有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)問題的研究策略

有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)問題的研究策略導(dǎo)言財(cái)政報(bào)告的目的是概念框架的基礎(chǔ)，概念框架的其他方面報(bào)告主體、信息質(zhì)量特征、財(cái)政報(bào)表要素、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露都要以財(cái)政報(bào)告的目的為基礎(chǔ)，在邏輯上服從并效勞于財(cái)政報(bào)告的目的，財(cái)政報(bào)告的目的決定了主體向報(bào)告使用者所提供信息的含量，所以概念框架的設(shè)計(jì)和會(huì)計(jì)原則的制訂工作都要緊緊圍繞著財(cái)政報(bào)告的目的而展開，財(cái)政報(bào)告的目的在概念框架和會(huì)計(jì)原則中具有不可替代的作用。從國際會(huì)計(jì)原則委員會(huì)〔IASC〕〔財(cái)政報(bào)表的編制和列報(bào)框架〕的發(fā)布到國際會(huì)計(jì)原則理事會(huì)〔IASB〕2010年〔財(cái)政報(bào)告概念框架〕的發(fā)布，其間經(jīng)過了21年，這21年間經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生了宏大變化，創(chuàng)新金融產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，原有的會(huì)計(jì)理論也遭到了一定水平的沖擊，財(cái)政報(bào)告的使用者對(duì)于主體信息的需求也出現(xiàn)了很多新的變化，在這樣的背景下，財(cái)政報(bào)告的目的必定也要做出改變。為了實(shí)現(xiàn)以原則為導(dǎo)向的國際原則的趨同，IASB與美國財(cái)政會(huì)計(jì)原則委員會(huì)〔FASB〕于2004年聯(lián)合發(fā)起的概念框架的修訂工作，在2006年7月和2008年5月發(fā)布了兩個(gè)主要的討論稿和征求意稿后〔IASB.DiscussionPaper-PreliminaryViewsonanImprovedConceptualFrameworkforFinancialReporting，July2006；IASB.ExposureDraftofanImprovedConceptualFrameworkforFinancialReporting，May2008〕，IASB與FASB于2010年聯(lián)合發(fā)布了最新的財(cái)政報(bào)告概念框架，財(cái)政報(bào)告的目的是如下界定的：財(cái)政報(bào)告的目的提供關(guān)于報(bào)告主體的財(cái)政信息，這些財(cái)政信息對(duì)于現(xiàn)有和潛在投資者、債權(quán)人和其他授信人在做出向主體提供資源的時(shí)是有用的。這些決策包含買入、賣出或持有權(quán)益和負(fù)債工具，和提供或歸還貸款以及其他形式的信譽(yù)。在1989年IASC發(fā)布的〔財(cái)政報(bào)表的編制和列報(bào)框架〕中，財(cái)政報(bào)表的目的是如下界定的：財(cái)政報(bào)表的目的是提供關(guān)于企業(yè)財(cái)政狀態(tài)、經(jīng)營業(yè)績和財(cái)政狀態(tài)變動(dòng)方面的信息，這種信息對(duì)于很大一批使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策是有用的，財(cái)政報(bào)表還反映了管理當(dāng)局對(duì)交付給它的資源的保管責(zé)任或受托責(zé)任的施行結(jié)果。不難發(fā)現(xiàn)，2010年的概念框架和1989年的框架中關(guān)于財(cái)政報(bào)告目的的表述出現(xiàn)許多新的變化，這種變化包含用財(cái)政報(bào)告的目的取代了財(cái)政報(bào)表的目的、財(cái)政報(bào)告使用者由很大一批使用者演變?yōu)橥顿Y者、債權(quán)人和其他授信人以及進(jìn)一步突出了決策有用性。那么這些新的變化能否愈加合理？除此之外，自2008年金融危機(jī)爆發(fā)以來，關(guān)于能否將維護(hù)金融穩(wěn)定列為財(cái)政報(bào)告目的的爭辯從未停止，那么維護(hù)金融穩(wěn)定能否該成為財(cái)政報(bào)告的目的？財(cái)政報(bào)告目的的最新變化與爭議對(duì)界定我們國家將來的財(cái)政報(bào)告目的有哪些啟示？本文試圖通過規(guī)范性的分析找到上述問題的答案:。一、IASB概念框架中財(cái)政報(bào)告目的的最新變化IASB2010年發(fā)布的概念框架對(duì)財(cái)政報(bào)告的目的從新進(jìn)行了界定，最新的財(cái)政報(bào)告目的與IASC1989年發(fā)布的〔框架〕中所界定的財(cái)政報(bào)表的目的出現(xiàn)了許多新的變化，這種新的變化源于形勢的變化以及報(bào)告使用者信息需求的變化。〔一〕財(cái)政報(bào)告的目的取代了財(cái)政報(bào)表的目的IASB2010年的概念框架與IASC1989年框架一個(gè)最直觀的區(qū)別是明確使用了財(cái)政報(bào)告替代了財(cái)政報(bào)表。1989年的框架指出，一套完好的財(cái)政報(bào)表包含資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、財(cái)政狀態(tài)變動(dòng)表〔現(xiàn)金流量表或資金流量表〕、附注、其他報(bào)表和解釋材料。IASB2010年的概念框架中指出，財(cái)政報(bào)表是財(cái)政報(bào)告的主要構(gòu)成部分，而IASC1989年的框架關(guān)注的僅僅僅是財(cái)政報(bào)表，能夠看出IASB2010年的概念框架的范圍更大了。但遺憾的是IASB并沒有給出明確的財(cái)政報(bào)告的定義及其界限，而且在其接下來的修訂工作中關(guān)注的重點(diǎn)仍然是財(cái)政報(bào)表，比方財(cái)政報(bào)表的要素、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露等。同時(shí)在財(cái)政報(bào)告概念的基礎(chǔ)上從新抽象出一個(gè)最新的概念通用目的財(cái)政報(bào)告。IASB指出，關(guān)于財(cái)政報(bào)告與財(cái)政報(bào)表界線、通用目的財(cái)政報(bào)告與特殊目的財(cái)政報(bào)告界線的討論將會(huì)在概念框架項(xiàng)目的以后階段進(jìn)行。所以在2010年發(fā)布的概念框架中并沒有明確財(cái)政報(bào)告的界線，而是直接使用術(shù)語通用目的財(cái)政報(bào)告，明確指出通用目的財(cái)政報(bào)告的目的是概念框架的基礎(chǔ)。由于報(bào)告使用者的類別諸多，不同使用者有著不同的信息需求，從理論上講，報(bào)告主體應(yīng)該針對(duì)每一類型使用者的特定需求提供特定目的財(cái)政報(bào)告，但從實(shí)務(wù)而言，這種方法顯然是不可取的，拋開冗雜繁重的編制工作不談，另一個(gè)主要的難題是報(bào)告主體無法精確獲知報(bào)告使用者的決策方法或程序，以及會(huì)計(jì)信息〔或財(cái)政報(bào)告所提供的信息〕在其決策經(jīng)過中飾演何種角色。因而，通用目的財(cái)政報(bào)告的概念便應(yīng)運(yùn)而生，由于大量的報(bào)告使用者需要類似的信息，通用目的財(cái)政報(bào)告能夠知足大部分報(bào)告使用者可能的信息需求。通用目的財(cái)政報(bào)告并不能提供報(bào)告使用者所需要的所有信息，比方宏觀經(jīng)濟(jì)狀態(tài)及預(yù)測、政治事件和行業(yè)將來瞻望等，但通用目的財(cái)政報(bào)告是為了知足大部分報(bào)告使用者的一般信息需求而編報(bào)的，那些具有特殊信息需求的報(bào)告使用者并不是通用目的財(cái)政報(bào)告的效勞對(duì)象，比方公司管理層、監(jiān)管部門、稅收征管部門等，但并不排除通用目的財(cái)政報(bào)告對(duì)于特殊的信息需求者在客觀上也是有用的。通用目的財(cái)政報(bào)告的最重要的效勞對(duì)象是外部使用者，比方投資者、債權(quán)人等。這些外部使用者不能直接要求報(bào)告主體向他們提供信息，但又必需依靠這些信息來做出決策或評(píng)價(jià)。與通用目的財(cái)政報(bào)告所對(duì)應(yīng)的特殊目的財(cái)政報(bào)告并不屬于概念框架的討論范圍，在不能知足所有報(bào)告使用者信息需求的情況下〔理論上也不存在其他形式的報(bào)告能夠知足所有使用者的信息需求〕，我們只能尋求使用通用目的財(cái)政報(bào)告來知足大部分外部使用者〔投資者、債權(quán)人〕的信息需求，由于這樣能夠保衛(wèi)大部分報(bào)告使用者的利益，所以概念框架和本文討論的財(cái)政報(bào)告僅限于通用目的財(cái)政報(bào)告〔下面簡稱財(cái)政報(bào)告〕。〔二〕財(cái)政報(bào)告重要使用者由投資者導(dǎo)向轉(zhuǎn)向投資者與債權(quán)人導(dǎo)向關(guān)于財(cái)政報(bào)告的使用者，在IASC于1989年發(fā)布的〔財(cái)政報(bào)表編制和列報(bào)框架〕中，有一大批使用者的表述，同時(shí)明確了這一大批使用者包含現(xiàn)有和潛在的投資者、雇員、貸款人、供給商和其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、及其機(jī)構(gòu)與公眾。固然上述使用者對(duì)信息的需求不可能完全由財(cái)政報(bào)表來知足，但是仍然存在著對(duì)所有使用者來說是共同的需求。投資者是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)資本的提供者，因而，為了知足他們的需要而提供的財(cái)政報(bào)表，可以以知足財(cái)政報(bào)表能夠知足的其他使用者的大部分需要。所以，1989年框架中財(cái)政報(bào)表的目的是投資者導(dǎo)向，現(xiàn)有和潛在的投資者是財(cái)政報(bào)表的重要使用者。而IASB2010年發(fā)布的財(cái)政報(bào)告概念框架的第一章中明確指出，投資者、債權(quán)人和其他授信人是財(cái)政報(bào)告的重要使用者，而且明確管理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和公眾等其他報(bào)告使用者不是財(cái)政報(bào)告的重要使用者，即便財(cái)政報(bào)告對(duì)他們來說有時(shí)也是有用的。所以，IASB2010年概念框架中財(cái)政報(bào)告的目的是投資者與債權(quán)人導(dǎo)向。從IASB概念框架〔包含1989年的框架〕中關(guān)于財(cái)政報(bào)告〔表〕重要使用者的闡述中能夠看出，財(cái)政報(bào)告的重要使用者經(jīng)歷了從投資者到投資者、債權(quán)人和其他授信人的改變，這種改變的背后實(shí)際上是一種視角與理念的改變，即從所有者視角到實(shí)體視角的改變。將投資者列為財(cái)政報(bào)告的重要使用者是一種所有者視角，而將投資者、債權(quán)人和其他授信人列為財(cái)政報(bào)告的重要使用者是一種實(shí)體視角。在所有者視角，財(cái)政報(bào)告關(guān)注的是投資者或股東的利益，最大水平地知足他們的信息需求，這在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以及經(jīng)理人制度不健全的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下是可行且合理的，在那樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，投資者自行管理自己的企業(yè)，投資者往往對(duì)企業(yè)承當(dāng)無限責(zé)任債務(wù)，這些因素是投資者導(dǎo)向產(chǎn)生的根本源頭，也是將投資者列為財(cái)政報(bào)告重要使用者的主要原因。但隨著時(shí)間的推移，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)逐步分離，企業(yè)所有者不再親身管理企業(yè)而是雇傭經(jīng)理替他們經(jīng)營企業(yè)，隨著經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大和資本需求的增加，新的商業(yè)形式也不斷出現(xiàn)，幾乎所有的企業(yè)都是負(fù)債經(jīng)營，如今大部分的企業(yè)都具有獨(dú)立的法人地位，資本提供者也只承當(dāng)有限的債務(wù)而且職業(yè)經(jīng)理人與資本提供者〔投資者、債權(quán)人〕是互相獨(dú)立的，這樣，實(shí)體視角理論便應(yīng)運(yùn)而生，在這種視角下，財(cái)政報(bào)告不再僅僅關(guān)注投資者的利益，不能僅僅知足投資者的信息需求，還要關(guān)注債權(quán)人和其他授信人的信息需求，由于從實(shí)體的角度看，他們也是企業(yè)的資本提供者，他們的信息需求同樣應(yīng)該得到知足。這種理念的改變實(shí)際上是在最大限度地保衛(wèi)大多數(shù)人的利益，實(shí)體視角下的財(cái)政報(bào)告目的包含了所有者視角下的財(cái)政報(bào)告目的，二者并非互相排擠的關(guān)系，而是包括與被包括的關(guān)系?！踩匙钚碌呢?cái)政報(bào)告目的進(jìn)一步突出了決策有用觀IASC1989年發(fā)布的〔財(cái)政報(bào)表的編制和列報(bào)框架〕以為財(cái)政報(bào)表的目的是為使用者提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的財(cái)政信息，同時(shí)反映管理層對(duì)交付給它的資源的受托管理責(zé)任。受托責(zé)任存在的前提是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，即存在明確的委托、受托關(guān)系。假如受托與委托雙方中，任何一方的模糊與缺位，都將影響受托責(zé)任的履行，基于這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，受托關(guān)系是通過委托、受托雙方直接往來所構(gòu)成的，而不是通過資本市場構(gòu)成的，由于在資本市場中，資源的委托、受托關(guān)系變的模糊。筆者以為，在資本市場不發(fā)達(dá)的情況下，受托責(zé)任觀較為切合實(shí)際，它使得企業(yè)的會(huì)計(jì)行為與其經(jīng)濟(jì)行為相一致；而在資本市場發(fā)育成熟的情況下，投資者或債權(quán)人等報(bào)告使用者對(duì)其決策的施行具有較強(qiáng)的靈敏性，他們更需要的是對(duì)其決策有用的信息，在這種情況下，決策有用觀更切合實(shí)際。從它們所提供信息的內(nèi)容上來看，受托責(zé)任與決策有用并不是相互排擠的，它們某種水平上是包括與被包括的關(guān)系。財(cái)政報(bào)告的主體應(yīng)該是受托人〔即管理層〕，委托人要依靠于受托人提供的信息對(duì)受托人履行受托責(zé)任的情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而決定是繼續(xù)維持受托關(guān)系還是更換受托人，這對(duì)于委托人來說實(shí)質(zhì)上也是一種決策有用觀。IASB同樣以為，決策有用觀包括了受托責(zé)任觀，財(cái)政報(bào)告的使用者是現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人和其他的授信人，現(xiàn)有和潛在的投資者決定買入、售出或者持有一項(xiàng)權(quán)益或債務(wù)工具取決于他們期望因而而獲得的回報(bào)，比方股利和市價(jià)上漲等?，F(xiàn)有和潛在的債權(quán)人和其他授信人決定提供貸款或其他形式的信譽(yù)取決于他們期望獲得的本金、利息和其他形式的回報(bào)。而他們對(duì)這些回報(bào)的預(yù)期取決于他們對(duì)企業(yè)將來凈現(xiàn)金流的金額、時(shí)間和不確定性的評(píng)價(jià)與判定，所以他們就需要有用的信息來幫助他們?cè)u(píng)價(jià)和判定企業(yè)將來凈現(xiàn)金流，這些有用的信息包含企業(yè)的資源、對(duì)企業(yè)的要求權(quán)以及資源和要求權(quán)的變動(dòng)和企業(yè)的管理層能否有效地履行受托責(zé)任。對(duì)受托責(zé)任的評(píng)價(jià)包含受托人在晦氣經(jīng)濟(jì)因素影響下能否有效地保衛(wèi)了企業(yè)的資源、企業(yè)能否遵照了法律、規(guī)章和合同條款等。由于受托人對(duì)于受托責(zé)任的履行情況會(huì)影響到企業(yè)獲得凈現(xiàn)金流的能力，進(jìn)而影響到報(bào)告使用者對(duì)所獲得回報(bào)的預(yù)期以及資源分配的決策〔買入、售出、持有、提供貸款等〕，所以報(bào)告使用者評(píng)價(jià)受托責(zé)任的最終目的仍然是為了做出合理的經(jīng)濟(jì)決策，所以，IASB以為決策有用觀包括了受托責(zé)任觀。IASB與FASB同時(shí)還指出，在概念框架中沒有明確使用術(shù)語受托責(zé)任，但仍然對(duì)受托責(zé)任的涵義進(jìn)行了相關(guān)的論述，對(duì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策有用的信息對(duì)于委托人評(píng)價(jià)受托人的受托責(zé)任也是有用的，另一個(gè)原因在于受托責(zé)任〔stewardship〕翻譯成其他語言可能會(huì)產(chǎn)生理解差別，進(jìn)而可能造成對(duì)財(cái)政報(bào)告目的的誤解。既然決策有用觀包括了受托責(zé)任觀，那么使用決策有用性作為財(cái)政報(bào)告目的的本文關(guān)鍵詞語則更為合理。二、與財(cái)政報(bào)告目的有關(guān)的爭議〔一〕維護(hù)金融穩(wěn)定能否該成為財(cái)政報(bào)告的目的自2008年全球金融危機(jī)以來，學(xué)術(shù)界對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量方法提出了許多質(zhì)疑，尤其是公允價(jià)值計(jì)量屬性。有人以為公允價(jià)值計(jì)量屬性夸張了資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值，是金融危機(jī)的誘因之一，但公允價(jià)值的計(jì)量屬性實(shí)質(zhì)上符合決策有用觀的財(cái)政報(bào)告目的，因而有人提出來應(yīng)該將維護(hù)金融穩(wěn)定作為財(cái)政報(bào)告的目的，維護(hù)金融穩(wěn)定是監(jiān)管者和財(cái)務(wù)政策制訂者的責(zé)任，財(cái)政報(bào)告也應(yīng)該關(guān)注他們的信息需求。對(duì)此，IASB與FASB給出了這樣的解釋：財(cái)政報(bào)告應(yīng)該如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，并盡可能地與經(jīng)濟(jì)本質(zhì)出現(xiàn)起碼的偏差。也就是說財(cái)政報(bào)告只需如實(shí)列報(bào)即可，這種如實(shí)列報(bào)沒有需要迎合金融穩(wěn)定的目的，即沒有需要考慮這種如實(shí)列報(bào)能否能夠?qū)崿F(xiàn)維護(hù)金融穩(wěn)定的目的。除此之外，假如將金融穩(wěn)定作為財(cái)政報(bào)告的目的，可能會(huì)產(chǎn)生一些無法解決的矛盾，比方有些人以為維護(hù)金融穩(wěn)定最好的方法是要求主體不報(bào)告或推延報(bào)告主體資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的變化，這種要求顯然會(huì)褫奪投資者、債權(quán)人和其他授信人的知情權(quán)，這顯然與IASB或FASB的責(zé)任〔為資本市場參與者效勞〕是不一致的。固然維護(hù)金融穩(wěn)定不是財(cái)政報(bào)告的重要目的，但提供了相關(guān)可靠信息的財(cái)政報(bào)告對(duì)于維護(hù)金融穩(wěn)定也是有利的。總之，維護(hù)金融穩(wěn)定是監(jiān)管者的責(zé)任，而財(cái)政報(bào)告只需要做到如實(shí)反映即可。例如在公允價(jià)值計(jì)量屬性下，一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值是1元，那么財(cái)政報(bào)告的目的就是如實(shí)反映出該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值是1元，假如該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值由于某種原因下降到0.1元，那么財(cái)政報(bào)告仍應(yīng)該如實(shí)反映出該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值是0.1元，哪怕金融系統(tǒng)會(huì)由于該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值下降到0.1元而變得動(dòng)亂，所以金融系統(tǒng)的動(dòng)亂不能歸因于財(cái)政報(bào)告，財(cái)政報(bào)告只是做到了如實(shí)反映，不應(yīng)成為金融不穩(wěn)定的替罪羔羊，所以維護(hù)金融穩(wěn)定不能作為財(cái)政報(bào)告的目的?！捕硺I(yè)績?cè)u(píng)價(jià)能否該成為財(cái)政報(bào)告的目的財(cái)政報(bào)告最早開始出現(xiàn)時(shí)就是為了對(duì)管理層進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)，進(jìn)而解脫管理層的受托責(zé)任。業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)包含評(píng)價(jià)過去的經(jīng)營業(yè)績和預(yù)測將來的現(xiàn)金流量，實(shí)質(zhì)上是評(píng)價(jià)管理層的受托責(zé)任，施行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的主體往往是投資者，管理層有時(shí)候也會(huì)對(duì)自己的業(yè)績進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，但管理層不是財(cái)政報(bào)告的重要使用者，財(cái)政報(bào)告是為了知足外部使用者〔投資者、債權(quán)人〕的信息需求，而管理層能夠從企業(yè)內(nèi)部直接獲得與主體有關(guān)的財(cái)政信息和其他信息。投資者通過評(píng)價(jià)管理層受托責(zé)任的履行情況來做出經(jīng)濟(jì)決策，進(jìn)而決定是繼續(xù)持有投資、還是增長投資或者退出投資。業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)不是目的而是手段，業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的最終目的仍然是做出經(jīng)濟(jì)決策，業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的實(shí)質(zhì)仍然是受托責(zé)任觀，而受托責(zé)任觀已被決策有用觀所包括，所以，筆者以為業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)與決策有用觀是不矛盾的，它已經(jīng)被包括在決策有用觀的財(cái)政報(bào)告目的之中。〔三〕投資者與債權(quán)人的信息需求能否一致投資者與債權(quán)人都是主體的資本提供者，投資者提供的是股權(quán)資本，債權(quán)人提供的是債權(quán)資本，從外表上看他們的信息需求是不一致的。投資者要求的往往是資本增值、股利收入等，所以他們需要評(píng)價(jià)主體將來凈現(xiàn)金流的金額、時(shí)間和不確定性，債權(quán)人要求的往往是按時(shí)收回本金和利息，所以他們也需要評(píng)價(jià)主體將來凈現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性，從這個(gè)角度來看，投資者和債權(quán)人的信息需求是一致的。但細(xì)心分析，投資者和債權(quán)人各自對(duì)主體將來凈現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性則是不一樣的。投資者對(duì)于將來可獲得的凈現(xiàn)金流量有著較高的心理預(yù)期〔需要報(bào)酬率〕，這種預(yù)期往往高于債權(quán)人對(duì)將來凈現(xiàn)金流量的預(yù)期〔即股權(quán)資本成本大于債權(quán)成本〕。除此之外，主體資本中的長期資本往往來自于投資者，而短期資本往往來自于債權(quán)人，所以，投資者對(duì)主體將來凈現(xiàn)金流量時(shí)間要求大于債權(quán)人，投資者要求主體能夠在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)都具備令其滿意的現(xiàn)金流，而債權(quán)人往往只要求主體在債權(quán)存續(xù)期間內(nèi)具備相應(yīng)的歸還能力即可，而且投資者所能蒙受的主體將來凈現(xiàn)金流量的不確定性也要大于債權(quán)人。由此可見，投資者與債權(quán)人的信息需求在實(shí)質(zhì)上是不一致的，所以最新的財(cái)政報(bào)告目的由投資者導(dǎo)向轉(zhuǎn)向投資者債權(quán)人導(dǎo)向，即財(cái)政報(bào)告不僅要知足投資者的信息需求還要知足債權(quán)人的信息需求。三、來自IASB概念框架的啟示〔一〕財(cái)政報(bào)告目的是概念框架的基礎(chǔ)無論是IASC1989年的框架，還是IASB2010年發(fā)布的概念框架，都將財(cái)政報(bào)告的目的擺首要的位置。財(cái)政報(bào)告的目的是概念框架的基礎(chǔ)，同時(shí)也是財(cái)政報(bào)告的基礎(chǔ)，概念框架的其他方面報(bào)告主體、信息質(zhì)量特征、財(cái)政報(bào)表要素、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露以及詳細(xì)原則的制訂都要源于財(cái)政報(bào)告的目的并以其為導(dǎo)向?！捕硲?yīng)明確財(cái)政報(bào)表和財(cái)政報(bào)告的界線IASB2010年的概念框架與1989年框架最大的一個(gè)不同之處在于用財(cái)政報(bào)告取代了財(cái)政報(bào)表，但最終發(fā)布的概念框架實(shí)際上重點(diǎn)關(guān)注的仍然是財(cái)政報(bào)表，固然已經(jīng)明確了財(cái)政報(bào)表是財(cái)政報(bào)告的主要構(gòu)成部分，但并沒有明確劃分兩者的界線，IASB也并沒有發(fā)布其他形式的財(cái)政報(bào)告。財(cái)政報(bào)表與財(cái)政報(bào)告的界線應(yīng)該盡快進(jìn)行權(quán)威的劃分，財(cái)政報(bào)表包含資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、財(cái)政狀態(tài)變動(dòng)表〔現(xiàn)金流量表或資金流量表〕、附注、其他報(bào)表和解釋材料。財(cái)政報(bào)告所包括的內(nèi)容顯然要比財(cái)政報(bào)表多，能夠?qū)⒐芾韺佑懻摲治觥⒀a(bǔ)充材料等正式列入財(cái)政報(bào)告的構(gòu)成部分。公司年度報(bào)告能夠成為財(cái)政報(bào)告的參考形式。〔三〕實(shí)體視角下的財(cái)政報(bào)告目的是必定選擇所有者視角下的財(cái)政報(bào)告目的是投資者導(dǎo)向，重要知足投資者的信息需求，這在個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)較多的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是合理的，而在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)互相分離，企業(yè)的資本需求也不斷增長，投資者、債權(quán)人和其他授信人都是企業(yè)的資本提供者，實(shí)體視角下的財(cái)政報(bào)告目的應(yīng)該是投資者和債權(quán)人〔包含其他授信人〕導(dǎo)向。投資者、債權(quán)人和其他授信人應(yīng)該成為財(cái)政報(bào)告的重要使用者，知足這些人信息需求就能夠知足其他使用者大部分的信息需求。四、對(duì)界定我們國家財(cái)政報(bào)告目的的啟示我們國家于2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)原則基本原則中對(duì)財(cái)政報(bào)告的目的進(jìn)行了如下界定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告〔又稱財(cái)政報(bào)告，下同〕。財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告的目的是向財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)政狀態(tài)、經(jīng)營結(jié)果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包含投資者、債權(quán)人、及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。我們國家的財(cái)政報(bào)告目的與IASC1989年的財(cái)政報(bào)表目的在表述上高度趨同，受托責(zé)任與決策有用并重，隨著我們國家經(jīng)濟(jì)形勢和報(bào)告使用者信息需求的不斷變化，我們國家的會(huì)計(jì)原則在將來必定做出許多修訂，我們能夠從IASB概念框架中財(cái)政報(bào)告目的的最新變化中得到一些啟發(fā)，以便從新界定我們國家的財(cái)政報(bào)告目的?！惨弧澄覀儑业呢?cái)政報(bào)告目的不能忽略受托責(zé)任決策有用性是IASB概念框架中財(cái)政報(bào)告目的的本文關(guān)鍵詞語，這里的決策有用性包括了受托責(zé)任，在國外的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，財(cái)政報(bào)告的重要使用者是投資者和債權(quán)人〔包含其他授信人〕，他們?cè)u(píng)價(jià)管理層能否履行受托責(zé)任的最終目的仍然是為了做出經(jīng)濟(jì)決策。但由于我們國家特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，和社會(huì)公眾也是財(cái)政報(bào)告的重要使用者，他們〔尤其是公眾〕有時(shí)候評(píng)價(jià)管理層的受托責(zé)任不是〔或不僅僅是〕為了做出經(jīng)濟(jì)決策，而是單純地監(jiān)督國有資產(chǎn)的使用情況，我們國家的社會(huì)公眾實(shí)質(zhì)上是國有資產(chǎn)的所有者，但國有資產(chǎn)的受托人往往是有關(guān)機(jī)構(gòu)或部門，公眾能夠承受受托人沒有做到國有資產(chǎn)的增值，但絕不能夠承受受托人對(duì)國有資產(chǎn)的浪費(fèi)和欠妥處置。由于和社會(huì)公眾在我們國家也是財(cái)政報(bào)告的重要使用者，所以我們國家的財(cái)政報(bào)告目的仍然應(yīng)該明確要反映管理層履行受托責(zé)任的情況，這樣能力讓和公眾更好地監(jiān)督國有資產(chǎn)?！捕池?cái)政報(bào)告的界限要有所擴(kuò)大我們國家的企業(yè)會(huì)計(jì)原則基本原則中規(guī)定：財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告包含會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包含資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表。這樣的表述與IASC1989年框架中的財(cái)政報(bào)表的