第7章投資性房地產(chǎn)

第7章投資性房地產(chǎn)7.1投資性房地產(chǎn)的概述

7.2投資性房地產(chǎn)初始計量

7.3投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量

7.4投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換與處置

掌握投資性房地產(chǎn)概念和范圍、投資性房地產(chǎn)的確認條件、投資性房地產(chǎn)初始計量的核算、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量的核算以及投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算。熟悉投資性房地產(chǎn)處置的核算

學(xué)習(xí)目標(biāo)7.1投資性房地產(chǎn)的概述

投資性房地產(chǎn)是指企業(yè)為投資目的、而不是自用目的持有的土地和建筑物。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀念的改變，將房地產(chǎn)作為一種投資手段已是非常普遍的經(jīng)濟現(xiàn)象，甚至成為一些企業(yè)新的經(jīng)濟增長點。有的企業(yè)將投資房地產(chǎn)作為主營業(yè)務(wù)，有的企業(yè)則是兼營房地產(chǎn)投資業(yè)務(wù)；

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則制定的背景

有的企業(yè)投資房地產(chǎn)主要是為了房地產(chǎn)的增值而贏利；有的企業(yè)投資房地產(chǎn)則是為了抵御通貨膨脹的風(fēng)險。以往，人們習(xí)慣地將企業(yè)投資性房地產(chǎn)作為一般的固定資產(chǎn)看待，并按估計使用年限提取折舊。但是，這種固定資產(chǎn)凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實價值。投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過數(shù)年以后，其市場價值不僅可能高于其賬面凈值,而且還經(jīng)常高出其賬面原值的數(shù)倍。另一方面，對房地產(chǎn)的投資一般金額大、周期長、流動與變現(xiàn)能力較差，往往具有高收益和高風(fēng)險并存的特點。在這種情況下，將投資性房地產(chǎn)作為一般的固定資產(chǎn)處理顯然是不合適的。因此，在會計實務(wù)上迫切需要對投資性房地產(chǎn)從原有的固定資產(chǎn)中劃分出來，作為單獨一類確定會計規(guī)范，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)運而生。一.投資性房地產(chǎn)的概念與特征房地產(chǎn)的含義土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。在我國，土地指土地使用權(quán)，房屋指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。投資性房地產(chǎn)的含義指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要有以下特征：投資性房地產(chǎn)的特征:投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式：成本模式和公允價值模式投資性房地產(chǎn)能夠單獨計量和出售

二.投資性房地產(chǎn)的范圍投資性房地產(chǎn)的范圍包括：已出租的土地使用權(quán)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)企業(yè)擁有并已出租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)的房地產(chǎn)：自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)作為存貨的房地產(chǎn)（一）已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常包括在一級市場上以交納土地出讓金的方式取得土地使用權(quán)，也包括在二級市場上接受其他單位轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。注意：對于以經(jīng)營租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認為投資性房地產(chǎn)。（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)

持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。注意：閑置土地的定義及規(guī)定按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。（三）已出租的建筑物已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。注意：1．用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。

2．已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。一般應(yīng)自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經(jīng)營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物，

3．企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)，所提供的其他服務(wù)在整個協(xié)議中如為重大的，該建筑物應(yīng)視為企業(yè)的經(jīng)營場所，應(yīng)當(dāng)確認為自用房地產(chǎn)。

下列項目不屬于投資性房地產(chǎn)1．自用房地產(chǎn)2．作為存貨的房地產(chǎn)注意：從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出售的土地使用權(quán)，屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，即使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)決定待增值后再轉(zhuǎn)讓其開發(fā)的土地，也不得將其確認為投資性房地產(chǎn)。

一項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，用于賺取租金或資本增值的部分能夠單獨計量和出售的，可以確認為投資性房地產(chǎn)；否則，不能作為投資性房地產(chǎn)。值得注意的是:

企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的是通過向客戶提供客房服務(wù)取得服務(wù)收入，該業(yè)務(wù)不具有租賃性質(zhì)，不屬于投資性房地產(chǎn)；將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨計量和出售的，出租的部分可以確認為投資性房地產(chǎn)。值得注意的是:【例題·多選題】下列各項中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（）。A．已出租的建筑物B．待出租的建筑物C．已出租的土地使用權(quán)D．以經(jīng)營租賃方式租入后再轉(zhuǎn)租的建筑物E．企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)【答案】ACE三、投資性房地產(chǎn)確認的條件基本條件（同時滿足）：符合投資性房地產(chǎn)的定義與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計量。確認時點：對已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，其作為投資性房地產(chǎn)的確認時點為租賃期開始日，即土地使用權(quán)、建筑物進入出租狀態(tài)、開始賺取租金的日期。對于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，其作為投資性房地產(chǎn)的確認時點為企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的日期。為了核算投資性房地產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)設(shè)置：1、“投資性房地產(chǎn)——成本”——公允價值變動”2、“投資性房地產(chǎn)累計折舊”3、“投資性房地產(chǎn)累計攤銷”4、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”5、“公允價值變動損益”等總賬科目，進行總分類核算。四、投資性房地產(chǎn)核算應(yīng)設(shè)置的會計科目

核算企業(yè)在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負債），以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。

“公允價值變動損益”科目7.2投資性房地產(chǎn)的初始計量

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。投資性房地產(chǎn)取得的方式不同，其初始成本的計量方法也各不相同。（一）外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)原則只有在購入的同時開始出租，才能作為投資性房地產(chǎn)加以確認；其成本包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。其中，可直接歸屬于該投資性房地產(chǎn)的支出包括法律服務(wù)費、營業(yè)稅以及其他交易費用。一、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)【例7—1】2007年3月12日，甲公司購入一幢建筑物用于出租，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為800000元，增值稅額為136000元，款項以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。假定不考慮其他相關(guān)稅費。借：投資性房地產(chǎn)936000

貸：銀行存款936000例題（二）自行建造投資性房地產(chǎn)確認條件：企業(yè)只有在自行建造或開發(fā)活動完成的同時開始出租，才能將自行建造或開發(fā)完成的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。成本構(gòu)成：由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括：土地開發(fā)費、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予資本化的借款費用、支付的其他費用和分?jǐn)偟拈g接費用等。建造過程中發(fā)生的非正常損失，直接計入當(dāng)期損益，不計入建造成本。例2：X公司2006年2月1日購入一塊土地使用權(quán)，并在這塊土地上開始采用出包方式建造兩棟寫字樓。2007年5月，X公司預(yù)計寫字樓即將完工，與Y公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中一棟寫字樓出租給Y公司使用。合同規(guī)定，該寫字樓于完工時開始起租。2007年8月1日，兩棟寫字樓同時完工。該塊土地使用權(quán)的成本為500萬元，出租的寫字樓應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)為200萬元，出租寫字樓的工程造價為600萬元，另一棟寫字樓的造價為800萬元。假設(shè)X公司采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)。X公司在2007年8月1日應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓6000000

固定資產(chǎn)8000000

貸:在建工程14000000

借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)2000000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000000（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)確認時點自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租的，為租賃開始日。如果企業(yè)自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，且企業(yè)董事會或類似機構(gòu)正式作出書面決議，明確表明其自行建造或開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營出租、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應(yīng)視為存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期。自用土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為持有準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)的，為該土地使用權(quán)確已停止自用且管理當(dāng)局形成轉(zhuǎn)換決議的時點。初始計量采用成本模式計量的，為轉(zhuǎn)換日資產(chǎn)的賬面價值；1、作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理原則：企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。借：投資性房地產(chǎn)（該存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值）存貨跌價準(zhǔn)備（原已計提跌價準(zhǔn)備的累計金額）貸：開發(fā)產(chǎn)品（該存貨的賬面余額）【例】甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額45000萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。假設(shè)甲企業(yè)采用成本模式對其投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓450000000

貸：開發(fā)產(chǎn)品4500000002、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理原則：企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)：借：投資性房地產(chǎn)（該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價）累計折舊或累積攤銷（已計提的折舊或攤銷）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（已計提減值準(zhǔn)備的金額）貸：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)(該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價）投資性房地產(chǎn)累計折舊或投資性房地產(chǎn)累計攤銷（已計提的折舊或攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備已計提減值準(zhǔn)備的金額）【例】甲企業(yè)擁有1棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公。20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日，為期5年。20×8年4月15日，這棟辦公樓的賬面余額45000萬元，已計提折舊300萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓450000000

累計折舊3000000

貸：固定資產(chǎn)450000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）3000000（四）采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量核算要點：（1）按期（月）計提折舊或攤銷。借：其他業(yè)務(wù)成本貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（或累計攤銷）（2）按租賃協(xié)議或合同約定收取租金借：銀行存款貸：其他業(yè)務(wù)收入等（3）資產(chǎn)負債表日，，應(yīng)對存在減值跡象的投資性房地產(chǎn)進行減值測試，應(yīng)計算其可回收金額，可回收金額低于其賬面價值的差額，應(yīng)確認為資產(chǎn)減值損失，同時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。借：資產(chǎn)減值損失貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

注意：已計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

例：甲公司的一棟新辦公樓自2007年1月1日出租給乙公司使用，已確認為投資性房地產(chǎn)，并采用成本模式進行后續(xù)計量。該辦公樓的初始成本為500萬元，預(yù)計使用壽命為50年，預(yù)計凈殘值為20萬元，采用年限平均法計提折舊。該辦公樓占用土地的土地使用權(quán)成本為240萬元，其攤銷年限為40年。雙方約定，以公司每年年初應(yīng)向甲公司支付租金30萬元。2007年12月31日，該辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)測試其可回收金額為480萬元。

（1）2007年年初收取租金借：銀行存款300000

貸：其他業(yè)務(wù)收入300000（2）2007年每月計提折舊和攤銷月折舊額=（5000000－200000）÷50÷12=8000（元）月攤銷額=2400000÷40÷12=5000（元）借：其他業(yè)務(wù)成本13000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊8000

投資性房地產(chǎn)累計攤銷5000（3）2007年12月31日確認資產(chǎn)減值損失計提減值準(zhǔn)備前辦公樓的賬面價值

=5000000－8000×12=4904000（元）應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=4904000－4800000=104000（元）借：資產(chǎn)減值損失104000

貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備104000（五）與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出處理原則：滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)作為資本化的后續(xù)支出，計入投資性房地產(chǎn)成本。不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改建、擴建、改良或裝修時，借：投資性房地產(chǎn)（在建）投資性房地產(chǎn)累計折舊貸：投資性房地產(chǎn)（賬面價值）發(fā)生后續(xù)支出時借：投資性房地產(chǎn)（在建）貸：銀行存款等工程完工時，繼續(xù)用于投資性房地產(chǎn)的借：投資性房地產(chǎn)貸：投資性房地產(chǎn)（在建）資本化后續(xù)支出的會計處理費用化后續(xù)支出的會計處理企業(yè)在發(fā)生投資性房地產(chǎn)費用化的后續(xù)支出時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

借：其他業(yè)務(wù)成本貸：銀行存款等（六）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)1、企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)處理原則：應(yīng)當(dāng)按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目；

【例】20×8年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項房地產(chǎn)賬面價值為3765萬元，其中，原價5000萬元。累計已提折舊1235萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)50000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）12350000

貸：投資性房地產(chǎn)

50000000

累計折舊12350000

2、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨處理原則：應(yīng)當(dāng)按照該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。七、投資性房地產(chǎn)的處置企業(yè)對外出售或轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)、由于使用而不斷磨損直到最終報廢、或者由于遭受自然災(zāi)害等非正常損失發(fā)生毀損的投資性房地產(chǎn)、企業(yè)因、非貨幣性交易等而減少投資性房地產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)的處置。

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。具體處理原則處置采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)時：應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目?！纠考坠緦⑵涑鲎獾囊粭潓懽謽谴_認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為30000萬元，乙公司已用銀行存款付清。出售時，該棟寫字樓的成本為28000

萬元，已計提折舊3000萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：銀行存款300000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入300000000借：其他業(yè)務(wù)成本250000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）30000000

貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓280000000【例】甲企業(yè)為了滿足市場需求、擴大再生產(chǎn)，將生產(chǎn)車間從市中心搬遷到郊區(qū)。20×6年3月，管理層決定，將原廠區(qū)陳舊廠房拆除平整后，持有以備增值后轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)的賬面余額為3000萬元，已計提攤銷900萬元，剩余使用年限40年，按照直線法攤銷，不考慮殘值。20×9年3月，甲企業(yè)將原廠區(qū)出售，取得轉(zhuǎn)讓收入4000萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）轉(zhuǎn)換日：借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)30000000

累計攤銷9000000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)30000000

投資性房地產(chǎn)累計攤銷9000000（2）計提攤銷（假設(shè)按年）：每年攤銷額=（3000-900）/40=52.5萬元/年借：其他業(yè)務(wù)成本525000

貸：投資性房地產(chǎn)累計攤銷525000（3）出售時：借：銀行存款40000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入40000000借：其他業(yè)務(wù)成本19425000

投資性房地產(chǎn)累計攤銷10575000

貸：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)30000000賬面價值=3000-1057.50=1942.50萬元

累計攤銷額=900+52.5×3=1057.50萬元二、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)有確鑿證據(jù)表明其投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。企業(yè)選擇公允價值模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，不得對一部分投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量，對另一部分投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在極少數(shù)情況下，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當(dāng)企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)（或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動或改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)）時，該投資性房地產(chǎn)公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并假設(shè)無殘值。但是，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)公允價值能夠持續(xù)可靠取得，該企業(yè)仍應(yīng)對該項投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。所在地，通常指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中型城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。（2）企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。投資性房地產(chǎn)的公允價值是指：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人之間自愿進行房地產(chǎn)交換的價格。確定投資性房地產(chǎn)的公允價值時，可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格（市場公開報價）；無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場價格的，可以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計；也可以基于預(yù)計未來獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計量。同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或近似、可使用狀況相同或相近的土地。二、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)（一）外購或自行建造投資性房地產(chǎn)在采用公允價值模式計量下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目，按照外購的土地使用權(quán)和建筑物發(fā)生的實際成本，計入“投資性房地產(chǎn)——成本”科目。【例】，假設(shè)甲企業(yè)擁有的投資性房地產(chǎn)符合采用公允價值計量模式的條件，采用公允價值模式進行后續(xù)計量。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)

——成本（寫字樓）12000000貸：銀行存款12000000（二）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)1、作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理原則：借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值入賬）借：公允價值變動損益（轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值差額）借：存貨跌價準(zhǔn)備（原已計提跌價準(zhǔn)備），貸：開發(fā)產(chǎn)品（按其賬面余額）貸：資本公積——其他資本公積（轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的差額）

當(dāng)該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！纠?0×8年3月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為20×8年4月15日。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）20×8年4月15日：借：投資性房地產(chǎn)——成本470000000貸：開發(fā)產(chǎn)品450000000資本公積——其他資本公積200000002、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)處理原則：借：投資性房地產(chǎn)——成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值入賬）借：公允價值變動損益（轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值差額）借：累計折舊或攤銷（原已計提累計折舊或攤銷）借：無形或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（原已計提減值準(zhǔn)備）貸：固定或無形資產(chǎn)（按其賬面余額）貸：資本公積——其他資本公積（轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的差額）

當(dāng)該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！纠?0×8年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入。20×8年10月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用并與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年10月30日，租賃期限為3年。20×8年10月30日，該辦公樓原價為5億元，己提折舊14250萬元，公允價值為35000萬元。甲企業(yè)采用公允價值模式計量。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)——成本350000000

公允價值變動損益7500000

累計折舊142500000

貸：固定資產(chǎn)500000000（三）采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量核算要點資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)以投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值；同時將公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（“公允價值變動損益”科目）；不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。

具體來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日按照投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值的差額，借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動貸：公允價值變動損益按照投資性房地產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值的差額，借：公允價值變動損益貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動【例】2007年5月31日，丁公司的某投資性房地產(chǎn)的公允價值為500萬元，此前，該投資性房地產(chǎn)的賬面價值為480萬元。借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動

200000

貸：公允價值變動損益200000例題（四）與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出處理原則：滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)作為資本化的后續(xù)支出，計入投資性房地產(chǎn)成本。不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷?！纠?0×8年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。11月10日廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。3月15日，廠房賬面余額為1200萬元，其中成本1000萬元，累計公允價值變動200萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值計量模式。資本化后續(xù)支出甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）20×8年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程：借：投資性房地—廠房（在建）12000000

貸：投資性房地產(chǎn)—成本10000000--公允價值變動2000000（2）20×8年3月15日～11月10日：借：投資性房地產(chǎn)—廠房（在建）1500000

貸：銀行存款1500000（3）20×8年11月10日，改擴建工程完工：借：投資性房地產(chǎn)——成本13500000

貸：投資性房地產(chǎn)—廠房（在建）13500000（五）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)1、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。借：固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）貸：投資性房地產(chǎn)——成本貸或借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動貸或借：公允價值變動損益

例：2007年8月10日，某企業(yè)將出租期滿的辦公樓收回，開始用于本企業(yè)的行政管理。8月10日，出租辦公樓的公允價值為300萬元。該房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式進行后續(xù)計量，轉(zhuǎn)換前的賬面價值為280萬元，其中成本為250萬元，公允價值變動為增值30萬元。該企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)3000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本2500000——公允價值變動300000

公允價值變動損益2000002、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨企業(yè)應(yīng)當(dāng)以投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。借：開發(fā)產(chǎn)品貸：投資性房地產(chǎn)——成本貸或借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動貸或借：公允價值變動損益

六.投資性房地產(chǎn)的處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)處置時借：銀行存款等（實際收到的價款）貸：其他業(yè)務(wù)收入借：其他業(yè)務(wù)成本（投資性房地產(chǎn)的賬面余額）借或貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動（累計公允價值變動）貸：投資性房地產(chǎn)——成本（投資性房地產(chǎn)的成本）借或貸：公允價值變動損益（累計公允價值變動）貸或借：其他業(yè)務(wù)收入(成本)借：資本公積——其他資本公積（原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額）貸：其他業(yè)務(wù)收入例：A公司為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2005年2月20日，A公司與B公司簽訂了一項租賃協(xié)議，將A公司開發(fā)的一棟寫字樓于同日出租給B公司使用，租賃期為2年。A公司采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。租賃開始日出租寫字樓的公允價值為300萬元，其賬面成本為270萬元。2005年12月31日，出租寫字樓的公允價值為320萬元，2006年12月31日，其公允價值為360萬元。租賃期滿，A公司將出租的寫字樓出售給了B公司，雙方協(xié)議作價360萬元，款項已收存銀行。

（1）2005年2月20日，存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)——成本3000000

貸：開發(fā)產(chǎn)品2700000

資本公積——其他資本公積300000（2）2005年12月31日，確認公允價值的變動借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200000

貸：公允價值變動損益200000（3）2006年12月31日，確認公允價值變動借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動400000

貸：公允價值變動損益400000（4）2007年2月20日，出售投資性房地產(chǎn)借：銀行存款3600000

貸：其他業(yè)務(wù)收入3600000

借：其他業(yè)務(wù)成本3600000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本3000000——公允價值變動600000

借：公允價值變動損益600000

貸：其他業(yè)務(wù)收入600000

借：資本公積——其他資本公積300000

貸：其他業(yè)務(wù)收入300000或：（4）2007年2月20日，出售投資性房地產(chǎn)借：銀行存款3600000

貸：其他業(yè)務(wù)收入3600000

借：其他業(yè)務(wù)成本2700000

借：公允價值變動損益600000

借：資本公積——其他資本公積