第4章購貨與付款循環(huán)審計案例課件

第4章購貨與付款循環(huán)審計案例 第4章購貨與付款循環(huán)審計案例 1學習目標通過本章的學習，要求學生掌握購貨與付款循環(huán)控制測試，熟練掌握固定資產、應付賬款、其他應付款等項目審計的實質性程序，能夠較好地運用審計程序進行相關審計實務的分析。學習目標通過本章的學習，要求學生掌握購貨與付款循環(huán)控制測試，2本章結構4.1永新公司應付款項審計案例 4.1.1項目背景資料 4.1.2評估重大錯報風險 4.1.3永新公司應付款項控制測試 4.1.4永新公司應付款項實質性程序 4.2永新公司固定資產審計案例 4.2.1項目背景資料 4.2.2評估重大錯報風險 4.2.3永新公司固定資產項目控制測試 4.2.4永新公司固定資產項目實質性程序 本章結構4.1永新公司應付款項審計案例 34.1.1項目背景資料 永新公司是一家造紙企業(yè)，主要從事紙漿、紙和紙制品的生產和銷售；木材及木材產品的經營銷售。2011年，公司全面圍繞董事會年度生產經營目標，緊緊抓住國內紙品包裝材料持續(xù)增長的市場機遇，積極應對木材原料供應嚴重不足、主輔原料價格居高不下、生產成本大幅提高等嚴峻形勢，以高瓦紙項目建設和木材原料供應保障為重點，把握市場動態(tài)，控制生產成本，深化管理改革和技術創(chuàng)新，落實技改工程建設，持續(xù)推進“林紙一體化”建設。同時，強化對外投資項目監(jiān)管，有效整合優(yōu)勢投資項目，重點發(fā)展林業(yè)、光電等優(yōu)勢產業(yè)。從2011年度報告來看，公司表現出漿紙主營業(yè)務平穩(wěn)發(fā)展，投資項目收益明顯提升的良好態(tài)勢。漿紙主營產品方面，公司共完成紙袋紙產量2.83萬噸、銷量2.79萬噸，與去年同期相比分別增長1.35%、2.09%，完成板紙產量8.19萬噸、銷量7.79萬噸，與去年相比分別增長2.15%、1.13%；新增高強瓦楞紙產品，投產基本順利。投資項目方面，光電產業(yè)實現利潤總額135萬元，同比增長77.75%。林業(yè)產業(yè)實現利潤總額184萬元，同比增長35.85%。公司實現營業(yè)利潤810萬元，同比增長97.04%，實現凈利潤587.5萬元，同比增長142.56%。4.1.1項目背景資料 永新公司是一家造紙企業(yè)，主要從事紙漿44.1.1項目背景資料 誠信會計師事務所接受永新公司董事會委托，于2012年1月20日至2月20日對永新公司進行2011年度財務報表審計。永新公司2011年度未經審計的主要財務數據和指標是：凈利潤587.5萬元，每股收益0.235元，凈資產報酬率9.25%，資產負債率23.05%。在編制審計計劃時，報表層次的重要性水平根據總資產的0.5%確定，分配至應付賬款的重要性水平是26萬元。該公司應付賬款明細賬有134筆，確定函證其中的30%，即40筆。根據制定的審計計劃，由注冊會計師張德和關蓓負責應付款項的審計測試與取證工作。應付款項是資產負債表上重要的流動負債。。注冊會計師應特別關注應付款項的少記和漏記，即重點審查應付款項的“完整性”。由于應付款項中的應付賬款最容易出現錯誤，因此，應付賬款的審計目標一般包括：確定期末應付賬款是否存在；確定期末應付賬款是否為被審計單位應履行的償還義務；確定應付賬款的發(fā)生及償還記錄是否完整；確定應付賬款期末余額是否正確；確定應付賬款的列報是否恰當。4.1.1項目背景資料 誠信會計師事務所接受永新公司董事會委54.1.2評估重大錯報風險在實施控制測試和實質性程序之前，注冊會計師需要了解被審計單位采購與付款交易和相關余額的內部控制的設計、執(zhí)行情況，評估認定層次的重大錯報風險，并對被審計單位特殊的交易活動和可能影響財務報表真實反映的事項保持職業(yè)懷疑態(tài)度。這將影響到注冊會計師決定采取的審計方法。就應付款項業(yè)務而言，其可能存在的重大錯報風險主要有以下幾個方面：（1）利用“應付款項”虛構債務，將已實現的銷售收入、材料盤盈、投資收益、罰沒款、捐贈、其他額外收入、上級撥款或上級撥入資金等轉入“應付款項”，或長期掛賬隱瞞利潤，或形成“小金庫”。（2）支付款項不合規(guī)，在沒有購銷合同或結算資料不齊全的情況下支付款項。（3）利用特別目的實體把負債從資產負債表中剝離，或利用關聯方之間的費用定價優(yōu)勢制造虛假的收益增長趨勢。（4）管理層凌駕于控制之上和員工舞弊的風險。例如，通過與第三方串通，把私人費用計入企業(yè)費用支出，或有意無意地重復付款。4.1.2評估重大錯報風險在實施控制測試和實質性程序之前，注64.1.2評估重大錯報風險（5）采用不正確的費用支出截止期。將本期采購并收到的商品計入下一會計期間；或者將下一會計期間采購的商品提前計入本期；未及時計提尚未付款的已經購買的服務支出等。（6）低估。在承受反映較高盈利水平和營運資本的壓力下，被審計單位管理層可能試圖低估準備和應付賬款，包括低估對存貨、應收賬款應計提的減值以及對已售商品提供的擔保（例如售后服務承諾）應計提的準備。（7）舞弊和盜竊的固有風險。如果被審計單位經營大型零售業(yè)務，由于所采購商品和固定資產的數量及支付的款項龐大，交易復雜，容易造成商品發(fā)運錯誤，員工和客戶發(fā)生舞弊和盜竊的風險較高。如果那些負責付款的會計人員有權接觸應付賬款主文檔，并能夠通過在應付賬款主文檔中擅自添加新的賬戶來虛構采購交易，風險也會增加。4.1.2評估重大錯報風險（5）采用不正確的費用支出截止期。74.1.2評估重大錯報風險總之，當被審計單位管理層具有高估利潤的動機時，注冊會計師應當主要關注費用支出和應付賬款的低估。重大錯報風險集中體現在遺漏交易，采用不正確的費用支出截止期，以及錯誤劃分資本性支出和費用性支出。這些將對完整性、截止、發(fā)生、存在、準確性和分類認定產生影響。為評估重大錯報風險，負責該項目審計的注冊會計師張德、關蓓通過審閱以前年度審計工作底稿、觀察內部控制執(zhí)行情況、詢問管理層和員工、檢查相關的文件和資料等方法，獲取了相關審計證據，得出的評估結論是應付款項業(yè)務重大錯報風險為低水平。4.1.2評估重大錯報風險總之，當被審計單位管理層具有高估利84.1.3永新公司應付款項控制測試應付賬款內部控制的內容包括：應付賬款的記錄必須由獨立于請購、采購、驗收、付款的人員來進行；必須依據取得和審核的各種必要憑證記錄應付賬款明細賬；屬于預付款項的交易，在收到供應商發(fā)票后應將預付金額沖抵部分發(fā)票金額，來記錄應付賬款；必須分別設置應付賬款的總分類賬和明細分類賬；享有折扣的交易，應根據供應商的發(fā)票金額減去折扣金額的凈額登記應付賬款；每月核對應付賬款明細賬與客戶的對賬單；付款前，應復核客戶發(fā)票上的數量、單價、金額和合計數以及折扣條件等，核對支票的金額，采購和付款應有各自獨立的簽名，對支票應采取函寄或其他安全方式送交；會計部門及時記錄付款業(yè)務，定期核對總分類賬與日記賬，檢查應付賬款的明細賬和有關文件，以防失去可能的現金折扣。通過了解，注冊會計師張德確定了應付賬款內部控制的關鍵控制點，制訂了應付賬款內部控制測試的程序。4.1.3永新公司應付款項控制測試應付賬款內部控制的內容包94.1.3永新公司應付款項控制測試首先，調查與詢問被審計單位的人員，了解被審計單位采購與付款的主要控制制度是否被執(zhí)行。其次，觀察采購與付款循環(huán)的關鍵控制點及特定控制點的控制實踐，必要時通過重新執(zhí)行來證實控制執(zhí)行的有效性，比如，觀察編制憑證和簽發(fā)支票、簽發(fā)支票與保管支票的職責是否分離；檢查付款支票樣本，確定資金支付是否完整地記錄在適當的會計期間。再次，檢查關鍵控制點生成的有關文件和記錄，比如，檢查購貨業(yè)務所附的原始憑證，包括訂貨單、驗收單、購貨發(fā)票等，重點審查這些原始憑證的數量、單價、金額與記賬憑證是否一致，原始憑證上的各項手續(xù)是否齊全；享有現金折扣的應付賬款業(yè)務是否由經授權的經辦人按規(guī)定處理；根據付款憑證記錄的內容，分別追查應付賬款和存貨明細賬與總賬是否進行平行登記，金額是否一致；檢查支票樣本，審核付款是否經過批準，支票是否與應付憑單一致，付款后是否注銷憑單，支票是否由經過授權審批的人員簽發(fā)；檢查支票登記簿的編號順序，與相應的應付賬款明細賬和銀行存款日記賬核對，審查其金額是否一致等。最后，根據上述程序的實施，評價應付賬款內部控制制度的有效性。注冊會計師張德以調查表的形式設計了應付賬款內部控制調查問卷，進行問卷調查，形成應付賬款內部控制調查問卷工作底稿。其中之一如表4-1所示。4.1.3永新公司應付款項控制測試首先，調查與詢問被審計單10表4-1應付賬款內部控制調查問卷表4-1應付賬款內部控制調查問卷114.1.3永新公司應付款項控制測試根據問卷調查所得結論，結合檢查、觀察等其他審計程序，注冊會計師張德對應付賬款內部控制執(zhí)行有效性進行明細評價，如表4-2所示。之后對應付賬款內部控制執(zhí)行有效性進行匯總評價，如表4-3所示。4.1.3永新公司應付款項控制測試根據問卷調查所得結論，結12表4-2應付賬款內部控制執(zhí)行有效性評價明細表表4-2應付賬款內部控制執(zhí)行有效性評價明細表13表4-3應付賬款內部控制執(zhí)行有效性匯總評價表表4-3應付賬款內部控制執(zhí)行有效性匯總評價表144.1.4永新公司應付款項實質性程序根據應付賬款內部控制的評價結果，張德確定了應付賬款項目的實質性程序，如表4-4所示。4.1.4永新公司應付款項實質性程序根據應付賬款內部控制的評15表4-4應付賬款實質性程序表

表4-4應付賬款實質性程序16表4-4應付賬款實質性程序表

表4-4應付賬款實質性程序174.1.4永新公司應付款項實質性程序1）獲取應付賬款明細表注冊會計師要求永新公司提供了應付賬款明細表，經審計后形成工作底稿，如表4-5所示。4.1.4永新公司應付款項實質性程序1）獲取應付賬款明細表184.1.4永新公司應付款項實質性程序4.1.4永新公司應付款項實質性程序194.1.4永新公司應付款項實質性程序2）函證應付賬款一般情況下，應付賬款不需要函證，這是因為函證不能保證查出未記錄的應付賬款，況且注冊會計師能夠取得購貨發(fā)票等外部憑證來證實應付賬款的余額。但是如果重大錯報風險較高，某些應付賬款明細賬戶金額較大或被審計單位處于財務困難時期，則應對應付賬款實施函證程序。注冊會計師張德在對應付賬款的內部控制進行測試后得出結論：永新公司的部分內部控制可以信賴。永新公司應付賬款共有明細賬134筆，確定函證其中的30%，即40筆。注冊會計師張德選擇的函證對象是：金額較大的債權人；在資產負債表上的總金額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權人。采用的函證方式為積極式，要求債權人直接回函給張德所在的會計師事務所，如表4-6所示，并根據回函情況進行函證結果分析。4.1.4永新公司應付款項實質性程序2）函證應付賬款204.1.4永新公司應付款項實質性程序4.1.4永新公司應付款項實質性程序214.1.4永新公司應付款項實質性程序3）查找未入賬的應付賬款由于應付賬款很容易被低估，如何查找未入賬的應付賬款就成為注冊會計師關注的焦點。張德確定的審計程序是：檢查被審計單位在資產負債表日是否存在有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的經濟業(yè)務；檢查資產負債表日后收到的購貨發(fā)票，關注購貨發(fā)票的日期，確認其入賬時間是否正確；檢查資產負債表日后應付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相應憑證，確認其入賬時間是否正確；檢查資產負債表日后付款項目，檢查銀行對賬單及有關付款憑證；通過詢問被審計單位的會計、采購人員，查閱資本預算、工作通知單和基建合同來進行。通過上述程序，張德發(fā)現該公司于2011年12月28日從天新公司購入的原木50萬元，已按規(guī)定納入12月31日存貨盤點范圍進行了實物盤點。但賣方發(fā)票于2012年1月5日才收到，并在2012年1月份進行了賬務處理，2011年度無進貨和相應的負債記錄。建議調整分錄為（相關稅費忽略不計）：借:原材料——原木500000貸：應付賬款——天新公司5000004)審定應付賬款注冊會計師將應付賬款審定的情況匯總于表4-7。4.1.4永新公司應付款項實質性程序3）查找未入賬的應付賬款22表4-7應付賬款審定表表4-7應付賬款審定表234.1.4永新公司應付款項實質性程序5）其它應付款實質性程序其他應付款是指除應付賬款、應付票據、預收賬款和應付職工薪酬等經營活動以外的其他各項應付、暫收其他單位或個人的款項，如經營租入固定資產應付的租金，應付租入包裝物租金，存入保證金等。實務中容易發(fā)生濫用該賬戶隱瞞收入的問題，所以審計時應作為重點關注對象。注冊會計師張德制訂了其它應付款實質性程序，如表4-8所示。并編制了其它應付款明細表、審定表，如表4-9、4-10所示。4.1.4永新公司應付款項實質性程序5）其它應付款實質性程序244.1.4永新公司應付款項實質性程序4.1.4永新公司應付款項實質性程序254.1.4永新公司應付款項實質性程序4.1.4永新公司應付款項實質性程序264.1.4永新公司應付款項實質性程序4.1.4永新公司應付款項實質性程序274.2.1項目背景資料如本章4.1所述案例背景，誠信會計師事務所接受永新公司董事會委托，對永新公司進行2011年度財務報表審計。編制審計計劃時，報表層次的重要性水平是431.64萬元，分配至固定資產項目的重要性水平是50萬元。該公司2011年12月31日，未經審計的固定資產原值為48240254元，累計折舊為9600328元，固定資產凈值為38639926元。根據制定的審計計劃，由注冊會計師劉羽和趙龍負責對永新公司的固定資產進行審計。由于固定資產在企業(yè)資產總額中一般都占有較大的比例，固定資產的安全、完整對企業(yè)的生產經營影響極大，注冊會計師應對固定資產的審計予以高度重視。固定資產的審計目標一般包括：確定固定資產是否存在；確定固定資產是否歸被審計單位所有或控制；確定固定資產的計價方法是否恰當；確定固定資產的折舊政策是否恰當；確定折舊費用的分攤是否合理、一貫；確定固定資產減值準備的計提是否充分、完整，方法是否恰當；確定固定資產、累計折舊和固定資產減值準備的記錄是否完整；確定固定資產、累計折舊和固定資產減值準備的期末余額是否正確；確定固定資產、累計折舊和固定資產減值準備的披露是否恰當。4.2.1項目背景資料如本章4.1所述案例背景，誠信會計師事284.2.2評估重大錯報風險固定資產業(yè)務中存在的舞弊形式主要有：（1）付款中的舞弊。固定資產的價值一般比較昂貴，不同的供貨商可能提供不同的價格，其中，最低價與最高價之間有時相差懸殊，這時，以最低價付款，以最高價要求對方開發(fā)票，采購者吞并兩價之間的差異。另一種情況是，由購買方多付購貨款，由供貨方多給回扣。這一舞弊形式在一定程度上是供貨方與購貨方相關人員相互勾結、串通舞弊所引起的，這使查證工作具有較大困難。（2）虛構租賃。因從固定資產實物上不能直觀地識別產權關系，虛構租入固定資產（主要是機器設備）借以騙取租金的現象常常發(fā)生。企業(yè)經常以支付租賃費的名義，向某個虛設或關聯企業(yè)付款，然后套取現金，或列入小金庫。（3）多付租金。在計算列入費用的租賃費時，有意多列，導致“其他應付款”將多計部分掛賬，到租期將滿時，將該賬戶積累下來的多列租金從“其他應付款”賬戶轉出，開出某個人收款的現金支票，從銀行提取現金予以貪污。4.2.2評估重大錯報風險固定資產業(yè)務中存在的舞弊形式主要有294.2.2評估重大錯報風險（4）購建固定資產計價舞弊。將不合理、不合法的費用開支攤入固定資產購建成本，使購建成本虛增，然后通過資產的逐步攤銷予以消化；或將購建支出列入產品成本或其他費用，使購建成本降低。這對當年的利潤和留存收益都將產生影響。（5）違規(guī)計提累計折舊和資產減值準備。通過多計準備或少計負債和準備，把損益控制在被審計單位管理層希望的程度。（6）資產賬實不符。為評估重大錯報風險，負責該項目審計的注冊會計師劉羽、趙龍通過審閱以前年度審計工作底稿、觀察內部控制執(zhí)行情況、詢問管理層和員工、檢查相關的文件和資料等方法，獲取了相關審計證據。這些證據支持將固定資產業(yè)務的重大錯報風險評估為低水平。4.2.2評估重大錯報風險（4）購建固定資產計價舞弊。將不合304.2.3永新公司固定資產項目控制測試由于永新公司固定資產使用期限長、價值大、更新慢，增減變化發(fā)生的頻率較流動資產來說要少得多，相對而言，在數量上發(fā)生差錯或弊端的可能性也較少。因此，劉羽和趙龍在制定具體審計計劃時，安排用于固定資產審計的時間較少，審計程序與方法也比較簡單。他們根據不同關鍵控制點的特性，選擇實施的控制測試程序包括：（1）詢問永新公司相關人員，編制固定資產內部控制問卷調查表，了解固定資產的關鍵控制點是否被執(zhí)行；（2）檢查關鍵控制點生成的有關文件和記錄；（3）觀察固定資產業(yè)務關鍵控制點的控制實踐；（4）根據上述程序的實施，評估固定資產內部控制的執(zhí)行是否有效。劉羽和趙龍對永新公司固定資產內部控制調查問卷及評價結果如表4-11、4-12、4-13所示。4.2.3永新公司固定資產項目控制測試由于永新公司固定資產使31表4-11固定資產內部控制調查問卷表4-11固定資產內部控制調查問卷32表4-12固定資產內部控制執(zhí)行有效性評價明細表表4-12固定資產內部控制執(zhí)行有效性評價明細33表4-13固定資產內部控制執(zhí)行有效性匯總評價表表4-13固定資產內部控制執(zhí)行有效性匯總評價344.2.4永新公司固定資產項目實質性程序注冊會計師劉羽、趙龍在明確固定資產及累計折舊實質性程序的目的，以及對固定資產內部控制有效性進行評價的基礎上，編制了永新公司固定資產實質性程序表、盤點檢查情況表、固定資產增加檢查表、固定資產減少檢查表、固定資產折舊表、固定資產審定表，如表4-14、4-15、4-16、4-17、4-18、4-19所示。4.2.4永新公司固定資產項目實質性程序注冊會計師劉羽、趙龍35表4-14固定資產實質性程序表

表4-14固定36表4-14固定資產實質性程序表

表4-14固定374.2.4永新公司固定資產項目實質性程序1）固定資產存續(xù)狀況審計注冊會計師劉羽和趙龍從被審計單位獲取了固定資產明細賬，檢查了固定資產的分類，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對；然后對固定資產進行實地觀察與盤點，編制了固定資產盤點檢查情況表，如表4-15所示。4.2.4永新公司固定資產項目實質性程序1）固定資產存續(xù)狀況384.2.4永新公司固定資產項目實質性程序4.2.4永新公司固定資產項目實質性程序394.2.4永新公司固定資產項目實質性程序2）固定資產增加審計固定資產增加的計價正確與否，影響折舊額的提取和成本的計算。《企業(yè)會計準則》規(guī)定，固定資產應該按照取得成本進行初始計量，即企業(yè)為取得某項固定資產按其全新狀態(tài)所應支付的全部貨幣金額。但固定資產增加的途徑不同，其原始價值的計算方法也不同。因此，注冊會計師劉羽在審核固定資產計價時，區(qū)分不同情況逐項審查，結果如表4-16所示。4.2.4永新公司固定資產項目實質性程序2）固定資產增加審計404.2.4永新公司固定資產項目實質性程序4.2.4永新公司固定資產項目實質性程序414.2.4永新公司固定資產項目實質性程序3）固定資產減少審計固定資產的減少主要包括：出售、向其他單位投資轉出、向債權人抵押轉出、報廢、毀損、盤虧等。注冊會計師劉羽在審核固定資產減少時，區(qū)分不同情況逐項審查，審計結果如表4-17所示。4.2.4永新公司固定資產項目實質性程序3）固定資產減少審計42表4-17固定資產減少檢查表

表4-17固定資43表4-18固定資產累計折舊審定表

表4-18固定資產累計折舊444.2.4永新公司固定資產項目實質性程序5）審定固定資產固定資產的可收回金額低于其賬面價值稱為固定資產減值。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象，判斷依據：（1）資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；（2）企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響；（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業(yè)計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；（4）有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；（5）資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；（6）企業(yè)內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創(chuàng)造的凈現金流量或者實現的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等；（7）其他表明資產可能已經發(fā)生減值的跡象。企業(yè)資產存在以上跡象之一者，則應該計提相應的減值準備。注冊會計師劉羽在實施了必要的審計程序后，證實永新公司的固定資產不存在減值跡象。根據上述審計結果審定的固定資產如表4-194.2.4永新公司固定資產項目實質性程序5）審定固定資產45表4-18固定資產審定表

表4-18固定資產審定表46審計在線審計在線47關鍵概念應付賬款；其他應付款；固定資產關鍵概念應付賬款；其他應付款；固定資產48本章小結本章永新公司的應付賬款業(yè)務和固定資產的存續(xù)狀況、增減變動、計提固定資產折舊等業(yè)務為例，分析企業(yè)在處理上述業(yè)務中存在的常見問題而導致的重大錯報風險，分析購貨與付款業(yè)務循環(huán)中相關項目的控制測試和實質性程序。本章小結本章永新公司的應付賬款業(yè)務和固定資產的存續(xù)狀況、增減49練習題1．注冊會計師陳真按照審計小組的人員分工，專門負責審查穗新公司2011年度會計報表中的固定資產及累計折舊項目。在審計開始時，陳真通過實施實質性分析程序，發(fā)現穗新公司的固定資產原值與上年相比有顯著上升。根據他對其他企業(yè)固定資產項目的審計經驗，陳真確定了以下兩個重要審計目標：（1）本年新增的固定資產是否真實，計價是否正確；（2）本年減少的固定資產是否均已進行會計記錄。陳真在審計時發(fā)現：在2011年度，穗新公司有甲、乙、丙、丁四項在建工程，其中有三項已完工，情況如下：甲在建工程已經試運行，且已經能夠生產合格產品，但產量尚未達到設計生產能力；乙在建工程已經試運行，產量已經達到設計生產能力，但生產的產品中僅有少量合格產品；丙在建工程不需試運行，其實體建造和安裝工作全部完成，并已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理驗收手續(xù)。請回答：（1）陳真應當建議哪些在建工程需要結轉固定資產，為什么？結合上述資料，說明如何審計固定資產增減變動的合法合規(guī)性？（2）對于固定資產的外購業(yè)務，陳真要證實固定資產外購業(yè)務的真實性，應當檢查哪些文件與憑證？練習題1．注冊會計師陳真按照審計小組的人員分工，專門負責審查50練習題2.注冊會計師程實負責審計穗成公司2011年度會計報表中的應付款項項目，在審計時，程實注意到與購貨和付款循環(huán)相關的內部控制存在缺陷。程實懷疑穗成公司管理層可能在資產負債表日故意推遲記錄發(fā)生的應付賬款。于是決定實施審計程序進一步查找未入賬的應付賬款。同時，程實根據穗成公司應付賬款內部控制測試的結果，決定從其中的四個應付賬款明細賬戶中挑選兩戶進行函證，四個應付賬款明細賬戶的情況見下表：請回答：（1）注冊會計師程實應如何查找未入賬的應付賬款？（2）注冊會計師程實應選擇的函證對象是哪兩家？對已經償付的應付賬款還需要實施什么審計程序？練習題2.注冊會計師程實負責審計穗成公司2011年度會計報51第4章購貨與付款循環(huán)審計案例 第4章購貨與付款循環(huán)審計案例 52學習目標通過本章的學習，要求學生掌握購貨與付款循環(huán)控制測試，熟練掌握固定資產、應付賬款、其他應付款等項目審計的實質性程序，能夠較好地運用審計程序進行相關審計實務的分析。學習目標通過本章的學習，要求學生掌握購貨與付款循環(huán)控制測試，53本章結構4.1永新公司應付款項審計案例 4.1.1項目背景資料 4.1.2評估重大錯報風險 4.1.3永新公司應付款項控制測試 4.1.4永新公司應付款項實質性程序 4.2永新公司固定資產審計案例 4.2.1項目背景資料 4.2.2評估重大錯報風險 4.2.3永新公司固定資產項目控制測試 4.2.4永新公司固定資產項目實質性程序 本章結構4.1永新公司應付款項審計案例 544.1.1項目背景資料 永新公司是一家造紙企業(yè)，主要從事紙漿、紙和紙制品的生產和銷售；木材及木材產品的經營銷售。2011年，公司全面圍繞董事會年度生產經營目標，緊緊抓住國內紙品包裝材料持續(xù)增長的市場機遇，積極應對木材原料供應嚴重不足、主輔原料價格居高不下、生產成本大幅提高等嚴峻形勢，以高瓦紙項目建設和木材原料供應保障為重點，把握市場動態(tài)，控制生產成本，深化管理改革和技術創(chuàng)新，落實技改工程建設，持續(xù)推進“林紙一體化”建設。同時，強化對外投資項目監(jiān)管，有效整合優(yōu)勢投資項目，重點發(fā)展林業(yè)、光電等優(yōu)勢產業(yè)。從2011年度報告來看，公司表現出漿紙主營業(yè)務平穩(wěn)發(fā)展，投資項目收益明顯提升的良好態(tài)勢。漿紙主營產品方面，公司共完成紙袋紙產量2.83萬噸、銷量2.79萬噸，與去年同期相比分別增長1.35%、2.09%，完成板紙產量8.19萬噸、銷量7.79萬噸，與去年相比分別增長2.15%、1.13%；新增高強瓦楞紙產品，投產基本順利。投資項目方面，光電產業(yè)實現利潤總額135萬元，同比增長77.75%。林業(yè)產業(yè)實現利潤總額184萬元，同比增長35.85%。公司實現營業(yè)利潤810萬元，同比增長97.04%，實現凈利潤587.5萬元，同比增長142.56%。4.1.1項目背景資料 永新公司是一家造紙企業(yè)，主要從事紙漿554.1.1項目背景資料 誠信會計師事務所接受永新公司董事會委托，于2012年1月20日至2月20日對永新公司進行2011年度財務報表審計。永新公司2011年度未經審計的主要財務數據和指標是：凈利潤587.5萬元，每股收益0.235元，凈資產報酬率9.25%，資產負債率23.05%。在編制審計計劃時，報表層次的重要性水平根據總資產的0.5%確定，分配至應付賬款的重要性水平是26萬元。該公司應付賬款明細賬有134筆，確定函證其中的30%，即40筆。根據制定的審計計劃，由注冊會計師張德和關蓓負責應付款項的審計測試與取證工作。應付款項是資產負債表上重要的流動負債。。注冊會計師應特別關注應付款項的少記和漏記，即重點審查應付款項的“完整性”。由于應付款項中的應付賬款最容易出現錯誤，因此，應付賬款的審計目標一般包括：確定期末應付賬款是否存在；確定期末應付賬款是否為被審計單位應履行的償還義務；確定應付賬款的發(fā)生及償還記錄是否完整；確定應付賬款期末余額是否正確；確定應付賬款的列報是否恰當。4.1.1項目背景資料 誠信會計師事務所接受永新公司董事會委564.1.2評估重大錯報風險在實施控制測試和實質性程序之前，注冊會計師需要了解被審計單位采購與付款交易和相關余額的內部控制的設計、執(zhí)行情況，評估認定層次的重大錯報風險，并對被審計單位特殊的交易活動和可能影響財務報表真實反映的事項保持職業(yè)懷疑態(tài)度。這將影響到注冊會計師決定采取的審計方法。就應付款項業(yè)務而言，其可能存在的重大錯報風險主要有以下幾個方面：（1）利用“應付款項”虛構債務，將已實現的銷售收入、材料盤盈、投資收益、罰沒款、捐贈、其他額外收入、上級撥款或上級撥入資金等轉入“應付款項”，或長期掛賬隱瞞利潤，或形成“小金庫”。（2）支付款項不合規(guī)，在沒有購銷合同或結算資料不齊全的情況下支付款項。（3）利用特別目的實體把負債從資產負債表中剝離，或利用關聯方之間的費用定價優(yōu)勢制造虛假的收益增長趨勢。（4）管理層凌駕于控制之上和員工舞弊的風險。例如，通過與第三方串通，把私人費用計入企業(yè)費用支出，或有意無意地重復付款。4.1.2評估重大錯報風險在實施控制測試和實質性程序之前，注574.1.2評估重大錯報風險（5）采用不正確的費用支出截止期。將本期采購并收到的商品計入下一會計期間；或者將下一會計期間采購的商品提前計入本期；未及時計提尚未付款的已經購買的服務支出等。（6）低估。在承受反映較高盈利水平和營運資本的壓力下，被審計單位管理層可能試圖低估準備和應付賬款，包括低估對存貨、應收賬款應計提的減值以及對已售商品提供的擔保（例如售后服務承諾）應計提的準備。（7）舞弊和盜竊的固有風險。如果被審計單位經營大型零售業(yè)務，由于所采購商品和固定資產的數量及支付的款項龐大，交易復雜，容易造成商品發(fā)運錯誤，員工和客戶發(fā)生舞弊和盜竊的風險較高。如果那些負責付款的會計人員有權接觸應付賬款主文檔，并能夠通過在應付賬款主文檔中擅自添加新的賬戶來虛構采購交易，風險也會增加。4.1.2評估重大錯報風險（5）采用不正確的費用支出截止期。584.1.2評估重大錯報風險總之，當被審計單位管理層具有高估利潤的動機時，注冊會計師應當主要關注費用支出和應付賬款的低估。重大錯報風險集中體現在遺漏交易，采用不正確的費用支出截止期，以及錯誤劃分資本性支出和費用性支出。這些將對完整性、截止、發(fā)生、存在、準確性和分類認定產生影響。為評估重大錯報風險，負責該項目審計的注冊會計師張德、關蓓通過審閱以前年度審計工作底稿、觀察內部控制執(zhí)行情況、詢問管理層和員工、檢查相關的文件和資料等方法，獲取了相關審計證據，得出的評估結論是應付款項業(yè)務重大錯報風險為低水平。4.1.2評估重大錯報風險總之，當被審計單位管理層具有高估利594.1.3永新公司應付款項控制測試應付賬款內部控制的內容包括：應付賬款的記錄必須由獨立于請購、采購、驗收、付款的人員來進行；必須依據取得和審核的各種必要憑證記錄應付賬款明細賬；屬于預付款項的交易，在收到供應商發(fā)票后應將預付金額沖抵部分發(fā)票金額，來記錄應付賬款；必須分別設置應付賬款的總分類賬和明細分類賬；享有折扣的交易，應根據供應商的發(fā)票金額減去折扣金額的凈額登記應付賬款；每月核對應付賬款明細賬與客戶的對賬單；付款前，應復核客戶發(fā)票上的數量、單價、金額和合計數以及折扣條件等，核對支票的金額，采購和付款應有各自獨立的簽名，對支票應采取函寄或其他安全方式送交；會計部門及時記錄付款業(yè)務，定期核對總分類賬與日記賬，檢查應付賬款的明細賬和有關文件，以防失去可能的現金折扣。通過了解，注冊會計師張德確定了應付賬款內部控制的關鍵控制點，制訂了應付賬款內部控制測試的程序。4.1.3永新公司應付款項控制測試應付賬款內部控制的內容包604.1.3永新公司應付款項控制測試首先，調查與詢問被審計單位的人員，了解被審計單位采購與付款的主要控制制度是否被執(zhí)行。其次，觀察采購與付款循環(huán)的關鍵控制點及特定控制點的控制實踐，必要時通過重新執(zhí)行來證實控制執(zhí)行的有效性，比如，觀察編制憑證和簽發(fā)支票、簽發(fā)支票與保管支票的職責是否分離；檢查付款支票樣本，確定資金支付是否完整地記錄在適當的會計期間。再次，檢查關鍵控制點生成的有關文件和記錄，比如，檢查購貨業(yè)務所附的原始憑證，包括訂貨單、驗收單、購貨發(fā)票等，重點審查這些原始憑證的數量、單價、金額與記賬憑證是否一致，原始憑證上的各項手續(xù)是否齊全；享有現金折扣的應付賬款業(yè)務是否由經授權的經辦人按規(guī)定處理；根據付款憑證記錄的內容，分別追查應付賬款和存貨明細賬與總賬是否進行平行登記，金額是否一致；檢查支票樣本，審核付款是否經過批準，支票是否與應付憑單一致，付款后是否注銷憑單，支票是否由經過授權審批的人員簽發(fā)；檢查支票登記簿的編號順序，與相應的應付賬款明細賬和銀行存款日記賬核對，審查其金額是否一致等。最后，根據上述程序的實施，評價應付賬款內部控制制度的有效性。注冊會計師張德以調查表的形式設計了應付賬款內部控制調查問卷，進行問卷調查，形成應付賬款內部控制調查問卷工作底稿。其中之一如表4-1所示。4.1.3永新公司應付款項控制測試首先，調查與詢問被審計單61表4-1應付賬款內部控制調查問卷表4-1應付賬款內部控制調查問卷624.1.3永新公司應付款項控制測試根據問卷調查所得結論，結合檢查、觀察等其他審計程序，注冊會計師張德對應付賬款內部控制執(zhí)行有效性進行明細評價，如表4-2所示。之后對應付賬款內部控制執(zhí)行有效性進行匯總評價，如表4-3所示。4.1.3永新公司應付款項控制測試根據問卷調查所得結論，結63表4-2應付賬款內部控制執(zhí)行有效性評價明細表表4-2應付賬款內部控制執(zhí)行有效性評價明細表64表4-3應付賬款內部控制執(zhí)行有效性匯總評價表表4-3應付賬款內部控制執(zhí)行有效性匯總評價表654.1.4永新公司應付款項實質性程序根據應付賬款內部控制的評價結果，張德確定了應付賬款項目的實質性程序，如表4-4所示。4.1.4永新公司應付款項實質性程序根據應付賬款內部控制的評66表4-4應付賬款實質性程序表

表4-4應付賬款實質性程序67表4-4應付賬款實質性程序表

表4-4應付賬款實質性程序684.1.4永新公司應付款項實質性程序1）獲取應付賬款明細表注冊會計師要求永新公司提供了應付賬款明細表，經審計后形成工作底稿，如表4-5所示。4.1.4永新公司應付款項實質性程序1）獲取應付賬款明細表694.1.4永新公司應付款項實質性程序4.1.4永新公司應付款項實質性程序704.1.4永新公司應付款項實質性程序2）函證應付賬款一般情況下，應付賬款不需要函證，這是因為函證不能保證查出未記錄的應付賬款，況且注冊會計師能夠取得購貨發(fā)票等外部憑證來證實應付賬款的余額。但是如果重大錯報風險較高，某些應付賬款明細賬戶金額較大或被審計單位處于財務困難時期，則應對應付賬款實施函證程序。注冊會計師張德在對應付賬款的內部控制進行測試后得出結論：永新公司的部分內部控制可以信賴。永新公司應付賬款共有明細賬134筆，確定函證其中的30%，即40筆。注冊會計師張德選擇的函證對象是：金額較大的債權人；在資產負債表上的總金額不大，甚至為零，但為企業(yè)重要供貨人的債權人。采用的函證方式為積極式，要求債權人直接回函給張德所在的會計師事務所，如表4-6所示，并根據回函情況進行函證結果分析。4.1.4永新公司應付款項實質性程序2）函證應付賬款714.1.4永新公司應付款項實質性程序4.1.4永新公司應付款項實質性程序724.1.4永新公司應付款項實質性程序3）查找未入賬的應付賬款由于應付賬款很容易被低估，如何查找未入賬的應付賬款就成為注冊會計師關注的焦點。張德確定的審計程序是：檢查被審計單位在資產負債表日是否存在有材料入庫憑證但未收到購貨發(fā)票的經濟業(yè)務；檢查資產負債表日后收到的購貨發(fā)票，關注購貨發(fā)票的日期，確認其入賬時間是否正確；檢查資產負債表日后應付賬款明細賬貸方發(fā)生額的相應憑證，確認其入賬時間是否正確；檢查資產負債表日后付款項目，檢查銀行對賬單及有關付款憑證；通過詢問被審計單位的會計、采購人員，查閱資本預算、工作通知單和基建合同來進行。通過上述程序，張德發(fā)現該公司于2011年12月28日從天新公司購入的原木50萬元，已按規(guī)定納入12月31日存貨盤點范圍進行了實物盤點。但賣方發(fā)票于2012年1月5日才收到，并在2012年1月份進行了賬務處理，2011年度無進貨和相應的負債記錄。建議調整分錄為（相關稅費忽略不計）：借:原材料——原木500000貸：應付賬款——天新公司5000004)審定應付賬款注冊會計師將應付賬款審定的情況匯總于表4-7。4.1.4永新公司應付款項實質性程序3）查找未入賬的應付賬款73表4-7應付賬款審定表表4-7應付賬款審定表744.1.4永新公司應付款項實質性程序5）其它應付款實質性程序其他應付款是指除應付賬款、應付票據、預收賬款和應付職工薪酬等經營活動以外的其他各項應付、暫收其他單位或個人的款項，如經營租入固定資產應付的租金，應付租入包裝物租金，存入保證金等。實務中容易發(fā)生濫用該賬戶隱瞞收入的問題，所以審計時應作為重點關注對象。注冊會計師張德制訂了其它應付款實質性程序，如表4-8所示。并編制了其它應付款明細表、審定表，如表4-9、4-10所示。4.1.4永新公司應付款項實質性程序5）其它應付款實質性程序754.1.4永新公司應付款項實質性程序4.1.4永新公司應付款項實質性程序764.1.4永新公司應付款項實質性程序4.1.4永新公司應付款項實質性程序774.1.4永新公司應付款項實質性程序4.1.4永新公司應付款項實質性程序784.2.1項目背景資料如本章4.1所述案例背景，誠信會計師事務所接受永新公司董事會委托，對永新公司進行2011年度財務報表審計。編制審計計劃時，報表層次的重要性水平是431.64萬元，分配至固定資產項目的重要性水平是50萬元。該公司2011年12月31日，未經審計的固定資產原值為48240254元，累計折舊為9600328元，固定資產凈值為38639926元。根據制定的審計計劃，由注冊會計師劉羽和趙龍負責對永新公司的固定資產進行審計。由于固定資產在企業(yè)資產總額中一般都占有較大的比例，固定資產的安全、完整對企業(yè)的生產經營影響極大，注冊會計師應對固定資產的審計予以高度重視。固定資產的審計目標一般包括：確定固定資產是否存在；確定固定資產是否歸被審計單位所有或控制；確定固定資產的計價方法是否恰當；確定固定資產的折舊政策是否恰當；確定折舊費用的分攤是否合理、一貫；確定固定資產減值準備的計提是否充分、完整，方法是否恰當；確定固定資產、累計折舊和固定資產減值準備的記錄是否完整；確定固定資產、累計折舊和固定資產減值準備的期末余額是否正確；確定固定資產、累計折舊和固定資產減值準備的披露是否恰當。4.2.1項目背景資料如本章4.1所述案例背景，誠信會計師事794.2.2評估重大錯報風險固定資產業(yè)務中存在的舞弊形式主要有：（1）付款中的舞弊。固定資產的價值一般比較昂貴，不同的供貨商可能提供不同的價格，其中，最低價與最高價之間有時相差懸殊，這時，以最低價付款，以最高價要求對方開發(fā)票，采購者吞并兩價之間的差異。另一種情況是，由購買方多付購貨款，由供貨方多給回扣。這一舞弊形式在一定程度上是供貨方與購貨方相關人員相互勾結、串通舞弊所引起的，這使查證工作具有較大困難。（2）虛構租賃。因從固定資產實物上不能直觀地識別產權關系，虛構租入固定資產（主要是機器設備）借以騙取租金的現象常常發(fā)生。企業(yè)經常以支付租賃費的名義，向某個虛設或關聯企業(yè)付款，然后套取現金，或列入小金庫。（3）多付租金。在計算列入費用的租賃費時，有意多列，導致“其他應付款”將多計部分掛賬，到租期將滿時，將該賬戶積累下來的多列租金從“其他應付款”賬戶轉出，開出某個人收款的現金支票，從銀行提取現金予以貪污。4.2.2評估重大錯報風險固定資產業(yè)務中存在的舞弊形式主要有804.2.2評估重大錯報風險（4）購建固定資產計價舞弊。將不合理、不合法的費用開支攤入固定資產購建成本，使購建成本虛增，然后通過資產的逐步攤銷予以消化；或將購建支出列入產品成本或其他費用，使購建成本降低。這對當年的利潤和留存收益都將產生影響。（5）違規(guī)計提累計折舊和資產減值準備。通過多計準備或少計負債和準備，把損益控制在被審計單位管理層希望的程度。（6）資產賬實不符。為評估重大錯報風險，負責該項目審計的注冊會計師劉羽、趙龍通過審閱以前年度審計工作底稿、觀察內部控制執(zhí)行情況、詢問管理層和員工、檢查相關的文件和資料等方法，獲取了相關審計證據。這些證據支持將固定資產業(yè)務的重大錯報風險評估為低水平。4.2.2評估重大錯報風險（4）購建固定資產計價舞弊。將不合814.2.3永新公司固定資產項目控制測試由于永新公司固定資產使用期限長、價值大、更新慢，增減變化發(fā)生的頻率較流動資產來說要少得多，相對而言，在數量上發(fā)生差錯或弊端的可能性也較少。因此，劉羽和趙龍在制定具體審計計劃時，安排用于固定資產審計的時間較少，審計程序與方法也比較簡單。他們根據不同關鍵控制點的特性，選擇實施的控制測試程序包括：（1）詢問永新公司相關人員，編制固定資產內部控制問卷調查表，了解固定資產的關鍵控制點是否被執(zhí)行；（2）檢查關鍵控制點生成的有關文件和記錄；（3）觀察固定資產業(yè)務關鍵控制點的控制實踐；（4）根據上述程序的實施，評估固定資產內部控制的執(zhí)行是否有效。劉羽和趙龍對永新公司固定資產內部控制調查問卷及評價結果如表4-11、4-12、4-13所示。4.2.3永新公司固定資產項目控制測試由于永新公司固定資產使82表4-11固定資產內部控制調查問卷表4-11固定資產內部控制調查問卷83表4-12固定資產內部控制執(zhí)行有效性評價明細表表4-12固定資產內部控制執(zhí)行有效性評價明細84表4-13固定資產內部控制執(zhí)行有效性匯總評價表表4-13固定資產內部控制執(zhí)行有效性匯總評價854.2.4永新公司固定資產項目實質性程序注冊會計師劉羽、趙龍在明確固定資產及累計折舊實質性程序的目的，以及對固定資產內部控制有效性進行評價的基礎上，編制了永新公司固定資產實質性程序表、盤點檢查情況表、固定資產增加檢查表、固定資產減少檢查表、固定資產折舊表、固定資產審定表，如表4-14、4-15、4-16、4-17、4-18、4-19所示。4.2.4永新公司固定資產項目實質性程序注冊會計師劉羽、趙龍86表4-14固定資產實質性程序表

表4-14固定87表4-14固定資產實質性程序表

表4-14固定884.2.4永新公司固定資產項目實質性程序1）固定資產存續(xù)狀況審計注冊會計師劉羽和趙龍從被審計單位獲取了固定資產明細賬，檢查了固定資產的分類，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對；然后對固定資產進行實地觀察與盤點，編制了固定資產盤點檢查情況表，如表4-15所示。4.2.4永新公司固定資產項目實質性程序1）固定資產存續(xù)狀況894.2.4永新公司固定資產項目實質性程序4.2.4永新公司固定資產項目實質性程序904.2.4永新公司固定資產項目實質性程序2）固定資產增加審計固定資產增加的計價正確與否，影響折舊額的提取和成本的計算?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，固定資產應該按照取得成本進行初始計量，即企業(yè)為取得某項固定資產按其全新狀態(tài)所應支付的全部貨幣金額。但固定