涉嫌欺詐發(fā)行股票罪被捕，自此股價(jià)一路下跌，半年多跌幅超過75%。本文從虛增資產(chǎn)、虛增收入、現(xiàn)金流、頻繁更換事務(wù)所這幾個(gè)方面揭開了綠大地的財(cái)務(wù)“造假術(shù)”。

關(guān)鍵詞：虛增舞弊造假

一、綠大地之造假手段

（一）虛增資產(chǎn)

綠大地2007年上市時(shí)的招股說明書顯示，綠大地的固定資產(chǎn)凈額為5066.35萬元，該公司在昆明開發(fā)區(qū)內(nèi)的辦公樓等固定資產(chǎn)額為942.59萬元，總共26.5畝土地，其總部所在地除房屋、道路及庭前綠化外的“外地坪、溝道”也作價(jià)107.66萬元。

綠大地的馬鳴基地3口深水井平均每口價(jià)值72.27萬元。而該招股說明書上的另一口深井，金殿基地深水井卻只值8.13萬元，價(jià)格相差近10倍。綠大地購(gòu)買馬龍縣舊縣村委會(huì)土地960畝，金額為955萬元，虛增土地成本900萬元；2005年4月購(gòu)買馬龍縣馬鳴土地四宗計(jì)3500畝，金額為3360萬元，虛增土地成本3190萬元

（二）虛增收入，玩弄現(xiàn)金流

為達(dá)到上市目的，綠大地注冊(cè)了一批由綠大地公司實(shí)際控制的關(guān)聯(lián)公司，采用偽造合同、發(fā)票等手段虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增收入。綠大地在上市之前一共有一二十枚假公章來偽造上市材料，自設(shè)關(guān)聯(lián)方瘋狂倒賬。上市后，那些曾為綠大地增加營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)的采購(gòu)大戶陸續(xù)神秘“蒸發(fā)”。其中一個(gè)合同是和浙江麗臣簽訂的，但事實(shí)上麗臣根本沒有買綠大地的苗木。相關(guān)人士指出，上市前綠大地的一些銷售合同是偽造的，他們私刻別人的印章。

綠大地2010年一季報(bào)中，僅合并現(xiàn)金流項(xiàng)目就有多達(dá)27項(xiàng)差錯(cuò)，其中8項(xiàng)差錯(cuò)為幾千萬，12項(xiàng)差錯(cuò)則多達(dá)12項(xiàng)。在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中，取得借款收到的現(xiàn)金、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)、償還債務(wù)支付的現(xiàn)金分別為1.57億、1.57億、6.14億，更正后