企業(yè)開辦費的會計與稅務(wù)處理總結(jié)

精選優(yōu)質(zhì)文檔-----傾情為你奉上精選優(yōu)質(zhì)文檔-----傾情為你奉上專心---專注---專業(yè)專心---專注---專業(yè)精選優(yōu)質(zhì)文檔-----傾情為你奉上專心---專注---專業(yè)【吐血整理】企業(yè)開辦費的會計與稅務(wù)處理總結(jié)最近的參加過事務(wù)所的幾個項目都涉及到開辦費問題，各家的處理也不盡相同，因此想整理相關(guān)資料以期對此問題有個更為深入的了解。由于大多是對現(xiàn)有各家觀點的整理和歸納，難免有矛盾之處，請大家批評指正。1開辦費的基本概念(一)開辦費的概念開辦費(Organizationcost\Organizationexpense\organizationcosts)指企業(yè)在企業(yè)批準(zhǔn)籌建之日起，到開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè))之日止的期間(即籌建期間)發(fā)生的費用支出。包括籌建期人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出。對于開辦費的理解至少需要從兩個維度去分析和和理解。(二)籌建期間的界定對于籌辦期，新稅法并未明確規(guī)定，一般參照《外商投資企業(yè)及外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》進行界定和分析。1、籌建期起點的界定開辦費的起點為“被批準(zhǔn)籌辦之日”，實務(wù)中一般選擇工商營業(yè)執(zhí)照上的成立日期。其中房地產(chǎn)企業(yè)另有規(guī)定：國稅發(fā)[1995]153號關(guān)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關(guān)問題的通知：2關(guān)于實際經(jīng)營期起始日期的確定問題專業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)，應(yīng)以其首次取得房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營項目之日，確定為稅法實施細(xì)則第七十四條法規(guī)的實際開始生產(chǎn)、經(jīng)營之日。如其首次取得房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營項目的日期是在營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日之前，則應(yīng)以其營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日確定為稅法實施細(xì)則第七十四條法規(guī)的實際開始生產(chǎn)、經(jīng)營之日?！緢猿质状稳〉梅康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營項目之日和營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日孰晚原則】但是新的所得稅法實施以后國稅發(fā)[1995]153號實質(zhì)上已經(jīng)被廢止，稅法中并沒有對房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)的籌建期起點問題作出進一步解釋。2、籌建期終點的確定開辦費的終點為“開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè))之日”，一般是指企業(yè)取得第一筆主營業(yè)務(wù)收入(包括試生產(chǎn)、試營業(yè)收入)的之日，稅法本身對于結(jié)束之日的理解卻不同，主要有：提法一：《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》國稅函[2003]1239號規(guī)定：對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為納稅人取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。提法二：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅收減免管理辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2005〕129號第十五條第(二)款規(guī)定：新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產(chǎn)經(jīng)營之日是指納稅人取得第一筆收入之日。提法三：國稅總局2010年04月27日回復(fù)：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度”，應(yīng)是指企業(yè)的各項資產(chǎn)投入使用開始的年度，或者對外經(jīng)營活動開始年度。一種可以接受的總結(jié)性觀點[1]：國稅發(fā)〔2005〕129號將新辦企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營之日重新定義了一次，但不具有溯及力，在沒有新的正式文件下發(fā)以前，2005年10月1日之后設(shè)立企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營之日判定執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)就應(yīng)該是納稅人取得第一筆收入之日，而國稅函〔2003〕1239號對新辦企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營之日的認(rèn)定依然有效，但只針對2005年10月1日之前成立的企業(yè)。至于“國稅總局2010年04月27日回復(fù)：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度”，應(yīng)是指企業(yè)的各項資產(chǎn)投入使用開始的年度，或者對外經(jīng)營活動開始年度?！庇捎诓皇钦轿募荒茏鳛閳?zhí)法依據(jù)，而且總局的咨詢回復(fù)與正式下發(fā)執(zhí)行公文不完全一致的情況是有可能發(fā)生的，在實務(wù)中如果對此不確定，可以咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)。3開辦費的內(nèi)容開辦費主要包括以下內(nèi)容：1、籌建人員開支的費用(1)籌建人員的職工薪酬性質(zhì)的費用：具體包括籌辦人員的工資、獎金等工資性支出，以及應(yīng)交納的各種社會保險。在籌建期間發(fā)生的如醫(yī)療費等福利性費用，如果籌建期較短可據(jù)實列支，籌建期較長的，可按工資總額的14%計提職工福利費予以解決。(2)差旅費：包括籌建期間籌辦人員的市內(nèi)交通費和外埠差旅費。(3)董事會費和聯(lián)合委員會費2、企業(yè)登記、公證的費用：主要包括登記費、驗資費、稅務(wù)登記費、公證費等。3、籌措資本的費用：主要是指籌資支付的手續(xù)費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。4、人員培訓(xùn)費：主要有以下兩種情況：(1)引進設(shè)備和技術(shù)需要消化吸收，選派一些職工在籌建期間外出進修學(xué)習(xí)的費用;(2)聘請專家進行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費及相關(guān)費用費用。5、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報廢和毀損6、其他費用：(1)籌建期間發(fā)生的辦公費、廣告費、交際應(yīng)酬費;(2)印花稅;(3)經(jīng)投資人確認(rèn)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的進行可行性研究所發(fā)生的費用;(4)其他與籌建有關(guān)的費用，例如資訊調(diào)查費、訴訟費、文件印刷費、通訊費以及慶典禮品費等支出。不列入開辦費范圍的支出1、取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費用。包括購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。2、規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費用。如投資各方為籌建企業(yè)進行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。我國政府還規(guī)定，中外合資進行談判時，要求外商洽談業(yè)務(wù)所發(fā)生的招待費用不得列作企業(yè)開辦費，由提出邀請的企業(yè)負(fù)擔(dān)。3、為培訓(xùn)職工而購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出不得列作開辦費。4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息，不得計入開辦費，應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費，該費用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)?！拘〗Y(jié)】需要從以下幾個維度去把握一項費用是否屬于開辦費：(1)區(qū)分費用化支出和資本化支出：費用化支出可以在籌建期間進入當(dāng)期損益，也就是可以作為開辦費核算，但是資本化支出由于其收益期間不局限于籌建期間，所以不可以將其全部作為費用化支出(哪怕是間接性支出)。(2)正確區(qū)別籌建期間相關(guān)支出的主體，只要公司本身實際發(fā)生的相關(guān)支出方可作為開辦費支出，不能將股東(或者其他投資主體)的投資過程或者其個別性支出作為公司籌建期間的支出。(3)籌建期間的在所得稅的稅前列示同樣需要受相應(yīng)的比例上限限制(如根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》(國務(wù)院令[2007]第512號)的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。因此，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰與發(fā)生額的60%進行比較，按照孰低原則進行扣除。4開辦費的會計處理(一)企業(yè)會計制度的開辦費會計處理《企業(yè)會計制度》第五十條規(guī)定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。如果企業(yè)長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。二)企業(yè)會計準(zhǔn)則的開辦費會計處理從2007年1月1日開始，新會計準(zhǔn)則體系(以下簡稱新準(zhǔn)則)在我國的上市公司執(zhí)行，許多企業(yè)(證券公司、保險公司、中央國營企業(yè)、深圳市的企業(yè)等)也執(zhí)行了新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對開辦費的會計處理相對于行業(yè)會計制度、企業(yè)會計制度而言，發(fā)生了一定的變化。從《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會計科目與主要帳務(wù)處理”(“財會[2006]18號”)中關(guān)于“管理費用”會計科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理中規(guī)定“企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等在實際發(fā)生時，借記本科目(開辦費)，貸記“銀行存款”等科目?！?，開辦費的會計處理有以下特點：1、改變了過去將開辦費作為資產(chǎn)處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”，而是在實際發(fā)生時直接將其費用化。2、新的資產(chǎn)負(fù)債表沒有反映“開辦費”的項目，也就是說不再披露開辦費信息。3、明確規(guī)定，開辦費在“管理費用”會計科目核算。4、統(tǒng)一了開辦費的核算范圍，即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等。5、規(guī)范了開辦費的帳務(wù)處理程序，即開辦費首先在“管理費用”科目核算，然后計入當(dāng)期損益，不再按照攤銷處理。實際上來說，很多專業(yè)人士認(rèn)為，執(zhí)行新準(zhǔn)則后的實企業(yè)已經(jīng)沒有開辦費的概念，不能資本化的支出一律在發(fā)生當(dāng)期直接費用化處理，不能計入長期待攤費用。原先界定的開辦期的概念其處理方法實質(zhì)上已經(jīng)跟經(jīng)營期趨于一致，這也是國際會計準(zhǔn)則趨同的要求。5開辦費的稅務(wù)處理(一)開辦費的稅務(wù)處理的可選擇性《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》(以下簡稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率，而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會計核算密切相關(guān)的諸多方面有了重大變化與突破。原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十四條規(guī)定：企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。而新企業(yè)所得稅稅法并沒有關(guān)于開辦費稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，我們只能在扣稅項目和相關(guān)規(guī)定上推測開辦費的扣除。新《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出(《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定該項攤銷期限不少于三年)從上述可以看出，長期待攤費用不包括開辦費，而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條和第六十九條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的，從中也沒有看出關(guān)于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見，新稅法對開辦費的稅前扣除至少在《企業(yè)所得稅法實施條例》和《企業(yè)所得稅法》中不再有限制規(guī)定。為此，可以認(rèn)為新稅法沒有將開辦費列為長期待攤費用，是為了和會計準(zhǔn)則及會計制度的處理一致，即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期一次性扣除。新所得稅法雖然沒有關(guān)于開辦費稅前扣除相關(guān)政策的表述，但并不表明對開辦費沒有稅前扣除限制?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號，二○○九年二月二十七日)明確，新稅法中開辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。也就是說，新稅法下企業(yè)開辦費既可以一次性扣除也可以分期攤銷。當(dāng)然，企業(yè)在新稅法實施以前年度未攤銷完的開辦費，也可以根據(jù)上述規(guī)定處理。即如果企業(yè)以前將開辦費列入長期待攤費用的，未攤銷的部分可以一次攤?cè)?008年的費用中，也可以根據(jù)企業(yè)需要選擇按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理。但要注意，《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十三條第四項所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。(開辦費的規(guī)定：如果采用分期攤銷則應(yīng)不低于5年攤銷，請注意二者之間的對比。)【小結(jié)】因為新企業(yè)會計準(zhǔn)則下開辦費一次性進入當(dāng)期損益，在管理費用中核算，而不在長期待攤費用中核算。新企業(yè)所得稅法沒有明確要求開辦費作為長期待攤費用進行攤銷，也即可以選擇按照與會計準(zhǔn)則一致的處理方法，使得會計和稅法在開辦費的處理問題上可以沒有所得稅暫時性差異。此外，由于可選擇性問題的存在，在實際操作過程中可以通過兩種不同方式的選擇進行稅收籌劃。(二)籌建期間所得稅的處理1、籌辦期是否作為計算損益的年度國稅函〔2010〕79號《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第七條中明確規(guī)定：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規(guī)定執(zhí)行。因此，籌辦期不作為計算損益的年度。舉例來說，如果公司2011年至2012屬于籌建期，2013年1月開始正式生產(chǎn)并取得收入但是未盈利，計算虧損可抵扣年限應(yīng)該從2013年開始，而非從2011年開始起算。2、籌辦期所得稅納稅申報表的調(diào)整事項按照籌辦期和生產(chǎn)經(jīng)營期的跨期不同需要區(qū)別對待。(1)純籌建年度的納稅調(diào)整。由于純籌建年度一般不存在收入，因此會計上必然因支出開辦費而發(fā)生虧損，但稅收上規(guī)定支出開辦費不得計算為當(dāng)期虧損(國稅函〔2010〕79號)。這樣.在純籌建年度納稅申報時，必須在企業(yè)賬面虧損的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)增，使調(diào)整后企業(yè)應(yīng)納稅所得額(以下簡稱應(yīng)稅所得額或所得額)為0。(2)純生產(chǎn)經(jīng)營年度涉及開辦費的納稅調(diào)整。在純生產(chǎn)經(jīng)營年度。按規(guī)定對籌建期間的開辦費進行攤銷，即“進行稅前扣除”時，由于此時原開辦費已計入籌建期間損益。這樣不論是一次性攤銷或者是分期攤銷，當(dāng)年會計利潤總額中都不反映稅收上的攤銷額，因此納稅申報時應(yīng)按攤銷的開辦費調(diào)減應(yīng)稅所得，直至稅收上將可扣除的開辦費全部攤銷完畢為止。(3)在既有開辦費支出，又在后期開始生產(chǎn)經(jīng)營活動的年度，應(yīng)比照以上會計處理時的方法，按照當(dāng)年支出開辦費與當(dāng)年應(yīng)攤銷開辦費的差額確定調(diào)增或調(diào)減。當(dāng)年成立、當(dāng)年投產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)，除存在因特殊需要分期攤銷開辦費的情況外，無須因開辦費作納稅調(diào)整。如果在籌辦期被核定所得稅稅種而且要申報企業(yè)所得稅，如何才能保證籌辦期開辦費造成的虧損不計入虧損年度?這個問題也討論了很多，不贅述：如采用企業(yè)會計制度，開辦費計入長期待攤費用，開始經(jīng)營年度之日起不低于3年攤銷;如果采用會計準(zhǔn)則，開辦費計入管理費用，開始經(jīng)營之日一次性計入損益!相關(guān)申報表填寫，新辦企業(yè)籌辦期由開辦費造成的虧損不計入虧損年度在申報上最主要是要注意申報表“應(yīng)納稅所得額”應(yīng)該為0，計入長期待攤費用的，利潤表全部為零，對應(yīng)所得稅零申報;采用準(zhǔn)則計入管理費用的，利潤表為負(fù)數(shù)，申報表應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，此時調(diào)增應(yīng)稅稅所得額(類似虛擬進項)保證為0，待開始經(jīng)營年度匯繳時以管理費用歸集的開辦費一次性調(diào)減!各地處理方法可能不一致，殊途同歸!3、籌辦期的業(yè)務(wù)招待費、廣告及業(yè)務(wù)宣傳費如何進行稅前扣除《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條、四十四條：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的0.5%。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除。超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。業(yè)務(wù)招待費需要按照營業(yè)收入比例進行限額扣除，但是由于籌建期未取得營業(yè)收入，且不能遞延到以后年度扣除，故無法計算可扣除限額。因此，企業(yè)籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費性質(zhì)的支出不允許稅前列支。具體可以參見國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司2011年09月26日的答復(fù)。但是，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)，二0一二年四月二十四日》[2]6關(guān)于籌辦期業(yè)務(wù)招待費等費用稅前扣除問題企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除;發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。在2012年第15號文的出臺對于之后對于籌辦期的業(yè)務(wù)招待費的爭論可謂塵埃落定，則可以按照實際發(fā)生額的60%并且不受營業(yè)務(wù)收入的限制而直接計入開辦費并按照開辦費的處理方法(一次性扣除或者計入長攤在以后年度扣除)。而廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費則應(yīng)歸集，由于其可以在以后年度扣除，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后，按規(guī)定扣除。7開辦費的審計要點開辦費的審計主要是相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險的關(guān)注，實務(wù)中一般并不是審計重點關(guān)注對象，除非企業(yè)存在開辦期間的盈余管理或者其他不良操作動機，否則只要實施一般性的審計程序予以關(guān)注即可。(一)籌建期開辦費期間的審計由于開辦費的期間界定具有一定的規(guī)定，因此，審計時需要關(guān)注企業(yè)在開辦期間列支的相關(guān)費用是否存在跨期問題，在審計程序中我們可以采用截止測試對開辦費的歸屬期間核算問題進行分析，如果存在大額跨期，可以進行調(diào)整(但是目前由于直接費用化，也就是說開辦期前后的歸屬科目是一致的，調(diào)整的必要性不是很大，除非涉及到開辦期之后的試運行期費用資本化問題的區(qū)分)。