企業(yè)會計與稅法差異的分析調整

新會計準則與新所得稅法差異分析

及其納稅調整新方法講課提綱第一章會計與稅法差異的概述第二章存貨準則與稅法差異分析及納稅調整第三章長期股權投資準則與稅法差異分析及納稅調整第四章投資性房地產準則與稅法差異分析及納稅調整第五章固定資產準則與稅法差異分析及納稅調整第六章無形資產準則與稅法差異分析及納稅調整第七章非貨幣性資產交換準則與稅法差異分析及納稅調整第八章職工薪酬準則與稅法差異分析及納稅調整第九章收入準則與稅法差異分析及納稅調整（含政府補助）第十章金融工具確認和計量準則與稅法差異分析及納稅調整第一章會計與稅法差異的概述提綱：一、會計與稅法產生差異的根源（一）會計目標與稅收立法宗旨比較（二）會計核算的基礎與稅法比較（三）會計核算的計量屬性與稅法比較（四）會計信息質量要求與稅收立法原則比較二、會計與稅法差異的處理方法（一）納稅調整（二）所得稅會計

一、會計與稅法產生差異的根源

會計稅法提供會計信息反映受托責任保證財政收入差異分析：例1，企業(yè)銷售商品時向客戶收取的違約金的處理；例2，房地產企業(yè)向業(yè)主銷售開發(fā)產品時為有關部門代收的初裝費等處理。（一）會計目標與稅收立法宗旨比較相關分析（1）增值稅：銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。但不包括銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。（2）營業(yè)稅。除了維修基金（國稅發(fā)[2004]69號文件）、代收的契稅、印花稅以外，其余的代收費用一律繳納營業(yè)稅。企業(yè)可以運用代理業(yè)進行規(guī)避。（國稅發(fā)[1995]76號、國稅函[2007]908號文件）（3）土地增值稅：根據財稅[1995]48號文件規(guī)定，關于地方政府要求房地產開發(fā)企業(yè)代收的費用如何計征土地增值稅的問題，代收費用不納入價內的話，不交納土地增值稅，納入價內既作收入也做扣除項目，但是不得作為加計20%的基數。問：銷售方向購買方收取的延期付款罰息是否應當征收增值稅？另外關于延期付款罰息銷售方出具什么發(fā)票給購買方呢？發(fā)票上項目開具什么呢？答：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條進一步明確：“條例第六條所稱價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費?！币虼耍浳镤N售活動中，銷售方向購買方收取的延期付款利息屬于價外費用，應作為銷售額的組成部分，按規(guī)定計算繳納增值稅。銷售方可以向購買方開具銷售發(fā)票，若購買方為一般納稅人，可開具增值稅專用發(fā)票。發(fā)票上項目可開具延期付款利息。（二）會計核算的基礎與稅法比較會計稅法權責發(fā)生制①類似會計做法；②稅法偶爾也采用收付實現制。差異分析：（1）納稅必要資金原則（2）稅法對生產經營所得的確認計量貫徹權責發(fā)生制原則，其他所得則更接近收付實現制。相關分析《企業(yè)所得稅實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。預提費用分為兩種：第一、有法定義務的，預提可以進費用，年末無須支付。如銀行貸款利息。第二、推定義務的：如產品保修費用。在次年5月31日取得票據的可列支，否則就是先調增，在次年發(fā)生時調減。思考：甲企業(yè)2008年5月1日向銀行貸款1000萬元，按銀行利率預提利息30萬元，貸款期限5年，到期一次性還本付息。：借：財務費用30貸：長期借款——應計利息30問1：是否可以在2008年度稅前扣除？思考：甲企業(yè)2008年度銷售某產品的銷售收入為1000萬元，合同約定，該批產品實現3年保修，預計保修費用21萬元。問1：這21萬元的預計保修費用會計上應當計入2008年度的所得還是分攤到3個年度？權責發(fā)生制：不包括預計費用借：銷售費用21貸：預計負債—預計保修費用21問2：2008年度確認的21萬元的保修費用是否可以稅前扣除？申報：與各項準備金的納稅調整一樣。（1）附表二第28行：填報21萬元，結轉到主表第4行填報21萬元；（2）納稅調整：附表十第15行“其他”——第1列：0；——第2列：0——第3列填報21萬元——第4列：21萬元——第5列：21萬元。結轉到附表三第49行第3列納稅調增。假設2009年甲企業(yè)實際支付保修費用10萬元，借：預計負債10貸：銀行存款10稅務處理：納稅調減10萬元。申報：附表十第15行“其他”——第1列：21萬元；——第2列：10萬元——第3列填報0萬元——第4列：11萬元——第5列：-10萬元。結轉到附表三第49行第4列納稅調減10萬元。其他的各項準備金的納稅調整與該辦法申報類似。企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十資產減值準備項目調整明細表填報日期:年月日金額單位:元(列至角分)行次準備金類別期初余額本期轉回額本期計提額期末余額納稅調整額1234516其他（2008年）0021212116其他（2009年）2110011－1017合計

注：表中*項目為執(zhí)行新會計準則企業(yè)專用；表中加﹟項目為執(zhí)行企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度的企業(yè)專用。經辦人(簽章):法定代表人(簽章):另有規(guī)定主要指的是在堅持權責發(fā)生制的基礎上，同時還必須貫徹收付實現制原則，如分期收款銷售貨物收入確認，如工資薪金、社會保險、廣告宣傳、工會經費等。如稅法規(guī)定：利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現；租金收入應當按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現等。（三）會計核算的計量屬性與稅法比較會計稅法一般應當采用歷史成本，也可以采用其他計量屬性。---多元化（1）基本遵循歷史成本原則。（2）如果有關資產背離歷史成本必須以有關資產隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當方式反映或確認為前提。（3）稅法只是在資產轉移確定收入和計稅成本時及反避稅要求采用公允價值。差異分析：稅法不許采用現值和可變現凈值計量，不考慮貨幣的時間價值，未經核定的減值準備不得稅前扣除。

（四）會計信息質量要求與稅收立法原則比較1.可靠性與真實性原則的比較可靠性真實性真實、完整、中立以真實的交易為基礎，實際發(fā)生的支出才允許扣除。差異分析：受法定性原則修正，真實性原則在稅收中并未完全貫徹。如企業(yè)財產發(fā)生非常損失未經稅務機關審批不得扣除、加計扣除等。

實際發(fā)生原則的稅收內涵

1）與成本費用支出相關的經濟業(yè)務活動已經發(fā)生，金額確定。2）資產已實際使用3）取得真實合法憑證?！蛾P于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)[2008]80號）第八條第二款：在日常檢查中發(fā)現納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷4）部分款項必須實際支付；5）履行稅務管理手續(xù)。問：如果利潤總額小于0，公益性捐贈能否扣除？《財政部關于加強企業(yè)對外捐贈財務管理的通知》（財企[2003]95號），對外捐贈應堅持量力而行的原則，“企業(yè)已經發(fā)生虧損或者由于對外捐贈將導致虧損或者影響企業(yè)正常生產經營的，除特殊情況以外，一般不能對外捐贈。例如，某企業(yè)當年發(fā)生公益性捐贈支出10萬元，會計利潤虧損6萬元，則扣除限額為0，如果沒有其他的納稅事項，當年的應納稅所得為4萬元（一6+10），公益性捐贈一分錢也沒有在所得稅稅前扣除。例外：汶川地震捐贈不受此比例限制，可全額扣除，但針對汶川地震的捐贈特殊優(yōu)惠政策只適用于2008年底，國務院沒有決定延長期限的，以后年度不能適用。（四）會計信息質量要求與稅收立法原則比較相關性相關性會計信息應當與決策相關企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的支出才允許扣除。分析：會計上相關性強調的是會計信息的價值；稅法中的相關性原則強調的是滿足征稅目的。2.相關性原則的比較注意1、不具有相關性的支出不得于稅前扣除；例如，非廣告性質贊助支出；與生產經營無關的固定資產折舊、無形資產攤銷不得稅前扣除。2、對相關性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質方面進行分析，而不是看費用支出的結果。如企業(yè)經理人員因個人原因發(fā)生的法律訴訟，雖然經理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業(yè)的經營管理，結果可能確實對企業(yè)經營會有好處，但這些訴訟費用從性質和根源上分析屬于經理人員的個人支出，因而不允許作為企業(yè)的支出在稅前扣除。問：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養(yǎng)老金之外支付給退休人員的生活補貼和節(jié)日慰問費是否可以在稅前扣除？答：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養(yǎng)老金之外支付給退休人員的生活補貼和節(jié)日慰問費不屬于與取得應納稅收入有關的必要和正常的成本、費用，因此，不能在稅前扣除。問：公司向高管人員的配偶發(fā)放的補貼能否稅前扣除？問：關于未按規(guī)定安置復轉軍人支付費用的能否稅前扣除？問：違反經濟合同支付違約金的能否稅前扣除？違反經濟合同支付違約金的扣除問題。企業(yè)簽訂經濟合同一般是由于經濟業(yè)務給其帶來經濟利益的流入或者可預期經濟利益的流入，企業(yè)違反買賣合同、借款合同等而支付的違約金、罰款、訴訟費也是與取得應稅收入相關的支出，因此可以從稅前扣除。

與取得收入無關的支出

（1）企業(yè)代替他人負擔的稅款不得扣除。（2）企業(yè)承擔的擔保連帶責任支出不得扣除，但符合國稅函【2007】1272號文件規(guī)定的條件的，在規(guī)定的限額內可以扣除?！昂炗嗁J款互保合同的一方（擔保企業(yè)）為另一方（被擔保企業(yè)）提供的貸款擔保，在被擔保企業(yè)為擔保企業(yè)所提供的貸款擔?？傤~之內（含）的部分，應認為與其本身應納稅收入有關?！保ɑケf議）（3）為股東或其他個人購買的車輛等消費支出一律不得扣除。（4）回扣、賄賂等非法支出不得扣除。（5）因個人原因支付的訴訟費不得扣除。國稅函【2008】159號（四）會計信息質量要求與稅收立法原則比較3.謹慎性和確定性原則比較謹慎性確定性保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。分析：企業(yè)所得稅法不承認謹慎性原則，未經核定的準備金支出不允許在稅前扣除。（四）會計信息質量求與稅收立法原則比較重要性法定性應當反映所有重要交易或者事項。不區(qū)分項目的性質和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或免稅的一律不征稅或免稅。差異分析：稅法不承認重要性原則，例如前期差錯的處理。4.重要性與法定性原則的比較（四）會計信息質量要求與稅收立法原則比較實質重于形式法定性經濟業(yè)務的實質內容重于其具體表現形式。強調實質重于形式原則，特別是用于反避稅條款。差異分析：會計的關鍵在于會計人員據以進行職業(yè)判斷的“依據”是否合理可靠。稅法中的實質至少要有明確的法律依據。5.實質重于形式原則的比較二、會計與稅法差異的處理方法（一）納稅調整1、企業(yè)所得稅按月或季預繳，年終匯算清繳。2、企業(yè)在報送年度所得稅納稅申報表時，需要針對會計與稅法的差異項目進行納稅調整，調整過程通過納稅申報表的附表三《納稅調整項目明細表》明細項目反映。二、會計與稅法差異的處理方法（二）所得稅會計1.差異的分類

（1）永久性差異永久性差異是指在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回。將永久性差異當期調整計算的應交所得稅作為當期所得稅費用。（二）所得稅會計1.差異的分類（2）暫時性差異暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。根據準則規(guī)定，對暫時性差異統(tǒng)一采用資產負債表債務法進行會計核算，對暫時性差異確認遞延所得稅，以后年度申報所得稅時可直接依據賬面應轉回的金額填制企業(yè)所得稅納稅申報表。二、會計與稅法差異的處理方法（二）所得稅會計2.資產負債表債務法核算的基本原理時點：（1）一般在資產負債表日（2）特殊交易或事項－確認資產、負債時具體步驟：第一，確定資產和負債項目的賬面價值。二、會計與稅法差異的處理方法2.資產負債表債務法核算的基本原理第二，確定資產、負債項目的計稅基礎。①資產的計稅基礎——企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。本質上就是稅收口徑的資產價值標準。例如，存貨的期末余額為100萬，其已提跌價準備為30萬，則該存貨的賬面價值為70萬，但由于稅務上不承認存貨的跌價準備，所以存貨的計稅基礎為100萬。②負債的計稅基礎指其賬面價值減去該負債在未來期間可予稅前列支的金額。本質上就是稅務口徑下的負債價值。例如，企業(yè)因產品質量擔保計提的預計負債形成年末余額為50萬元，此預計負債的賬面價值為50萬元，但由于稅務上實際發(fā)生時準予稅前扣除，因此預計負債的計稅基礎為0元。第三，比較賬面價值與計稅基礎，確定暫時性差異第四，確認遞延所得稅資產及負債

2.資產負債表債務法核算的基本原理第五，確定利潤表中的所得稅費用所得稅費用=當期所得稅（應交所得稅）＋遞延所得稅=應交所得稅+（期末遞延所得稅負債—期初遞延所得稅負債）—（期末遞延所得稅資產—期初遞延所得稅資產）2.資產負債表債務法核算的基本原理

【案例分析1】

假定甲企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，20×8年利潤總額為750萬元。該企業(yè)當年會計與稅收之間差異包括以下事項：（1）國債利息收入50萬元;（2）稅款滯納金60萬元;（3）交易性金融資產公允價值增加60萬元;（4）提取存貨跌價準備200萬元;（5）因售后服務預計負債100萬元.假設期初遞延所得稅資產和負債為零。綜合舉例：計算確定應納稅所得額及應交所得稅應納稅所得額=利潤總額750萬元-國債利息收入50萬元+稅款滯納金60萬元-交易性金融資產公允價值增加60萬元+提取存貨跌價準備200萬元+因售后服務預計費用100萬元=1000萬元應交所得稅=1000萬×25％＝250萬元綜合舉例：可抵扣暫時性差異為300萬元遞延所得稅資產＝300萬×25％-0＝75萬元應納稅暫時性差異為60萬元遞延所得稅負債＝60萬×25％-0＝15萬元遞延所得稅=15-75=-60萬元（收益）20×8年：確認所得稅費用的會計處理：借：所得稅1900000

遞延所得稅資產750000貸：應交稅費－應交所得稅2500000

遞延所得稅負債150000第二章存貨準則與稅法差異分析及納稅調整會計準則稅法存貨的初始成本由采購成本構成（含流通企業(yè)采購費用）支付現金取得的存貨，以購買價款和支付的相關稅費為成本；流通企業(yè)采購費用已計入存貨成本的，不再作為營業(yè)費用扣除。分析：對于暫估入庫的存貨，企業(yè)采購時未及時取得合法憑據，但在匯算清繳期滿前未取得合法憑據的，應作納稅調整。一、初始計量

（一）外購存貨初始計量與計稅基礎的差異問：應當調整的應納稅所得額如何確定？問：匯算清繳結束后，如果企業(yè)取得了真實合法憑證，在會計核算中沖減了應付款項，能否相應的作納稅調減呢?大連市國家稅務局關于明確企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知：十八、關于企業(yè)成本費用已經實際發(fā)生但未取得合法憑證問題企業(yè)在年度終了時已經實際發(fā)生的成本費用，在匯算清繳期內仍未取得合法憑證的，在計算企業(yè)所得稅時不允許稅前扣除，企業(yè)應在取得合法憑證年度扣除。已經享受稅收優(yōu)惠政策的，應按配比原則和減免稅比例計算，不再按取得合法憑證的企業(yè)所得稅納稅年度稅前扣除執(zhí)行。另外，在特定行業(yè)或業(yè)務事項中滯后取得發(fā)票的，如房地產開發(fā)企業(yè)年度匯算清繳結束前，因竣工決算原因而未能取得開發(fā)成本所對應的發(fā)票，如果此時不能扣除開發(fā)成本并作納稅調增，以后年度取得發(fā)票時可能已無開發(fā)收入，相應的納稅調減便失去意義。故對于此類特殊情況，一方面納稅人應積極準備各種與成本相關的證明材料，另一方面，在稅收政策上應考慮基于實際發(fā)生原則認同此類成本費用先行扣除，以及再進行后續(xù)管理的問題。（二）自制存貨初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法存貨應當按照成本進行初始計量，并且符合資本化條件的借款費用可以計入存貨成本。《條例》第三十七條規(guī)定，符合資本化條件的借款費用可以計入存貨成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。分析：如果計入存貨成本的借款費用超過了稅法規(guī)定的標準，則應將超過標準的部分從計稅基礎中剔除。稅法條文《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，超過部分的利息支出不得在稅前扣除”。為防止弱化資本，《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”。財稅［2008］121號企業(yè)關聯方利息支出扣除標準問題的通知企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5：1；（二）其他企業(yè)，為2：1。例如：關聯方投資貴公司的股本是1000萬,另借款給貴公司3000萬(如果借款利率是7%),按2:1的比例,貴公司按3000萬計算的一年應付利息3000*7%=210萬元中,只能允許稅前扣除1000*2*7%=140萬元,差額70萬元的利息不能在發(fā)生當期或以后年度扣除；但企業(yè)自關聯方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。接上例所以,你可以跟稅務部門榷商,并提供有關資料,在年度所得稅申報時,全額予以扣除問：向私人借款的利息僅取得收據能否在稅前扣除?*大連市地方稅務局（大地稅函［2008］36號）已明確：“企業(yè)向個人借款支付的利息，一律不得稅前扣除。各基層局不得為貸款個人代開發(fā)票?！蹦敲雌髽I(yè)向個人借款發(fā)生的利息支出，只能用本企業(yè)稅后利潤處理。浙江省國家稅務局所得稅處2008年度匯算清繳問題解答：對于個人借款利息支出，考慮到我省中小企業(yè)的實際情況，為支持其度過金融危機難關，對個人借款利息支出暫允許在稅前扣除。利息支出標準不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算，但必須出具借款協議和合法憑證。思考：甲企業(yè)向乙企業(yè)（非關聯方）借款1000萬元，每年按10%支付利息100萬元，但銀行利率7%。問：超過銀行利率的30萬元是否繳納所得稅？申報：附表三第29行：第1列：100萬元第2列：70萬元第3列：30萬元納稅調增假設：甲企業(yè)每年按3%支付利息30萬元。是否可以納稅調減40萬元？

《納稅調整項目明細表》填報說明

第29行“9.利息支出”：第1列“賬載金額”填報納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度實際發(fā)生的向非金融企業(yè)借款計入財務費用的利息支出的金額；第2列“稅收金額”填報納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的的利息支出的金額。如本行第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入本行第3列“調增金額”，第4列“調減金額”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“調增金額”、第4列“調減金額”均不填。（三）合并取得存貨初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法同一控制非同一控制特殊重組一般重組

賬面價值公允價值賬面價值公允價值分析：在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用（評估費、咨詢費等）應當計入取得資產的成本。稅法中對這類費用是允許在當期直接扣除的。二、后續(xù)計量會計準則稅法采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！安扇∫淮涡赞D銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷。從先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種；企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除?！狈治觯捍尕涱I用與發(fā)出的計價方法的會計與稅務處理基本協調一致，便于實際操作。需要注意的是納稅人的存貨計價方法變更。關于存貨計價方法的選擇還應當注意的問題是：后進先出法由于與實物流轉不相符，已經不再允許使用；同一個企業(yè)內部，完全有可能不同的計價方法，但不可能針對同一種產品或類似的產品。稅法規(guī)定，企業(yè)需要改變存貨計價方法的，應在下一納稅年度開始前，就改變存貨計價方法的原因向主管稅務機關作出書面說明。主管稅務機關對企業(yè)提出的改變存貨計價方法的原因，應就其合理性情況進行分析、核實。凡經認定企業(yè)改變存貨計價方法的原因不充分、或者存在有意推遲納稅嫌疑的，主管稅務機關可以通知企業(yè)維持原有的存貨計價方法。影響應納稅所得額的，作納稅調整處理。二、后續(xù)計量會計準則稅法企業(yè)的周轉材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數分次計入成本費用，余額較小的，可在領用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。《企業(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定：“企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。”分析：會計要求選擇分次攤銷法，而稅法要求選擇一次攤銷法，就需要進行納稅調整。三、期末計量會計準則稅法①成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備。②存貨跌價準備可以轉回。③存貨已經銷售，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。除規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除。分析：已提取減值準備的，納稅申報時調增所得，以后沖銷的準備允許作相反的納稅調整。納稅調整方法為：年末余額一年初余額>0，應調增應納稅所得額=年末余額一年初余額；年末余額一年初余額<0，應調減應納稅所得額=年初余額一年末余額。

某上市公司采用成本與可變現凈值孰低法對期末存貨進行計量，按類別計提存貨跌價準備。（1）2007年12月31日，存貨的賬面余額為1000萬元，預計可變現凈值為900萬元；（2）2008年12月31日，該批存貨的預計可變現凈值為850萬元；（3）2009年12月31日，該存貨的可變現凈值有所恢復，預計可變現凈值為970萬元；（4）2010年5月，將該批存貨的80％對外出售，取得收入1000萬元，年末未對存貨跌價準備作調整?！景咐治?】【解析】（1）2007年12月31日借：資產減值損失100貸：存貨跌價準備100稅務處理：調增應納稅所得100萬元。存貨賬面價值小于其計稅基礎100萬元借：遞延所得稅資產25貸：所得稅費用25【案例分析2】【解析】（2）2008年12月31日借：資產減值損失50貸：存貨跌價準備50稅務處理：調增應納稅所得額50萬元。存貨賬面價值小于計稅基礎150萬元借：遞延所得稅資產12.5貸：所得稅費用12.5【案例分析2】【解析】（3）2009年12月31日

借：存貨跌價準備120貸：資產減值損失120稅務處理：調減應納稅所得額120萬元。存貨賬面價值小于計稅基礎30萬元借：所得稅費用30貸：遞延所得稅資產30【案例分析2】【解析】（4）2010年12月31日借：銀行存款1170貸：主營業(yè)務收入1000應交稅費—應交增值稅（銷項稅）170借：主營業(yè)務成本776存貨跌價準備[（100+50-120）×80％]24貸：庫存商品（1000*80％）800【案例分析2】稅務處理：調減應納稅所得額24萬元。在填2008年申報表時，附表二（1）第3行“銷售貨物成本”是填報776萬元，而不是800萬元，因為轉銷的“存貨跌價準備”24萬元將在附表三、附表十中作納稅調減，否則會導致重復調減。存貨賬面價值小于計稅基礎6萬元借：所得稅費用6貸：遞延所得稅資產6【案例分析2】【案例分析2】

存貨減值的增值稅稅務處理

《增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，存貨發(fā)生非正常損失，其進項稅額不得抵扣銷項稅。非正常損失的購進貨物是指生產經營過程中正常損耗外的損失，包括因管理不善造成的霉爛變質損失。正常損失與非常損失的區(qū)別在于，正常損失可以預見，而非常損失不可預見。需要說明的是，對于存在較長保質時間的食品和藥品，由于不屬于易變質或易失效的商品，按照企業(yè)管理的以銷定產的原則，一般不存在商品的正常過期損耗，一旦出現的過期損耗應界定為因管理原因形成的非正常損耗，相應的增值稅進項稅額必須轉出，但可以在企業(yè)所得稅前申請扣除問：企業(yè)削價銷售存貨所發(fā)生的損失是否需做進項稅額轉出？第三章長期股權投資準則與稅法差異分析及納稅調整一、長期股權投資初始計量與計稅基礎的差異（一）企業(yè)合并方式取得長期股權投資的初始計量與計稅基礎的差異（一）企業(yè)合并方式取得長期股權投資的初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法同一控制非同一控制特殊重組一般重組被合并方所有者權益賬面價值的份額公允價值以及發(fā)生的各項直接相關費用之和。被合并企業(yè)的全部資產和負債的原賬面價值公允價值差異分析：另外，在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用（評估費、咨詢費等）應當計入長期股權投資的成本。稅法中對這類費用是允許在當期直接扣除的。（二）合并以外方式取得長期股權投資初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法基本以付出資產的公允價值或發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本在稅務處理上，長期股權投資按企業(yè)發(fā)生的實際支出作為計稅基礎。差異分析：企業(yè)合并以外方式取得長期股權投資的初始計量和計稅基礎基本一致。需要注意的是，在不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換中取得的長期股權投資，會計成本與計稅基礎一般會存在差異。

二、長期股權投資后續(xù)計量與稅法差異

（一）成本法核算的長期股權投資（二）權益法核算的長期股權投資（一）成本法核算的長期股權投資會計準則稅法投資收益確認僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，超過部分作為初始投資成本的收回。投資收益，不限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，股息、紅利等權益性投資收益應當以被投資方作出利潤分配決策的時間確認收入的實現。差異分析：稅法并不區(qū)分股權投資日前產生或者日后產生。投資日前產生的投資所得要進行納稅調整，調增應納稅所得額；另外，稅法規(guī)定：“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，屬于免稅收入，則不需要調增應納稅所得額。應當注意：企業(yè)所得稅法實施條例第83條：企業(yè)購買上市公司的股票從上市公司分得的股息、紅利是否免稅，按下列規(guī)定處理：1.股票持有時間超過12個月轉讓的，免征所得稅。2.股票持有時間不超過12個月轉讓的，應當將分得的股息、紅利并入當期所得繳納企業(yè)所得稅。（1）2008年1月1日，a公司以1000萬元為代價取得b公司10%的股份，并不準備長期持有，a公司對b公司不具有共同控制和重大影響，且該項投資在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量。（2）2008年3月20日，b公司宣告發(fā)放2007年度現金股利300萬元。（3）2008年度，b公司實現凈利潤400萬元，2009年3月20日，b公司宣告發(fā)放2008年度現金股利200萬元。（4）2009年度，b公司實現凈利潤600萬元，2010年3月20日，b公司以盈余公積600萬元轉增股本。（5）2010年5月10日，a公司將b公司股權全部轉讓，取得1800萬元?！景咐治?】【解析】（1）a公司取得長期股權投資借：長期股權投資——b公司1000貸：銀行存款1000長期股權投資的賬面價值與計稅基礎相等（2）b公司宣告發(fā)放的這部分股利借：應收股利——b公司30貸：長期股權投資——b公司30【案例分析3】填報：在附表11第1列“期初投資額”填列1000萬——第2列“本年度增（減）投資額填－30萬——第3列“初始投資成本”填1000萬———第7列“會計投資損益”填0——第9列“全額征稅收入”中填30萬——第10列“會計與稅收的差異填－30萬。因為持有時間不超過1年不屬于免稅收入。同時結轉到附表3納稅調整明細表中的第50行“其他”調增30萬。a公司該項長期股權投資的賬面價值為970萬元（1000－30），計稅基礎仍為1000萬元，產生可抵扣暫時性差異：借:遞延所得稅資產7.5[30*25%]貸:所得稅費用7.5

【解析】（3）b公司在2009年分配上年股利a公司應沖減投資成本的金額＝[（300＋200）－400]×10%－30＝－20（萬元）；應確認的投資收益=20－（－20）＝40（萬元）。借：應收股利—b公司20長期股權投資—b公司20貸：投資收益

40【案例分析3】稅務處理：b公司分派現金股利時，a公司按照稅法規(guī)定應當確認股息性所得20萬元，即應當調減2009年度應納稅所得額20萬元（20－40）。a公司該項長期股權投資的賬面價值為990萬元（970＋20），計稅基礎仍為1000萬元借:所得稅費用5[20*25%]貸:遞延所得稅資產5填報：在附表11第1列“期初投資額”填列970萬——第2列“本年度增（減）投資額填20萬——第3列“初始投資成本”填1000萬——第6列“會計核算投資收益”填40萬——第7列“會計投資損益”填40——第8列“免稅收入”中填20萬——第10列“會計與稅收的差異填20萬。因為持有時間超過1年屬于免稅收入。同時，結轉到附表5“稅收優(yōu)惠明細表”第3行填20萬，再填附表3“納稅調整項目明細表”第15行“免稅收入”調減金額填20萬；結轉到附表3“納稅調整明細表”中的第50行“其他”調減20萬。【解析】（4）a公司不作賬務處理。稅務處理：根據稅法規(guī)定，以盈余公積轉增股本，應當分解為收到現金股利和追加投資兩筆業(yè)務進行稅務處理。a公司應確認股息性所得60萬元，即應當調增2010年度應納稅所得額60萬元。a公司該項長期股權投資的賬面價值仍為990萬元，計稅基礎為1060萬元（1000＋60）借:遞延所得稅資產15[60*25%]貸:所得稅費用15【案例分析3】【解析】（5）會計：a公司應確認投資轉讓所得810萬元（1800－990）借：銀行存款1800貸：長期股權投資—b公司990投資收益810【案例分析3】稅務處理：該項股權投資的計稅基礎為1060萬元，按照稅法規(guī)定應確認投資轉讓所得740萬元（1800－1060），因此a公司應當調減2010年度應納稅所得額70萬元（810－740）。填報：在附表11第11列“投資轉讓凈收入”填1800萬——第12列“投資轉讓會計成本”填990萬——第13列“投資轉讓的稅收成本”填1060萬——第14列“會計上確認的轉讓所得或損失”填810萬—在第15列“按稅收計算的投資轉讓所得或損失”填740萬——第16列“會計與稅收的差異”中填70萬，并結轉至附表三《納稅調整項目明細表》第47行“投資轉讓、處置所得”中第四列“調減金額”中填寫70萬。至此，a公司長期股權投資持有期間發(fā)生的暫時性差異全部轉回借:所得稅費用17.5[70*25%]貸:遞延所得稅資產17.5（二）權益法核算的長期股權投資1、初始投資成本的調整會計準則稅法初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額比較，大于的不調整；小于的其差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除，計稅基礎保持不變。分析：無論是成本法還是權益法，長期股權投資的計稅稅基礎都是按實際支出確認且持有期間保持不變；會計上計入當期損益的，在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。2、投資收益的確認會計準則稅法按應享有被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。按宣告分派的利潤計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。權益性投資收益應當以被投資方作出利潤分配決策的時間確認，從被投資方的累計凈利潤中取得的任何分配支付額，都應當確認為當期權益性投資收益,但不應減少長期股權投資的計稅基礎。分析：已按照應享有的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值的，在計算應納稅所得額時應進行納稅調整。會計準則稅法確認的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。不能確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，被投資單位發(fā)生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補。企業(yè)對外投資期間，長期股權投資的計稅基礎保持不變。分析：投資企業(yè)確認了被投資單位發(fā)生的凈虧損的，應按照稅法規(guī)定進行納稅調整。2、投資收益的確認3、其他權益變動會計準則稅法投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。稅法規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除，計稅基礎保持不變。分析：在股權持有期間，其計稅基礎一般保持不變，但投資方追加投資(包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本)除外?！景咐治?】a企業(yè)于2008年1月取得b公司30%的股權，支付價款9000萬，取得時被投資單位凈資產賬面價為36000萬(假設b公司各項可辯認的資產、負債的公允價值與其賬面價值相同），且不打算長期持有b企業(yè)2008年實現凈利2400萬元，2009年經股東會決議分配其中的1000萬。b企業(yè)2009年實現凈損益9600萬。2010年初a企業(yè)出售取得15000萬?！窘馕觥浚?）初始投資時借：長期股權投資—投資成本10800貸：銀行存款9000營業(yè)外收入1800會計：長期股權投資入賬價值為10800萬，確認營業(yè)外收入1800萬。稅務處理：長期股權投資計稅基礎為9000萬，營業(yè)外收入1800萬應調減應納稅所得稅額。【案例分析4】申報：這1800萬應填列在附表三《納稅調整項目明細表》第6行“按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益”第四列“調減金額”1800萬，并結轉至主表第15行“納稅調整減少額”，并在附表11第2列“本年度增（減）額”填列1800萬?！窘馕觥浚?）2008年年末確認投資收益：借：長期股權投資—損益調整720貸：投資收益720稅務處理：確認投資收益720萬，投資賬面價增加720萬；稅法不確認投資收益，且計稅基礎不變，投資收益720萬應調減應納稅所得稅額，在附表十一《投資股權所得（損失）明細表》第五列“權益法核算對初始投資成本調整產生的收益”里填列720萬，并結轉到附表三第7行“按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整硧認收益”第4列中“調減金額”填列720萬。同時確認遞延所得稅負債：借:所得稅費用630[（1800+720）*25%]貸:遞延所得稅負債630【案例分析4】【解析】（3）2009年分回股利:借：銀行存款300貸：長期股權投資—損益調整300稅務處理：會計上長期投資賬面減少300萬；稅法上確認的投資收益為300萬，應作納稅調增金額為300萬元（屬于免稅收入不需要調整）,且其計稅基礎不變?！景咐治?】【解析】（4）2009年b企業(yè)實現的利潤借：長期股權投資—損益調整2880貸：投資收益2880稅務處理：確認投資收益2880萬，投資賬面價增加2880萬；稅法不確認投資收益，且計稅基礎不變，投資收益2880萬應調減應納稅所得稅額，在附表十一《投資股權所得（損失）明細表》第五列“權益法核算對初始投資成本調整產生的收益”里填列2880萬，并結轉到附表三第7行“按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整硧認收益”第4列中“調減金額”填列2880萬。同時確認遞延所得稅負債：借:所得稅費用645[（2880-300）*25%]貸:遞延所得稅負債645【案例分析4】【解析】（5）2010年，出售該投資時借：銀行存款15000貸：長期股權投資—投資成本10800長期股權投資—損益調整3300投資收益900【案例分析4】【解析】會計：確認的投資收益為900稅務處理：確認的投資收益為6000(＝15000－9000),應該納稅調增金額為6000－900＝5100。至此，a公司長期股權投資持有期間發(fā)生的暫時性差異全部轉回借:遞延所得稅負債1275貸:所得稅費用1275

【案例分析4】填報：在附表11第11列“投資轉讓凈收入”填15000萬——第12列“投資轉讓會計成本”填14100萬——第13列“投資轉讓的稅收成本”填9000萬——第14列“會計上確認的轉讓所得或損失”填900萬—在第15列“按稅收計算的投資轉讓所得或損失”填6000萬——第16列“會計與稅收的差異”中填5100萬，并結轉至附表三《納稅調整項目明細表》第47行“投資轉讓、處置所得”中第三列“調增金額”中填寫5100萬。第四章投資性房地產準則與稅法差異分析及納稅調整會計準則稅法投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。

《企業(yè)所得稅法》及其實施條例：未定義投資性房地產。差異分析：因為稅法未定義投資性房地產，所以對于會計確認的投資性房地產，仍須按一般的固定資產或無形資產進行稅務處理。一、投資性房地產的確認與稅法差異二、投資性房地產的初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法《企業(yè)會計準則》規(guī)定：投資性房地產應當按照成本進行初始計量?！秾嵤l例》規(guī)定：外購的固定資產和無形資產以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎。差異分析：對于投資性房地產的初始計量，會計與稅法基本不存在差異。三、投資性房地產后續(xù)計量與稅法差異會計準則稅法

成本模式公允價值模式

（滿足條件）企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。分析：①采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不計提折舊或攤銷；固定資產和無形資產按照稅法規(guī)定進行的折舊和攤銷可在稅前扣除。②會計上確認公允價值變動損益；稅法不確認公允價值變動損益。四、公允價值模式下投資性房地產的轉換與稅法的差異(一)投資性房地產轉換為自用房地產會計準則稅法應以其轉換當日公允價值作為自用房地產的賬面價值，差額計入當期損益。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，一般不得調整該資產的計稅基礎。差異分析：按會計處理的公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益的部分應進行納稅調整。會計準則稅法應按轉換日的公允價值計量。借方差額計入當期損益。貸方差額計入所有者權益。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但另有規(guī)定的除外。差異分析：新所得稅法實施后，貨物在同一法人實體內部之間的轉移，不再作為銷售處理，確認的投資性房地產的計稅基礎不變。如果未確認損益，不需要進行納稅調整，如果確認損益，需要進行納稅調整。（二）自用房地產轉換為投資性房地產視同銷售的判定資產所有權屬未改變不視同資產所有權屬改變視同用于生產、制造、加工另一產品改變形狀、結構或性能改變用途在總機構及其分支機構之間轉移上述兩種或兩種以上情形的混合其他不改變資產所有權屬的用途用于市場推廣或銷售用于交際應酬用于職工獎勵或福利用于股息分配用于對外捐贈其他改變資產所有權屬的用途問：我單位為一般納稅人企業(yè)，現有部分自產產品需要展示在公司樣品間，請問這些從倉庫領出的產品是否應該算作銷售處理？《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。因此，貴公司將自產產品用于樣品陳列其資產所有權未發(fā)生轉移，不應當視同銷售貨物；若將樣品無償贈送他人，其資產所有權發(fā)生了轉移，應視同銷售貨物繳納企業(yè)所得稅。

【案例分析5】某公司自建房產一幢原價3000萬元，于2007年12月31日達到預定可使用狀態(tài)，并于當天對外簽訂出租合同，租賃期為2008年至2010年。該公司采用公允價值模式核算投資性房地產。該房產計算企業(yè)所得稅時殘值率為10％，采用直線法計算折舊，折舊年限20年。企業(yè)所得稅稅率為25％。有關資料及財稅處理如下：【案例分析5】（1）2007年12月31日，借：投資性房地產——成本3000貸：在建工程3000（2）2008年12月31日該房產公允價值為3600。借：投資性房地產—公允價值變動600貸：公允價值變動損益600【案例分析5】稅務處理：當年稅法折舊=3000*90％／20=135（萬元）因此，本年度應調減=600+135=735（萬元）投資性房地產賬面價值3600萬元，計稅基礎凈值=3000-135=2865（萬元）；暫時性差異額=3600-2865=735（萬元）借：所得稅費用—遞延所得稅費用183.75貸：遞延所得稅負債—投資性房地產183.75（735*25％）【案例分析5】若2008年會計利潤為4000萬元，不考慮其他納稅調整因素，應納所得稅額=（4000-735）×25％=816.25（萬元）借：所得稅費用——當期所得稅費用816.25貸：應交稅費——應交所得稅816.25所得稅費用=183.75+816.25=1000（萬元）（3）2009年4月，公司將房產收回并對外轉讓，轉讓價6000萬元，不考慮所得稅以外的其他稅費。

借：銀行存款6000公允價值變動損益600其他業(yè)務成本3000貸：投資性房地產—成本3000—公允價值變動600其他業(yè)務收入6000【案例分析5】老的做法：借：銀行存款6000貸：其他業(yè)務收入6000借：其他業(yè)務成本3600貸：投資性房地產——成本3000——公允價值變動600借：公允價值變動損益600貸：其他業(yè)務收入600【案例分析5】稅務處理：2009年稅法折舊=3000×90％／20／12×4=45（萬元）轉讓時的賬面價值3600萬元，計稅基礎凈值為2820萬元（3000—135—45），差額780萬元。2009年申報所得稅時，應調增應納稅所得780萬元，同時調減稅法折舊45萬元，累計調增735萬元。原遞延所得稅負債在本期全部轉回。借：遞延所得稅負債——投資性房地產183.75貸：所得稅費用——遞延所得稅費用183.75

【案例分析5】若2009年度會計利潤為5000萬元，則：應納稅額=（5000+735）×25％=1433.75（元）

借：所得稅費用—當期所得稅費用1433.75貸：應交稅費—應交所得稅1433.75所得稅費用=1433.75-183.75=1250（萬元）第五章固定資產準則與稅法差異分析及納稅調整一、固定資產確認與稅法差異會計準則稅法為生產商品、提供勞務對外出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產。企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產。差異分析：①會計準則將投資性房地產從固定資產和無形資產準則中分離出來，而稅法仍將其作為固定資產或無形資產處理;②稅法強調與生產經營有關;否則計稅基礎等于零。二、固定資產初始計量與計稅基礎的差異（一）外購固定資產初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法固定資產以購買價款和支付的相關稅費等入賬。如果購買價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。固定資產以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎。差異分析：①借款費用資本化的金額不同。②固定資產的計稅基礎不按現值計價，會導致固定資產的會計成本小于計稅基礎，對于會計確認為當期損益的部分應調增應納稅所得額。以后在提取固定資產折舊或者處置時，相應調減應納稅所得額。【案例分析6】甲公司2006年12月31日購入n型機器作為固定資產使用，該機器已收到，不需安裝。購貨合同約定，n型機器的總價款為2000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬元，2008年12月31日支付600萬元，2009年12月31日支付400萬元。預計使用5年，假定凈殘值為零，并且折舊方法、折舊年限和凈殘值會計與稅法規(guī)定均相同，假定甲公司3年期銀行借款年利率為6%。【解析】（1）2006年12月31日固定資產入賬價值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3=1813.24萬元長期應付款入賬價值=2000萬元未確認融資費用=2000-1813.24=186.76萬元借：固定資產1813.24未確認融資費用186.76貸：長期應付款2000【案例分析6】【案例分析6】【解析】稅務處理：固定資產計稅基礎2000萬元，而固定資產賬面價值為1813.24萬元，差異金額186.76萬元。由于計稅基礎大于賬面價值導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當分別調減各年度應納稅所得額37.352萬元[（2000-1813.24）/5]?！窘馕觥浚?）2007年12月31日借：長期應付款1000貸：銀行存款1000借：財務費用108.79〔（2000-186.76）×6%〕貸：未確認融資費用108.79【案例分析6】稅務處理：由于計稅基礎大于賬面價值導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當調減應納稅所得額37.352萬元。由于固定資產計稅基礎大于賬面價值的金額已通過固定資產折舊方式獲得扣除，因此，“未確認融資費用”轉入“財務費用”科目的金額不得重復扣除，調增當年度應納稅所得額108.79萬元?！窘馕觥浚?）2008年12月31日借：長期應付款600貸：銀行存款600借：財務費用55.32貸：未確認融資費用55.32注：[（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6%=55.32【案例分析6】稅務處理：由于計稅基礎大于會計成本導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當調減各年度應納稅所得額37.352萬元。由于固定資產計稅基礎大于會計成本的金額已通過固定資產折舊方式獲得扣除，因此，“未確認融資費用”轉入“財務費用”科目的金額不得重復扣除，調增當年度應納稅所得額55.32萬元?！窘馕觥浚?）2009年12月31日借：長期應付款400貸：銀行存款400借：財務費用22.65貸：未確認融資費用22.65注：[（2000-1000-600）-（186.76-108.79-55.32）]×6%=22.65【案例分析6】稅務處理：由于計稅基礎大于會計成本導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當調減各年度應納稅所得額37.352萬元?！拔创_認融資費用”轉入“財務費用”科目的金額不得重復扣除，調增當年度應納稅所得額22.65萬元?！景咐治?】（二）自行建造固定資產初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法已達到預定可使用狀態(tài)的固定資產，尚未辦理決算的，應當按估計價值轉入入賬，并計提折舊。待辦理了決算后，再按實際成本調整暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。”自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。”差異分析：①在實際操作中，視同初始計量與計稅基礎相同。②稅法要求，實際竣工決算價值調整原暫估價或發(fā)現原計價有錯誤等原因調整固定資產價值，以后年度補提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調整原所屬年度的應納稅所得額。差異：在建工程試運行期間的收入在會計上沖減工程成本；在稅法中計入當期應納稅所得額。例：某企業(yè)在建工程的建造成本6000，試運行期間取得收入為900，生產成本為600.會計上固定資產價值為6000-（900-600）=5700稅法上當年調整應納稅所得額為900-600=300；固定資產價值為6000（三）融資租入固定資產初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法承租人應當將公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為入賬價值，承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。以租賃合同約定的付款總額和承租人發(fā)生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人發(fā)生的相關費用為計稅基礎?！辈町惙治觯憾惙ú⑽匆?guī)定最低租賃付款額的現值，會導致計稅基礎大于賬面價值，以后期間，會計折舊與財務費用（計提減值準備的，還應加上減值準備）之和，與稅法折舊的差額，作納稅調整處理。（四）存在棄置業(yè)務固定資產初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法對于特殊行業(yè)的特定固定資產，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用，且以現值計入固定資產的成本。外購固定資產的計稅基礎是固定資產達到預定可使用狀態(tài)前實際發(fā)生的各項支出之和。差異分析：因棄置費用折現形成的財務費用與會計折舊之和與稅法折舊之間的差異，應當調增應稅所得。報廢時發(fā)生的棄置費用允許在當期據實扣除，作一次性納稅調減處理。三、固定資產后續(xù)計量與稅法差異1、折舊范圍的差異會計準則稅法企業(yè)應對所有固定資產計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產等按新會計準則規(guī)定計提的折舊，不得在稅前扣除。分析：會計上的折舊注重實際價值量的流轉和下降，稅法上強調與收入的配比。2、折舊年限的差異會計準則稅法企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命。除另有規(guī)定外，對固定資產計提算折舊規(guī)定了最低年限；另外企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限。分析：會計根據職業(yè)判斷來確定折舊年限，而稅法限制了最低折舊年限，同時規(guī)定了可以縮短折舊年限的情形，會計與稅法很可能存在差異，需要相應調整應納稅所得額。固定資產最短耐用年限20年10年5年4年3年房屋建筑物機器設備家俱工具電子設備desk運輸工具加速折舊稅法第三十二條企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。條例第九十八條企業(yè)所得稅法第三十二條規(guī)定可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產，包括：

（一）由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；（二）常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60％；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。財政部國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知財稅〔2008〕1號。

（1）企事業(yè)單位購進軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，經主管稅務機關核準，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年。

（2）集成電路生產企業(yè)的生產性設備，經主管稅務機關核準，其折舊年限可以適當縮短，最短可為3年。

需要注意：固定資產最低折舊年限并不意味著可以任意延長折舊年限。實際企業(yè)選擇的固定資產折舊年限，還可以參考根據《國務院城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第十二條的規(guī)定，土地使用權出讓最高年限按下列用途確定：(1)居住用地70年；(2)工業(yè)用地50年；(3)教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育用地50年；(4)商業(yè)、旅游、娛樂用地40年；(5)綜合或者其他用地50年。

作為房屋建筑物載體的土地，存在明確的最高年限，因此房屋建筑物的折舊年限不應該超過土地的使用年限。同樣的道理，如果相關的法律法規(guī)規(guī)定了產品的強制報廢年限或建議垡用年限，企業(yè)估計的最長折舊年限也不應該超過此年限。如果相關的法律法規(guī)沒有規(guī)定產品的強制報廢年限或建議使用年限，企業(yè)估計的折舊年限應符合正常的經營常規(guī)，即體現合理性原則。3．稅法確認的最低折舊年限與會計選擇的折舊年限不一致的處理。企業(yè)會計核算中選擇的固定資產折舊年限，超過實施條例規(guī)定的最低年限的，企業(yè)在申報納稅時不得對會計核算與實施條例規(guī)定折舊年限不同造成的差異進行納稅調整；企業(yè)會計核算中選擇的固定資產折舊年限，一經選定，不得隨意調整。企業(yè)會計核算中選擇的固定資產折舊年限，低于實施條例規(guī)定的最低年限的，企業(yè)在申報納稅時必須對會計核算與《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定折舊年限不同造成的差異進行納稅調整。3、折舊方法的差異會計準則稅法企業(yè)應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式選擇固定資產折舊方法。固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。差異分析：會計對于折舊方法的選擇，給予了企業(yè)較寬的職業(yè)判斷權，而稅法限制允許加速折舊的范圍。因此，會計折舊與稅法折舊很可能存在差異，需要相應調整應納稅所得額4、預計凈殘值的差異會計準則稅法企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定預計凈殘值。企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產的預計凈殘值進行復核。企業(yè)應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。差異分析：對于預計凈殘值，會計與稅法都給予了企業(yè)較大的職業(yè)判斷權。但會計規(guī)定預計凈殘值是可以調整的，而稅法規(guī)定預計凈殘值一經確定不得變更。問：已購置固定資產預計凈殘值和折舊年限的如何處理？

問：企業(yè)取得已足額提取折舊固定資產能否計提折舊的問題

問：企業(yè)取得已使用固定資產折舊年限的確認問題

如a企業(yè)2008年１月１日購入b企業(yè)已使用３年的固定資產小汽車（不考慮殘值），該汽車原價100萬元，b企業(yè)已提取折舊60萬，a企業(yè)以40萬購入，那么a企業(yè)提取折舊的最低年限不是目前新法規(guī)定的4年，而是四成新乘上《實施條例》規(guī)定的最低折舊年限4年來確定。

5、固定資產減值準備的差異會計準則稅法固定資產出現減值損失要計提減值準備，且以后減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整。未經核定的準備金支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除，不得調整該資產的計稅基礎。差異分析：減值準備不得在稅前扣除，應申報調增應納稅所得額；以后會計計提的折舊小于稅法計提的折舊時，再相應調減應納稅所得額。固定資產后續(xù)計量差異納稅調整方法：只需將固定資產減值準備當作會計折舊即可。本年納稅調整額=（本期計提折舊+本期計提減值準備）一本期稅法折舊結果如大于零，調增所得；結果如小于零，調減所得。固定資產處置年度納稅調整額=會計殘值一稅法殘值,結果如大于零，調增所得；結果如小于零，調減所得。注意：在對折舊進行納稅調整時，不對會計折舊按固定資產用途進行分解，無論是計入當期損益，還是計入制造費用，只要是本期會計折舊與稅法折舊存在差異，就必須依法調整。【案例分析7】2007年12月，甲公司購進一臺生產用設備，價值1000萬元，預計使用年限為5年(稅法規(guī)定不短于5年)，預計凈殘值為50萬元，采用平均年限法計提折舊。2009年末，公司發(fā)現該設備發(fā)生減值，預計可收回金額為350萬元，剩余使用年限為2年，預計凈殘值不變?！景咐治?】【解析】甲公司作如下賬務處理：①購進設備借：固定資產1000貸：銀行存款1000②2008年應提取折舊190萬元［（1000-50）÷5］借：制造費用190貸：累計折舊190解析：會計處理與稅務處理一致。【解析】③2009年應提取折舊190萬元借：制造費用190貸：累計折舊1902009年末計提減值準備借：資產減值損失—固定資產減值損失270（1000－190×2－350）貸：固定資產減值準備270甲公司在2009年末提取的固定資產減值準備，不得在稅前扣除，應申報調增應納稅所得額270萬元，同時確認遞延所得稅資產借：遞延所得稅資產67.5貸：所得稅費用67.5【案例分析7】填報：在fb10《資產減值準備項目調整明細表》中第9行第1列（期初余額）填0——第2列填0——第3列填270萬——第4列填270萬——第5列納稅調整額＝第3列本期計提額－第2列本期轉回額＝270－0＝270萬——轉附表3第51行“準備金調整項目”填調增270萬?！窘馕觥?/p>

④2010年和2011年每年應提取折舊150萬元［(350－50)÷2］。借：制造費用150貸：累計折舊150稅務處理：甲公司在2009年末提取的固定資產減值準備，不得在稅前扣除，此時固定資產的賬面價值為350萬元，而計稅基礎為620萬元［1000－(190×2)］?！景咐治?】2010年至2012年三年內，甲公司按稅法規(guī)定每年可在稅前提取折舊190萬元，而2010年至2011年甲公司實際每年提取折舊為150萬元，因此應當每年申報調減應納稅所得額40萬元(190－150)，同時轉回遞延所得稅資產。借：所得稅費用10貸：遞延所得稅資產10【案例分析7】【解析】

⑤2012年會計實際提取的折舊為0，因此應當申報調減應納稅所得額190萬元，同時轉回遞延所得稅資產。至此，甲公司因計提減值準備而發(fā)生的暫時性差異全部轉回(270－40×2－190＝0)。借：所得稅費用47.5貸：遞延所得稅資產47.5【案例分析7】思考：如果2011年12月，將固定資產出售，收入100萬元，如何進行納稅調整？申報表填報：在fb10《資產減值準備項目調整明細表》中第9行第1列（期初余額）填270——第2列填270萬——第3列填0——第4列填0——第5列納稅調整額＝第3列本期計提額－第2列本期轉回額＝0－270＝－270萬——轉附表3第51行“準備金調整項目”填調減270萬。企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表十資產減值準備項目調整明細表填報日期:年月日金額單位:元(列至角分)行次準備金類別期初余額本期轉回額本期計提額期末余額納稅調整額1234516固定資產減值準備（2009年）027027027027016固定資產減值準備（2011年）27027000－27017合計

注：表中*項目為執(zhí)行新會計準則企業(yè)專用；表中加﹟項目為執(zhí)行企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度的企業(yè)專用。經辦人(簽章):法定代表人(簽章):問：如何避免這種可能的納稅調整錯誤呢?6、持有待售的固定資產的差異會計準則稅法應當對持有待售固定資產的預計凈殘值進行調整，但不得超過其原賬面價值，差額應作為資產減值損失計入當期損益?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實施條例未對持有待售資產作特殊規(guī)定。差異分析：持有待售的固定資產計提的減值準備不得在稅前扣除，應調增應納稅所得額；會計不再提取折舊，對稅法允許提取的折舊可作納稅調減處理，待處置、出售固定資產時再轉回差異。

7、關于開（籌）辦費的處理

新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據上述規(guī)定處理。第六章無形資產準則與稅法差異分析及納稅調整一、無形資產確認與稅法差異會計準則稅法無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。無形資產是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。差異分析：一是關于商譽。二是關于土地使用權。三是關于計算機軟件。二、無形資產初始計量與計稅基礎的差異（一）外購無形資產初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。應按購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎。差異分析：無形資產的計稅基礎不按現值計價，會導致賬面價值小于計稅基礎。對于會計確認為當期損益的部分應調增應納稅所得額，然后在攤銷或者處置無形資產時，相應調減應納稅所得額。（二）自行無形資產初始計量與計稅基礎的差異會計準則稅法研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，才能確認為無形資產。自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。差異分析：研究開發(fā)費用的加計扣除，未形成無形資產計入當期損益的，