注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)案例分析詳解

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)案例研究1●我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)開展現(xiàn)實(shí)機(jī)遇●創(chuàng)業(yè)板上市公司的審計(jì)特征●審計(jì)環(huán)境案例研究〔T9〕●審計(jì)經(jīng)典案例研究〔T2〕●審計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任案例研究〔T6〕2●我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)開展現(xiàn)實(shí)機(jī)遇2021年10月12日，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部?關(guān)于加快開展我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的假設(shè)干意見?〔國辦發(fā)〔2021〕56號(hào)，以下簡稱?假設(shè)干意見?〕，系統(tǒng)提出了加快開展我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的指導(dǎo)思想、根本原那么、主要目標(biāo)和具體措施。這也是改革開放以來，經(jīng)國務(wù)院同意、由國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)，指導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)中長期開展的第一份綱領(lǐng)性文件。3國辦轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部的?假設(shè)干意見?，是在特定的歷史時(shí)期出臺(tái)的對行業(yè)開展具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義的綱領(lǐng)性文件，對行業(yè)開展起著重要的推動(dòng)作用。國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)?假設(shè)干意見?，是我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)改革與開展進(jìn)程中新的里程碑，必將對促進(jìn)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)又好又快開展產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響?！?cái)政部部長謝旭人4內(nèi)容提要一、政策背景二、加快開展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的指導(dǎo)思想、根本原那么和主要目標(biāo)三、加快形成大中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)調(diào)開展的合理布局四、切實(shí)加大促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)開展的政策扶持和引導(dǎo)力度五、全面實(shí)施注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)人才戰(zhàn)略六、嚴(yán)格注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)管和自律約束七、不斷加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信建設(shè)和內(nèi)部治理八、進(jìn)一步強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)加快開展的組織領(lǐng)導(dǎo)5●政策背景注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)會(huì)聚了會(huì)計(jì)、審計(jì)、金融、稅務(wù)、法律、財(cái)務(wù)管理、風(fēng)險(xiǎn)控制、戰(zhàn)略規(guī)劃等方面的專家，是運(yùn)用專業(yè)特長，對企事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證，并提供會(huì)計(jì)、稅務(wù)、管理咨詢等商務(wù)效勞的中介行業(yè)。從1980年恢復(fù)重建開始，迄今只有30年的歷史。但“30年河?xùn)|，30年河西〞，我國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生了翻天覆地的可喜變化。我國的注冊會(huì)計(jì)師到達(dá)18萬人，行業(yè)從業(yè)人員30萬人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所7790家，行業(yè)所效勞的企業(yè)超過350萬家，注冊會(huì)計(jì)師制度成為我國市場經(jīng)濟(jì)體系重要的制度安排。6注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)認(rèn)可度和公信力大幅提升。例如：從最初主要為三資企業(yè)提供查賬、資本驗(yàn)證效勞，開展到為所有企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，廣泛地效勞于國有企業(yè)、上市公司、股份，以及事業(yè)單位等非營利組織，成為效勞改革開放和經(jīng)濟(jì)開展的重要審計(jì)監(jiān)督和專業(yè)效勞力量。隨著市場化、國際化、信息化逐步深入和我國工業(yè)化、城鎮(zhèn)化、現(xiàn)代化進(jìn)程的不斷加速，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)了前所未有的開展機(jī)遇。7但由于起步較晚、根底薄弱等多種原因，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體水平與經(jīng)濟(jì)社會(huì)開展要求和全球會(huì)計(jì)行業(yè)開展水平還有較大差距。目前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總體競爭力不強(qiáng)，效勞大型、特大型企業(yè)特別是效勞企業(yè)“走出去〞的能力有待提高；一些地區(qū)、部門、單位人為限制執(zhí)業(yè)，干預(yù)注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見，存在行政壁壘、業(yè)務(wù)限制和地方保護(hù)；在一定范圍內(nèi)存在惡性低價(jià)競爭〔如指定業(yè)務(wù)、索取回扣〕，行業(yè)誠信建設(shè)面臨許多挑戰(zhàn)。8最根本的缺乏，在于行業(yè)隊(duì)伍的專業(yè)水平參差不齊，國際化人才尤其是能提供高端咨詢效勞的人才相當(dāng)匱乏。在此背景下，?假設(shè)干意見?將行業(yè)開展定位于宏觀經(jīng)濟(jì)開展的高度，明確提出加快開展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是建立和完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的必然要求，是貫徹中央“走出去〞戰(zhàn)略的重要舉措，是應(yīng)對國際金融危機(jī)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快開展的迫切需要，對于提高經(jīng)濟(jì)開展質(zhì)量、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)信息平安具有重要意義。9二、加快開展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的指導(dǎo)思想、根本原那么和主要目標(biāo)⒈指導(dǎo)思想：科學(xué)開展觀?假設(shè)干意見?強(qiáng)調(diào)指出，應(yīng)以科學(xué)開展觀作為指導(dǎo)思想：全面總結(jié)行業(yè)開展經(jīng)驗(yàn)，針對當(dāng)前困擾行業(yè)開展的突出問題，著力從體制機(jī)制上深化改革、開拓創(chuàng)新，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，推動(dòng)誠信建設(shè)和組織建設(shè)，通過必要的扶持政策和鼓勵(lì)措施，引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)調(diào)開展和走向國際，不斷擴(kuò)大執(zhí)業(yè)領(lǐng)域和執(zhí)業(yè)范圍，全面提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量和效勞能力，大力改善執(zhí)業(yè)環(huán)境和內(nèi)部治理，以促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)又好又快開展。10⒉根本原那么在遵循法制要求和市場規(guī)那么的前提下，積極探索加快行業(yè)開展的多種模式、途徑和方法，鼓勵(lì)優(yōu)化組合、兼并重組、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，是立足我國國情、借鑒國際經(jīng)驗(yàn)、促進(jìn)行業(yè)跨越式開展的正確道路?！?〕管理模式支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取總分所模式，通過吸收合并等形式，將有意融入的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為分所，實(shí)行總所對分所的統(tǒng)一管理和集中控制，解決總所與分所法律形式統(tǒng)一但實(shí)質(zhì)上各自為政的問題。11探索“管理總部——業(yè)務(wù)分部〞的管理模式，集中優(yōu)化配置資源，打造強(qiáng)有力的后臺(tái)支持系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)在管理總部統(tǒng)一控制下，各業(yè)務(wù)分部在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)和信息等方面到達(dá)實(shí)質(zhì)性的統(tǒng)一。鼓勵(lì)本著平等、自愿、互利、共贏的原那么，注冊組建會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理公司：負(fù)責(zé)所屬各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的協(xié)調(diào)運(yùn)作和統(tǒng)一管理，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一品牌、統(tǒng)一業(yè)務(wù)管理、統(tǒng)一資源調(diào)度、統(tǒng)一質(zhì)量控制、統(tǒng)一教育培訓(xùn)、統(tǒng)一信息技術(shù)平臺(tái)，逐步實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)上的一體化，切實(shí)做到資金到位、人員到位、管理到位。12上海立信長江、北京中天華正和廣東羊城借鑒國際“四大〞模式，共同出資組建的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理，既是“立信〞的管理總部，也是其品牌經(jīng)營中心、質(zhì)量控制中心、人才儲(chǔ)藏中心和信息交換中心，有助于“立信〞在做大的根底上迅速做強(qiáng)。13〔2〕組織形式本著有利于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)健康開展、提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理水平和增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭能力的原那么，?假設(shè)干意見?支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法采用與開展戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)特點(diǎn)和規(guī)模相適應(yīng)的組織形式。有限責(zé)任公司只是擔(dān)負(fù)出資額和注冊資本的有限責(zé)任，而合伙制企業(yè)面臨“傾家蕩產(chǎn)〞的風(fēng)險(xiǎn)壓力，不僅對參與造假或者失職的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有現(xiàn)實(shí)的心理壓力，也有助于日后相關(guān)處分和民事賠償配套機(jī)制的制定落實(shí)。14特殊普通合伙制即有限責(zé)任合伙制度，在西方興旺國家應(yīng)用比較普遍，摸索形成了很多可供借鑒的成功經(jīng)驗(yàn)。其思想精髓是合伙人之間的法律責(zé)任隔離，僅由有過錯(cuò)的合伙人對自己行為造成的損失承擔(dān)無限責(zé)任，防止無過錯(cuò)的合伙人因個(gè)別合伙人的過錯(cuò)或違法行徑而遭受滅頂之災(zāi)。1992年，美國亞利桑那州的一個(gè)陪審團(tuán)，就普華會(huì)計(jì)公司在該州一家儲(chǔ)蓄信貸協(xié)會(huì)中的審計(jì)過失，判決普華賠償3.38億美元，一百多個(gè)合伙人承擔(dān)了連帶責(zé)任。巨額訴訟的壓力，促使美國迅速出臺(tái)有限責(zé)任合伙法，規(guī)定無過錯(cuò)的合伙人無須對其他合伙人的過錯(cuò)承擔(dān)連帶責(zé)任。15國際著名的大型中介機(jī)構(gòu)，如普華、德勤、安永、畢馬威等會(huì)計(jì)師事務(wù)所都采取了有限責(zé)任合伙方式。我國在最近一輪會(huì)計(jì)師事務(wù)所重組合并、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的過程中，明顯暴露出有限責(zé)任公司組織形式的局限性。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所以有限責(zé)任公司形式為主的狀況應(yīng)予以有效改變，鼓勵(lì)中小事務(wù)所采用普通合伙制組織形式；在?注冊會(huì)計(jì)師法?修正案公布前，具備條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)?合伙企業(yè)法?開展特殊普通合伙模擬試點(diǎn)。16⒊開展目標(biāo)在對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)開展現(xiàn)狀與未來走勢作出深入分析和科學(xué)判斷的根底上，?假設(shè)干意見?提出今后5年我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的開展目標(biāo)：〔1〕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模結(jié)構(gòu)優(yōu)化合理堅(jiān)持科學(xué)開展、標(biāo)準(zhǔn)管理，形成大型、中型和小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域各有側(cè)重、市場定位各有特色、效勞對象各有傾斜、地域分布較為合理，不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有序競爭、接續(xù)開展的格局。17重點(diǎn)扶持10家左右具有核心競爭力、能夠跨國經(jīng)營并提供綜合效勞的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所；積極促進(jìn)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所健康開展，努力形成200家左右能夠?yàn)榇笾行推笫聵I(yè)單位及上市公司提供高質(zhì)量效勞、管理標(biāo)準(zhǔn)的中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。18比照：2007年，?中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見?提出，用5-10年時(shí)間，開展培育100家左右具有一定規(guī)模、能夠?yàn)榇笮推髽I(yè)和企業(yè)集團(tuán)提供綜合效勞的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；在此根底上，開展培育10家左右能夠效勞于中國企業(yè)“走出去〞戰(zhàn)略、提供跨國經(jīng)營綜合效勞的國際化會(huì)計(jì)師事務(wù)所。財(cái)政部提出的開展目標(biāo)，時(shí)間上由中注協(xié)的5-10年縮短到5年，在扣除過去的2年之后，仍然明顯加速；中型所數(shù)量規(guī)劃由原來的100家翻番到200家，加快行業(yè)開展的迫切心情可見一斑。19〔2〕會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域大幅度拓展會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展，為加快注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)開展提供巨大動(dòng)力，同時(shí)也是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)效勞于經(jīng)濟(jì)社會(huì)開展的重要表達(dá)。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)從最初主要為“三資〞企業(yè)提供查賬、資本驗(yàn)證等效勞，開展到為所有企業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，執(zhí)業(yè)范圍已逐步深入到經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活的方方面面。201993年4月，國務(wù)院發(fā)布?股票發(fā)行與交易管理暫行規(guī)定?，明確要求擬上市公司的申報(bào)財(cái)務(wù)資料及上市公司的定期報(bào)告需經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)。隨后證監(jiān)會(huì)、交易所發(fā)布了一系列配套的信息披露標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建了我國證券市場強(qiáng)制審計(jì)的根本框架。在穩(wěn)固財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、資本驗(yàn)證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的根底上，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購重組、資信調(diào)查、專項(xiàng)審計(jì)、業(yè)績評(píng)價(jià)、司法鑒定、投資決策、政府購置效勞等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，加速向高端型、高附加值、國際化業(yè)務(wù)開展。21滿足市場需求是會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展的根本：教育、新聞出版、醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，需要注冊會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部制度設(shè)計(jì)、內(nèi)部管理咨詢和獨(dú)立審計(jì)效勞；國家支持高新技術(shù)企業(yè)、出臺(tái)環(huán)境保護(hù)政策，需要注冊會(huì)計(jì)師提供專項(xiàng)審計(jì)和鑒證效勞；司法體制改革，需要注冊會(huì)計(jì)師提供司法會(huì)計(jì)效勞；企業(yè)并購重組和“走出去〞，需要注冊會(huì)計(jì)師提供開展戰(zhàn)略和跨境審計(jì)效勞；新農(nóng)村建設(shè)，需要注冊會(huì)計(jì)師提供會(huì)計(jì)與審計(jì)效勞。22從這個(gè)角度講，?假設(shè)干意見?將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校以及基金會(huì)等非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍，是需求導(dǎo)向的應(yīng)有之義。在繼續(xù)做好財(cái)務(wù)審計(jì)等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的根底上，大力開拓內(nèi)部控制審計(jì)與咨詢，有望成為行業(yè)開展新的增長點(diǎn)。23特別是美國安然、世通等公司爆發(fā)的會(huì)計(jì)丑聞以及我國一些公司由于控制不善導(dǎo)致的員工舞弊問題，將上市公司內(nèi)部控制建設(shè)提到重要位置。2005年11月2日公布的?國務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會(huì)<關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見>的通知?，對上市公司內(nèi)部控制提出了新的要求，提出通過外部審計(jì)對公司的內(nèi)部控制制度以及公司的自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，并披露相關(guān)信息的要求。為落實(shí)此項(xiàng)要求，證監(jiān)會(huì)與財(cái)政部等五部委2021年6月聯(lián)合發(fā)布了?企業(yè)內(nèi)部控制根本標(biāo)準(zhǔn)?，滬深交易所也發(fā)布了內(nèi)控指引，這些措施反映了監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)各方對注冊會(huì)計(jì)師的倚重。24〔3〕會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境顯著改善切實(shí)打破制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展的行政壁壘、業(yè)務(wù)限制和地方保護(hù)，有效治理指定業(yè)務(wù)、索取回扣等不當(dāng)行為，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造更加公平的執(zhí)業(yè)環(huán)境。各地區(qū)、各部門、各單位不得人為限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)，不得干預(yù)注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見。25〔4〕會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式、治理機(jī)制和管理制度更加科學(xué)本著有利于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)健康開展、提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理水平和增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭能力的原那么，支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法采用與其開展戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)特點(diǎn)和規(guī)模相適應(yīng)的組織形式。進(jìn)一步健全透明高效、相互制衡的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控機(jī)制，不斷完善內(nèi)部管理制度和執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度，全面提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理信息化水平，根本實(shí)現(xiàn)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所利用信息化手段實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)和提供其他相關(guān)效勞。26〔5〕注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力顯著提高通過制定和實(shí)施注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)人才戰(zhàn)略規(guī)劃，有方案、有步驟地培養(yǎng)造就一大批適應(yīng)行業(yè)開展要求的國際化、復(fù)合型人才，建設(shè)一支誠信執(zhí)業(yè)、素質(zhì)過硬的注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。堅(jiān)持誠信為本、質(zhì)量第一，始終把誠信建設(shè)作為行業(yè)開展的生命線，以維護(hù)社會(huì)公眾利益為宗旨，以職業(yè)道德建設(shè)為核心，堅(jiān)守獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)立場，全面提升行業(yè)的誠信度和公信力，使注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)成為受社會(huì)尊重和信賴的專業(yè)效勞行業(yè)。27三、加快形成大中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)調(diào)開展的合理布局對大、中、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的劃分，是從全國而言的相對概念?？茖W(xué)界定、合理劃分大、中、小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的效勞重點(diǎn)，有利于發(fā)揮不同規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特長和優(yōu)勢，集中精力開展各自的“拳頭產(chǎn)品〞，形成各自的核心競爭力，防止無序競爭，“小馬拉大車〞、“高射炮打蚊子〞等不良現(xiàn)象，促進(jìn)形成各類會(huì)計(jì)師事務(wù)所各得其所、協(xié)調(diào)開展的良性開展格局。28〔一〕重點(diǎn)扶持大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所加快開展⒈做大做強(qiáng)戰(zhàn)略大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面居于行業(yè)領(lǐng)先地位，能夠?yàn)槲覈髽I(yè)“走出去〞提供國際化綜合效勞的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。29目前像金融、能源、通訊等行業(yè)關(guān)系國計(jì)民生的重點(diǎn)骨干企業(yè)，鑒于經(jīng)營規(guī)模龐大、業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)覆蓋全國、在海外上市或有海外業(yè)務(wù)，而國內(nèi)一直沒有與這些大企業(yè)規(guī)模相匹配的事務(wù)所〔“門不當(dāng)，戶不對〞〕，會(huì)計(jì)人才和業(yè)務(wù)能力跟不上，審計(jì)業(yè)務(wù)根本上被“四大〞包攬。30為了滿足國內(nèi)大型、特大型企業(yè)集團(tuán)效勞需求，以及行業(yè)應(yīng)對日益劇烈的國際競爭的需要，2007年6月，中注協(xié)發(fā)布和實(shí)施?關(guān)于推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見?、?事務(wù)所內(nèi)部治理指南?，全面啟動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)戰(zhàn)略，大力開展培育能夠?yàn)榇笮推髽I(yè)和企業(yè)集團(tuán)提供綜合效勞的事務(wù)所，以及能夠效勞于中國企業(yè)走出去戰(zhàn)略，提供跨國經(jīng)營綜合效勞的國際化事務(wù)所。31目標(biāo)：促進(jìn)中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在歐美資本市場的競爭力和影響力顯著增強(qiáng)，力爭至2021年前，有2家中國品牌會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入規(guī)模和市場影響邁入世界十強(qiáng)方陣，有3家邁入世界前30強(qiáng)方陣。32走重組聯(lián)合之路，是興旺國家注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的必然選擇。以證券期貨資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，2002年注冊會(huì)計(jì)師行政職能劃轉(zhuǎn)時(shí)，此類會(huì)計(jì)師事務(wù)所為105家，經(jīng)過近幾年的優(yōu)化重組和強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，目前減少到54家?？梢灶A(yù)計(jì)，在未來2-3年，現(xiàn)有具備證券期貨資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還會(huì)繼續(xù)減少〔目標(biāo)降至35家左右〕，促進(jìn)行業(yè)優(yōu)質(zhì)資源向大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所集聚。33這也意味著目前較大規(guī)模的事務(wù)所可能還需要進(jìn)一步合并，特別是鼓勵(lì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量優(yōu)良、治理機(jī)制科學(xué)、開展勢頭良好的中型所強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，開展成為大型所，行業(yè)的現(xiàn)有格局將可能被改寫。從事務(wù)所聯(lián)合合并的實(shí)踐來看，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合效應(yīng)明顯。通過強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，理論上可以減少事務(wù)所相互爭奪人才和業(yè)務(wù)的沖突，降低交易本錢，壯大資本實(shí)力，聚集人才資源，在業(yè)務(wù)范圍、客戶市場、業(yè)務(wù)地區(qū)、業(yè)務(wù)承攬渠道等方面更容易做到業(yè)務(wù)組合多元化，使外鄉(xiāng)所有能力承接大單，實(shí)現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)。34⒉國際化戰(zhàn)略會(huì)計(jì)是國際通用的商業(yè)語言，企業(yè)跨國經(jīng)營、資本跨境流動(dòng)離不開注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的專業(yè)支持。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)為我國企業(yè)進(jìn)入國際市場提供會(huì)計(jì)、稅務(wù)、管理咨詢等綜合性效勞，有助于我國企業(yè)在經(jīng)營管理上與國際接軌，在更高層次和更廣領(lǐng)域內(nèi)參與國際競爭。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要樹立與企業(yè)同步走出去的國際化開展戰(zhàn)略，以周邊市場為起點(diǎn)，穩(wěn)步拓展歐美興旺國家審計(jì)、咨詢等效勞。352007年12月，國務(wù)院九部委聯(lián)合發(fā)布?關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大效勞出口的假設(shè)干意見?，支持有條件事務(wù)所積極走出去，建立國際化效勞網(wǎng)絡(luò)，樹立國際化品牌，效勞中國企業(yè)“走出去〞戰(zhàn)略?！白叱鋈エ晳?zhàn)略是十六大確定的我國對外開放新階段的重大舉措。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，走出海外是必然的。國內(nèi)企業(yè)“走出去〞后，對中介效勞的需求量增加，一般會(huì)傾向于外鄉(xiāng)所。36參加國際會(huì)計(jì)公司網(wǎng)絡(luò)和組建中國事務(wù)所的國際網(wǎng)絡(luò)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化開展的重要途徑。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在平等互利的根底上加盟國際會(huì)計(jì)公司，充分利用國際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)的優(yōu)勢，將外鄉(xiāng)知識(shí)、專業(yè)技能和全球能力、國際資源相融合，管理團(tuán)隊(duì)本地化、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)國際化，是我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所加快提高技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)和管理水平的重要舉措。37鼓勵(lì)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過收購、合并等方式在境外設(shè)立成員所或分所，重視發(fā)揮其窗口和平臺(tái)作用，為增強(qiáng)境外業(yè)務(wù)競爭力創(chuàng)造必要條件。截至2021年10月，有20余家事務(wù)所參加國際網(wǎng)絡(luò)，有40余家事務(wù)所從事境外業(yè)務(wù)，這方面的實(shí)例如雨后春筍般涌現(xiàn)：信永中和相繼成立香港、新加坡、日本、澳大利亞等4家境外分支機(jī)構(gòu)，大信與香港梁學(xué)濂會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，信永中和、北京立信和北京京都與蘇丹當(dāng)?shù)刈畲蟮娜視?huì)計(jì)師事務(wù)所簽署“三對三〞合作框架協(xié)議……。38在事務(wù)所國際化的實(shí)現(xiàn)方式方面：〔1〕帶著品牌走出去。要打造一個(gè)被國際認(rèn)可的可信賴的品牌，并能為所有成員所維護(hù)、保持和提高?！?〕跟著企業(yè)走出去。事務(wù)所跟隨企業(yè)，跟隨效勞對象走出去，滿足效勞對象的需求，是實(shí)現(xiàn)國際化的有效途徑?！?〕帶著管理文化走出去。俗話說：“小所看老板，中所看制度，大所看文化。〞國際網(wǎng)絡(luò)不僅僅是一種規(guī)模上的強(qiáng)大，更是一種文化的表達(dá)。要用相互認(rèn)同的文化吸引成員所加盟，凝聚各成員所的力量共同開展。39⒊H股審計(jì)H股企業(yè)、特別是A+H股企業(yè)，由于同時(shí)在內(nèi)地與香港上市，此前需要雙重審計(jì)，即按照內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么〔或國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么〕同時(shí)編制兩套財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)聘請境內(nèi)外兩家事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。?假設(shè)干意見?著眼于內(nèi)地與香港會(huì)計(jì)行業(yè)的互利共贏，積極推進(jìn)內(nèi)地會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事H股審計(jì)業(yè)務(wù)，按對等原那么接納香港會(huì)計(jì)師事務(wù)所為前來內(nèi)地上市的香港企業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告。40內(nèi)地在港上市企業(yè)可以選擇只編制一套財(cái)務(wù)報(bào)表，只聘請一家事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，防止“雙重審計(jì)〞，可以有效降低內(nèi)地企業(yè)赴港上市的本錢，使更多更好的內(nèi)地企業(yè)赴港上市，有利于促進(jìn)香港資本市場的繁榮，也是為外鄉(xiāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供公平市場時(shí)機(jī)的制度安排。同時(shí)，今后香港企業(yè)來內(nèi)地上市時(shí)，可以選擇按香港或國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并由香港會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照香港或國際審計(jì)準(zhǔn)那么進(jìn)行審計(jì)，將為香港會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)空間。41H股雙重審計(jì)有其歷史原因，主要是當(dāng)時(shí)內(nèi)地會(huì)計(jì)師事務(wù)所水平不高，中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)滯后，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么不能接軌。但隨著近年來我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)快速開展，對外開放持續(xù)深化，內(nèi)地會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)那么已與國際趨同、與香港等效，內(nèi)地會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平顯著提高。在此情況下，如果繼續(xù)實(shí)施“雙重審計(jì)〞或者限制內(nèi)地事務(wù)所從事H股審計(jì)，與市場經(jīng)濟(jì)規(guī)那么和行業(yè)開展趨勢不相適應(yīng)，不利于優(yōu)秀企業(yè)境外上市。422007年3月，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布?關(guān)于不再實(shí)施特定上市公司特殊審計(jì)要求的通知?，取消原先2001年對金融類上市公司在法定審計(jì)之外聘請國際所進(jìn)行審計(jì)，以及對一次發(fā)行量超過3億〔含3億〕股以上的公司進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)的規(guī)定。?關(guān)于發(fā)行境內(nèi)上市外資股的公司審計(jì)有關(guān)問題的通知?指出，發(fā)行境內(nèi)上市外資股的公司〔B股上市公司〕只需聘請具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，不再要求同時(shí)實(shí)施境外審計(jì)。這說明監(jiān)管機(jī)構(gòu)開始認(rèn)同外鄉(xiāng)所的誠信水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。43在實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)那么趨同的根底上，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2006年啟動(dòng)了與市場經(jīng)濟(jì)興旺國家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)那么等效談判。2007年，與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)簽署審計(jì)準(zhǔn)那么等效聯(lián)合聲明，并在準(zhǔn)那么建設(shè)、注冊會(huì)計(jì)師考試科目互免、人才培養(yǎng)等領(lǐng)域開展了一系列合作，為取消H股“雙重審計(jì)〞創(chuàng)造了條件。2021年12月7日，內(nèi)地與香港達(dá)成共識(shí)，內(nèi)地大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以為內(nèi)地在港上市公司〔H股企業(yè)〕提供審計(jì)效勞，H股“雙重審計(jì)〞政策被取消。44

2021年12月10日，12家內(nèi)地大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)。內(nèi)地在港上市企業(yè)不用再按照內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么同時(shí)編制兩套財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)分別聘請境內(nèi)外兩家事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，這可以有效降低內(nèi)地企業(yè)赴港上市的本錢，也為兩地會(huì)計(jì)行業(yè)合作共贏，聯(lián)手開拓國際市場搭建了平臺(tái)。45⒋中外合作所的外鄉(xiāng)化現(xiàn)有中外合作所簡稱“四大〞，實(shí)際上是“四大〞與中國相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作成立的事務(wù)所。加快中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外鄉(xiāng)化進(jìn)程，在我國法律框架和統(tǒng)一市場規(guī)那么下公平競爭，這是?假設(shè)干意見?對中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所的未來開展定位。46中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所并非由具有中國注冊會(huì)計(jì)師資格的人發(fā)起設(shè)立的事務(wù)所，這種模式和體制在世界范圍內(nèi)較為少見，需要妥善加以解決。除普華永道中天外，其他3家中外合作所的合作期限〔20年〕將于2021年屆滿，歡送和鼓勵(lì)中國“四大〞提前、平穩(wěn)、順利完成外鄉(xiāng)化轉(zhuǎn)制。47〔二〕積極促進(jìn)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所健康開展中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面具有較高水準(zhǔn)，能夠?yàn)榇笾行推笫聵I(yè)單位、上市公司提供專業(yè)或綜合效勞的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際上包含兩大類：一類具備證券期貨資格，可以從事上市公司審計(jì)；另一類雖不具備證券期貨資格，但具有為大中型企事業(yè)單位提供專業(yè)或綜合效勞的能力。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)和資本市場的開展，需要相應(yīng)數(shù)量的中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司、非上市大中型企事業(yè)單位提供會(huì)計(jì)審計(jì)和相關(guān)效勞，為廣闊投資者和社會(huì)公眾進(jìn)行投資決策提供專業(yè)技術(shù)支持。48中型事務(wù)所介于有著較雄厚物質(zhì)根底的大型事務(wù)所與機(jī)動(dòng)靈活的小型事務(wù)所之間，需要大力開展符合事務(wù)所實(shí)際條件的特色業(yè)務(wù)，通過差異化戰(zhàn)略拓展市場空間。不光航母的形成需要通過合并來完成，形成200家左右的中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也需要大量的合并。這可能會(huì)涉及到全國范圍內(nèi)更多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，鼓勵(lì)信譽(yù)良好、成長快速的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所重組聯(lián)合，成為中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其分所，提高為市場效勞的能力和水平。49〔三〕科學(xué)引導(dǎo)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所標(biāo)準(zhǔn)開展小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是規(guī)模較小，主要提供相關(guān)專項(xiàng)效勞的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，具有經(jīng)營本錢低、專業(yè)特色突出、效勞角色靈活等優(yōu)勢，更能適應(yīng)小企業(yè)數(shù)量大、規(guī)模小、種類多、經(jīng)營相對單一等特點(diǎn)。在做精做專的根底上，可擴(kuò)大代理記賬、稅務(wù)代理、外包業(yè)務(wù)、IT支持、個(gè)人理財(cái)、社區(qū)事業(yè)等咨詢效勞領(lǐng)域，積極承辦社會(huì)主義新農(nóng)村建設(shè)中“村賬鄉(xiāng)管〞代理記賬業(yè)務(wù)，成為面向小規(guī)模企事業(yè)單位和廣闊農(nóng)村提供優(yōu)質(zhì)效勞的主體力量。50四、切實(shí)加大促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)開展的政策扶持和引導(dǎo)力度〔一〕完善扶持政策，合力促進(jìn)開展注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)報(bào)告，是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)市場價(jià)值的本質(zhì)表達(dá)。作為現(xiàn)代效勞業(yè)的重要內(nèi)容，如果不能為之創(chuàng)造獨(dú)立執(zhí)業(yè)的良好氣氛，注冊會(huì)計(jì)師將失去其生存土壤，最終損害的是市場經(jīng)濟(jì)的誠信根底和各市場參與者的長遠(yuǎn)利益。財(cái)政部要會(huì)同有關(guān)部門，進(jìn)一步建立健全促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)加快開展的支持政策。51例如：鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大效勞出口，需要商務(wù)部、財(cái)政部、國資委等部委的共同支持；鼓勵(lì)境外上市企業(yè)和關(guān)系國計(jì)民生的大型骨干國有企業(yè)優(yōu)先選擇大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供效勞，需要國資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門的支持；將醫(yī)院、高校等非營利組織納入注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍，需要教育部、衛(wèi)生部、民政部的支持；優(yōu)秀人才引進(jìn)與合理流動(dòng)、從業(yè)人員培養(yǎng)培訓(xùn)，需要人力資源和社會(huì)保障部等的支持。52加快開展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，還需要廣闊客戶的大力支持。接受客戶委托執(zhí)行業(yè)務(wù)，是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的顯著特點(diǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所有大中小之分，客戶也有大中小之分。行業(yè)合理布局的形成，有賴于大客戶主動(dòng)選聘大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，中客戶主動(dòng)選聘中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，小客戶主動(dòng)選聘小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。53〔二〕堅(jiān)持統(tǒng)籌兼顧，加強(qiáng)分類指導(dǎo)財(cái)政部和各省級(jí)財(cái)政部門應(yīng)建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分類分級(jí)管理制度。財(cái)政部在負(fù)責(zé)管理全國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的前提下，本著有所側(cè)重、抓大放小的原那么，將著重抓好10家左右大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所和200家左右中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。各省級(jí)財(cái)政部門將著重抓好其他7000余家小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，吸收借鑒分類分級(jí)管理制度，對本地會(huì)計(jì)師事務(wù)事務(wù)所也采取分類分級(jí)管理：對相對較大的事務(wù)所，重點(diǎn)扶持、著力培育；對相對較小的事務(wù)所，加強(qiáng)指導(dǎo)和標(biāo)準(zhǔn)管理。54五、全面實(shí)施注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)人才戰(zhàn)略注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是專家型和知識(shí)密集型行業(yè)，不僅需要熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和審計(jì)準(zhǔn)那么，還要掌握業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制和信息化知識(shí)，對知識(shí)的學(xué)習(xí)和更新有著很高的要求。行業(yè)的健康開展，歸根結(jié)底取決于是否有一支職業(yè)道德優(yōu)良、專業(yè)技術(shù)精湛的人才隊(duì)伍。但目前我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的人才隊(duì)伍參差不齊，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，高端人才流失問題嚴(yán)重。552005年，中注協(xié)制定實(shí)施我國市場中介組織第一個(gè)系統(tǒng)化的行業(yè)人才戰(zhàn)略——?關(guān)于加強(qiáng)行業(yè)人才培養(yǎng)工作的指導(dǎo)意見?，并在此根底上發(fā)布實(shí)施?中國注冊會(huì)計(jì)師勝任能力指南?，對行業(yè)人才的教育、選拔和培養(yǎng)工作做出全面規(guī)劃和指導(dǎo)。2007年5月，?中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見?提出，用5-10年的時(shí)間培養(yǎng)1000名熟悉國際商務(wù)規(guī)那么、適應(yīng)國際審計(jì)環(huán)境的國際化專業(yè)人才和事務(wù)所高級(jí)管理人才。56?假設(shè)干意見?那么指出，力爭用5年左右的時(shí)間，打造一批在業(yè)內(nèi)具有較高聲望、在行業(yè)“走出去〞過程中發(fā)揮關(guān)鍵作用、承擔(dān)國際化業(yè)務(wù)的復(fù)合型領(lǐng)軍人物。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極選聘高校應(yīng)屆優(yōu)秀畢業(yè)生和海內(nèi)外優(yōu)秀人才，抓住國際金融危機(jī)背景下吸納優(yōu)秀人才的時(shí)機(jī)，引進(jìn)高素質(zhì)、急需型和復(fù)合型人才。57六、嚴(yán)格注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)管和自律約束〔一〕加強(qiáng)行政許可，嚴(yán)格市場準(zhǔn)入財(cái)政部和各省級(jí)財(cái)政部門要按照?行政許可法?、?注冊會(huì)計(jì)師法?、?會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行方法?、?財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知?等法規(guī)制度的規(guī)定，依照法定條件和程序嚴(yán)格審批會(huì)計(jì)師事務(wù)所，努力把公開、便民、高效的理念和精神表達(dá)在行政審批各環(huán)節(jié)工作之中。證券期貨資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)審批和監(jiān)管。58未持有中國注冊會(huì)計(jì)師證書的人員、不在會(huì)計(jì)師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)人員、在申請?jiān)O(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所前3年內(nèi)因執(zhí)業(yè)行為受到行政處分的人員，不得擔(dān)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人〔股東〕。在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中受到行政處分、刑事處分，自處分決定生效之日起不滿3年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得申請?jiān)O(shè)立證券期貨資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所。不具備證券期貨資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得承接證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)。禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所一所多章分頭簽發(fā)業(yè)務(wù)報(bào)告等行為。59〔二〕加強(qiáng)行政監(jiān)管，提高監(jiān)管效能越是加快行業(yè)開展，越要重視行政監(jiān)管，這是國內(nèi)外注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)開展歷程的必然規(guī)律。財(cái)政部門應(yīng)會(huì)同有關(guān)部門健全跨部門溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，建立財(cái)政部門和審計(jì)、銀行、證券、保險(xiǎn)等監(jiān)管部門的信息共享制度，加快研究解決多頭、重復(fù)檢查問題，切實(shí)減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的負(fù)擔(dān)。60充分運(yùn)用信息化手段和其他行之有效的形式，及時(shí)跟蹤了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)信息和動(dòng)態(tài)，監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)活動(dòng)，防止出現(xiàn)重審批、輕監(jiān)管等現(xiàn)象。通過召開片會(huì)、研討會(huì)，組織現(xiàn)場觀摩等多種形式交流監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，完善定期檢查制度。積極推進(jìn)證券期貨資格事務(wù)所的總分所聯(lián)動(dòng)檢查，探索建立證券期貨資格事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量綜合評(píng)價(jià)制度。61研究建立注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)管責(zé)任追究制度，寓監(jiān)管于效勞之中，將強(qiáng)化監(jiān)管與改進(jìn)效勞結(jié)合起來。加大對違法違規(guī)者的處分力度，建立實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊會(huì)計(jì)師退出機(jī)制，嚴(yán)厲懲治通同舞弊、掛名簽字、兼職執(zhí)業(yè)等違法違規(guī)行為，堅(jiān)決把極少數(shù)“害群之馬〞去除出注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)。2021年，全國共撤銷會(huì)計(jì)師事務(wù)所179家。2021年1月至9月，全國已撤銷、注銷注冊會(huì)計(jì)師資格1540人。62〔三〕加強(qiáng)協(xié)會(huì)建設(shè)，嚴(yán)格自律約束在肯定政府監(jiān)督指導(dǎo)作用的同時(shí)，也應(yīng)注重發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的效勞、協(xié)調(diào)和行業(yè)自律管理作用。在做好行業(yè)開展指導(dǎo)工作的同時(shí)，中注協(xié)要構(gòu)建包括執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、業(yè)務(wù)報(bào)備、誠信信息監(jiān)控體系、違規(guī)行為懲戒在內(nèi)的行業(yè)監(jiān)管制度，堅(jiān)持對一般事務(wù)所實(shí)行五年一個(gè)周期、對證券期貨資格事務(wù)所實(shí)行三年一個(gè)周期的全面檢查，確立以上市公司審計(jì)為重點(diǎn)、以“炒魷魚、接下家〞為突破口的行業(yè)監(jiān)管思路，以保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量的不斷提高。63加強(qiáng)國際交流與合作，是實(shí)現(xiàn)行業(yè)快速開展的一條重要經(jīng)驗(yàn)。中注協(xié)積極參與注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的國際事務(wù)，先后參加亞太會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)〔CAPA〕和國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)〔IFAC〕，向國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)那么理事會(huì)〔IAASB〕、中小事務(wù)所委員會(huì)、開展中國家委員會(huì)等有關(guān)組織選派多名代表，與30多個(gè)國家和地區(qū)的50多個(gè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織建立了交往和合作關(guān)系。在提高行業(yè)國際影響力和國際地位的同時(shí)，在人才培養(yǎng)、準(zhǔn)那么制定等方面實(shí)現(xiàn)了對國際資源的充分利用和借助。64七、不斷加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信建設(shè)和內(nèi)部治理〔一〕深化誠信建設(shè)，鑄造誠信精神誠信是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的安身立命之本和長遠(yuǎn)開展之基，這是對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)本質(zhì)特征的精辟概括。朱镕基總理為國家會(huì)計(jì)學(xué)院所作的題字“誠信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)那么，不做假賬〞，已經(jīng)成為中國注冊會(huì)計(jì)師在世界會(huì)計(jì)同行面前閃亮的名片。因此，有必要完善行業(yè)信用管理制度和誠信檔案制度，積極探索會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用評(píng)級(jí)制度，建立推廣行業(yè)從業(yè)人員誠信宣誓制度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠信公約制度，不斷提升行業(yè)的誠信度和公信力。65從證券市場違法違規(guī)的主體來看，上市公司的違規(guī)頻率遠(yuǎn)高于證券公司、基金管理公司、證券咨詢機(jī)構(gòu)。財(cái)務(wù)舞弊的影響面最廣、性質(zhì)最為惡劣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所扮演的角色和負(fù)面作用值得警惕。讓失信的會(huì)計(jì)師事務(wù)所“徹底消失〞，是一個(gè)靠信譽(yù)支撐行業(yè)的殘酷淘汰法那么。2006年5月，在日本擁有包括豐田、索尼等5500家客戶的中央青山普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)槿毡净b品巨頭嘉娜寶做假賬，而被日本金融廳處以停止大客戶審計(jì)資格兩個(gè)月的嚴(yán)厲處分，最后不得不更名改姓。而原國際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信，更是因?yàn)樵诿绹C券市場上的“安然丑聞〞結(jié)束了其近百年的歷史。66〔二〕狠抓內(nèi)部治理，建設(shè)人合文化從可持續(xù)開展這一戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)立足于打造“百年老店〞，通過優(yōu)質(zhì)效勞和品牌效應(yīng)贏得客戶信賴。這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所抓好文化建設(shè)，積極培育志同道合的合伙文化，標(biāo)準(zhǔn)和理順合伙人〔股東〕之間、合伙人〔股東〕與注冊會(huì)計(jì)師和員工之間的關(guān)系。67同時(shí)，加快完善“權(quán)責(zé)清晰、決策科學(xué)、管理嚴(yán)格、和諧開展〞的治理機(jī)制，建立健全以決策程序、風(fēng)險(xiǎn)控制、人才培養(yǎng)、收益分配、執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡(luò)協(xié)調(diào)為重點(diǎn)的內(nèi)部管理制度，建立健全并有效實(shí)施全過程質(zhì)量控制規(guī)程〔倡導(dǎo)設(shè)立專門的技術(shù)支持部門、質(zhì)量管控部門和信息技術(shù)部門〕。68八、進(jìn)一步強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)加快開展的組織領(lǐng)導(dǎo)黨的十六大及十六大以來的各次全會(huì)，都一再明確要大力開展會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介組織，十七大報(bào)告再次提出標(biāo)準(zhǔn)和開展市場中介組織，為行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)開展提供了有力的法律支持和政策扶持。各級(jí)財(cái)政部門和注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要加大對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)性質(zhì)、職能作用、開展?fàn)顩r等的宣傳力度，加深全社會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的認(rèn)知度和認(rèn)同感，營造理解、支持、尊重注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的有利氣氛，為加快開展注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)創(chuàng)造更加良好的外部開展環(huán)境。69我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)正面臨著加快開展的大好機(jī)遇，但這有賴于：科學(xué)開展觀的思想指導(dǎo)；做大做強(qiáng)戰(zhàn)略、國際化戰(zhàn)略和行業(yè)人才戰(zhàn)略的全面實(shí)施；大中小所的分級(jí)分類管理和協(xié)調(diào)開展合理布局的形成。70●創(chuàng)業(yè)板上市公司的審計(jì)特征2021年10月30日，中國創(chuàng)業(yè)板市場正式開板。創(chuàng)業(yè)板市場為一些從事高科技業(yè)務(wù)，具有較高的成長性的中小企業(yè)提供了新的融資渠道。但為保障投資者的利益，加強(qiáng)市場的監(jiān)督和信息披露的透明公正性，需要注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)起到保駕護(hù)航的作用。對2021年上市的58家創(chuàng)業(yè)板公司的審計(jì)特征進(jìn)行分析，無疑具有現(xiàn)實(shí)意義。本文通過對2021年上市的58家創(chuàng)業(yè)板公司的審計(jì)意見、審計(jì)時(shí)間、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)市場幾方面進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并與主板市場進(jìn)行比較，分析創(chuàng)業(yè)板上市公司的審計(jì)特征及其可能原因，并探討創(chuàng)業(yè)板審計(jì)特有的時(shí)機(jī)與風(fēng)險(xiǎn)。71一、審計(jì)意見分析市場上公司資質(zhì)和管理層的道德水平參差不齊，很難保證某一市場上所有的公司都能獲得標(biāo)準(zhǔn)無保存意見。在2021年審計(jì)意見的總體樣本中，滬市主板的非標(biāo)意見占全部意見類型的6.8%，深市主板的非標(biāo)意見占全部意見類型的11.1%，深市中小企業(yè)板的非標(biāo)意見占全部意見類型的1.4%，而深市創(chuàng)業(yè)板的58家上市公司整齊劃一地拿到了標(biāo)準(zhǔn)無保存意見。722021年我國各市場上市公司的審計(jì)意見類型匯總表73由于創(chuàng)業(yè)板的社會(huì)關(guān)注度較高，監(jiān)管機(jī)構(gòu)預(yù)計(jì)到投資者對于創(chuàng)業(yè)板的期待及大量的資金注入，審核較為嚴(yán)格。比方截止至2021年5月27日，從創(chuàng)業(yè)板過會(huì)率來看，27家被否企業(yè)占全部133家上會(huì)企業(yè)中的20.3％。而能夠通過審核的上市公司本身的成長性、科技含量等方面資質(zhì)較好，很多企業(yè)都是細(xì)分行業(yè)里的隱形冠軍。74對于承接審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，也很愿意出具干凈意見以幫助資質(zhì)較好的公司上市，從而為維持客戶關(guān)系，獲得今后更高額的回報(bào)打下根底。當(dāng)然，目前上市公司的樣本數(shù)量較少，還未出現(xiàn)分化情況，但經(jīng)過一段時(shí)期，更多的公司經(jīng)審批上市之后，可能會(huì)出現(xiàn)意見分化。75必須成認(rèn)，創(chuàng)業(yè)板公司的股本規(guī)模小，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)高，業(yè)績不穩(wěn)定，抵御外部風(fēng)險(xiǎn)能力較差，公司治理根底相對薄弱，股價(jià)更易出現(xiàn)異動(dòng)，退市風(fēng)險(xiǎn)大。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在創(chuàng)業(yè)板公司年報(bào)審計(jì)中，實(shí)際上面臨著較大的風(fēng)險(xiǎn)。從上市公司已公布的2021年年報(bào)和業(yè)績快報(bào)看，創(chuàng)業(yè)板公司2021年度的業(yè)績增長，甚至不及中小企業(yè)板公司和主板公司。創(chuàng)業(yè)板公司的高風(fēng)險(xiǎn)特征已初步顯現(xiàn)，需要引起相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的充分關(guān)注和高度警醒。76二、審計(jì)時(shí)間分析影響審計(jì)時(shí)間長短的因素，包括被審計(jì)公司的規(guī)模大小、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)人員對被審計(jì)單位的了解程度、審計(jì)人員的專業(yè)水平等。按照法定審計(jì)的要求，上市公司年報(bào)必須經(jīng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后才能對外正式公布，并將審計(jì)報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)表附注的重要組成局部一并對外披露。從滬市主板、深市主板、深市中小企業(yè)板三個(gè)市場2021年的年報(bào)披露情況來看，審計(jì)報(bào)揭發(fā)布數(shù)量集中在3月和4月且較為接近，可以推斷審計(jì)完成的日期也大多集中在3、4月。而創(chuàng)業(yè)板上市公司審計(jì)報(bào)告公布日大局部集中在3月份，既沒有大量集中于4月份，也沒有迅速地在1、2月就披露，表達(dá)出創(chuàng)業(yè)板審計(jì)的特色。772021年各市場層次上市公司的報(bào)表披露日期分布表78創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)大局部的規(guī)模都不大，相對規(guī)模大、跨行業(yè)的企業(yè)而言，業(yè)務(wù)較為簡單；審計(jì)收費(fèi)金額的限制，也使得審計(jì)工作的時(shí)間方案上需要兼顧本錢的控制。而另一方面，由于承接審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)間都不長，還需要一定的時(shí)間了解企業(yè)，并且由于被審計(jì)公司是處于成長期的高科技企業(yè)，在行業(yè)、產(chǎn)品和盈利模式上都有很多創(chuàng)新點(diǎn)，可比上市公司較少，甚至沒有可比上市公司，審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)創(chuàng)業(yè)板公司時(shí)會(huì)遇到很多新問題，如在無形資產(chǎn)的評(píng)估、盈利能力的真實(shí)性分析上可能沒有經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)可供參考，這又需要時(shí)間謹(jǐn)慎對待，創(chuàng)業(yè)板上市公司審計(jì)報(bào)告公布日大局部集中在3月份也就不難理解了。79三、審計(jì)收費(fèi)分析審計(jì)收費(fèi)通常由被審計(jì)公司的規(guī)模、被審計(jì)公司的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、接受審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師素質(zhì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌等因素決定。從2021年的情況來看，主板市場的審計(jì)收費(fèi)差異很大，最少的為10萬元〔如香梨股份〕，最多的到達(dá)2億元以上〔如中國銀行〕。深市創(chuàng)業(yè)板的上市公司審計(jì)收費(fèi)，根本在100萬元以下，兩家超過100萬元的公司收費(fèi)中，也包括了IPO審計(jì)收費(fèi)，因此金額普遍較低。802021年創(chuàng)業(yè)板上市公司的審計(jì)收費(fèi)情況表81盡管有些研究說明，審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一定的相關(guān)性，但從2021年的審計(jì)收費(fèi)上來看，似乎并沒有充分反映出創(chuàng)業(yè)板審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)。創(chuàng)業(yè)板上市公司審計(jì)收費(fèi)較低，可能的原因包括：第一，創(chuàng)業(yè)板上市公司由于自身的業(yè)務(wù)簡單、規(guī)模小等特點(diǎn)，使得審計(jì)工作消耗的人力物力較少，審計(jì)本錢相對于主板市場上一些規(guī)模巨大、關(guān)聯(lián)方多、業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)要低很多。82第二，創(chuàng)業(yè)板上市公司處于成長階段，規(guī)模有限資金較少，對于審計(jì)收費(fèi)的上下較為敏感，無法負(fù)擔(dān)高昂的審計(jì)費(fèi)用。第三，從長期來看，創(chuàng)業(yè)板的推出可以為事務(wù)所帶來大量的審閱和審計(jì)業(yè)務(wù)，國內(nèi)的事務(wù)所為了爭奪客戶，也會(huì)采取費(fèi)用的優(yōu)惠，以防止喪失與上市公司長期合作的時(shí)機(jī)。第四，國內(nèi)事務(wù)所的品牌和專業(yè)素質(zhì)，相比“四大〞會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言還有一定的差距，不具備品牌溢價(jià)的能力。83必須意識(shí)到，審計(jì)收費(fèi)低廉本身也會(huì)影響到事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作的細(xì)致程度，事務(wù)所可能會(huì)因?yàn)槌鲇诳刂茖徲?jì)本錢的考慮，而采取更為寬泛的審計(jì)方式或者壓縮審計(jì)范圍，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。84四、審計(jì)市場分布58家創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為外鄉(xiāng)所，綜合實(shí)力的排名根本都在百強(qiáng)之內(nèi)，具備一定的規(guī)模和業(yè)務(wù)能力，但沒有出現(xiàn)“四大〞所的身影。85承接創(chuàng)業(yè)板上市公司審計(jì)的事務(wù)所分布及其2021-2021年的排名表86續(xù)表87從聘請的事務(wù)所的排名上可以看出，創(chuàng)業(yè)板上市公司所聘請的事務(wù)所幾乎全部都在百強(qiáng)排行榜之內(nèi)，大多數(shù)都集中在排名前50，說明這些事務(wù)所具備較強(qiáng)的專業(yè)能力，其中一些事務(wù)所通過合并等途徑在綜合實(shí)力和專業(yè)素質(zhì)方面也有一定的進(jìn)步，因此提供的審計(jì)效勞有一定保障。至于“四大〞所沒有現(xiàn)身創(chuàng)業(yè)板，可能的原因包括：第一，創(chuàng)業(yè)板上市公司考慮到自身規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單等特點(diǎn)，對于國際品牌并不十分看重。第二，“四大〞所的品牌效應(yīng)，使得聘請“四大〞必然需要支付較為昂貴的審計(jì)費(fèi)用，因此創(chuàng)業(yè)板上市公司更愿意聘用外鄉(xiāng)所進(jìn)行審計(jì)以節(jié)省支出。88第三，盡管證監(jiān)會(huì)明確了發(fā)審委委員的回避制度，企業(yè)依然愿意尋求有發(fā)審委委員的事務(wù)所以增加獲取信息的時(shí)機(jī)?！八拇蟥暣碓趧?chuàng)業(yè)板的發(fā)審委候選人名單中所占比例不高，一方面說明“四大〞對與創(chuàng)業(yè)板的參與積極性相較內(nèi)資企業(yè)不是很高，同時(shí)也說明在發(fā)審委委員這一資源方面，“四大〞所并沒有優(yōu)勢可言。第四，在近期資本市場上有很多大型國有企業(yè)尋求效勞，這些大塊頭才是“四大〞更感興趣的工程。89五、創(chuàng)業(yè)板審計(jì)的時(shí)機(jī)與風(fēng)險(xiǎn)從目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所百強(qiáng)排名來看，國內(nèi)的事務(wù)所與“四大〞在規(guī)模、盈利能力等方面還有較為明顯的差距。國內(nèi)眾多中小企業(yè)謀求在創(chuàng)業(yè)板上市，必然會(huì)帶來大量的IPO、審閱等任務(wù)，在“四大〞還沒有對這些審計(jì)收費(fèi)低、規(guī)模小的公司足夠關(guān)注之前，外鄉(xiāng)事務(wù)所恰好可以積累創(chuàng)業(yè)板審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、利用創(chuàng)業(yè)板市場的相關(guān)業(yè)務(wù)提升自己的綜合能力，挖掘像微軟這樣將來可能成長為世界頂級(jí)公司的客戶。90但另一方面，對于新興的創(chuàng)業(yè)板，在沒有足夠可遵循的經(jīng)驗(yàn)，缺少可利用的前任會(huì)計(jì)師工作成果，上市公司內(nèi)部控制不十分完備的情況下，更應(yīng)該提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。第一，創(chuàng)業(yè)板上市公司股本規(guī)模小，經(jīng)營不確定性大，抵御外部風(fēng)險(xiǎn)能力較弱，公司治理根底相對薄弱，更易出現(xiàn)股價(jià)異動(dòng)，對信息披露的專業(yè)性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性要求更高，而這些特點(diǎn)都構(gòu)成了審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。91第二，中小企業(yè)在創(chuàng)業(yè)板進(jìn)行IPO業(yè)務(wù)，往往不會(huì)尋求收費(fèi)較高的大型事務(wù)所審計(jì)，而中小事務(wù)所為了爭搶市場，存在低價(jià)競爭的可能性，本錢過低可能導(dǎo)致審計(jì)流程的削減，從內(nèi)部形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第三，中國資本市場的規(guī)模有限，債務(wù)融資和信用擔(dān)保體系尚未真正形成，中小企業(yè)的融資渠道狹窄，不能排除創(chuàng)業(yè)板上市申請人因急于上市融資或配股而進(jìn)行信息操縱的可能性。創(chuàng)業(yè)板上市公司企業(yè)規(guī)模小，題材大，股價(jià)易于被操縱，投資者如遭損失可能會(huì)選擇訴訟，注冊會(huì)計(jì)師面臨的風(fēng)險(xiǎn)加大。92●審計(jì)環(huán)境案例研究〔T9〕導(dǎo)入：我國的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，與西方成熟市場經(jīng)濟(jì)國家相比還不夠成熟，近年來重大審計(jì)失敗案例不絕于耳。從“失敗乃成功之母〞的角度來看，針對銀廣夏公司、東方電子公司等經(jīng)典審計(jì)案例暴露出來的問題進(jìn)行反思與改進(jìn)，又能促使我國的審計(jì)行業(yè)在挫折中奮勇前行〔“屢敗屢戰(zhàn)〞〕。93案例一覽：

變臉?biāo)囆g(shù)：紅光實(shí)業(yè)〔600083〕案例

立華現(xiàn)象：活力28〔600703〕案例

會(huì)計(jì)&審計(jì)責(zé)任：黎明股份〔600167〕案例

宿命論：藍(lán)田股份〔600709〕案例

會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么與脫鉤改制：瓊民源案例

政策借口：幸福實(shí)業(yè)〔600743〕案例

“神筆馬良〞：明星電力〔600101〕案例

勝負(fù)手：樂山電力〔600644〕案例

客戶關(guān)系：洪良國際〔0946.HK〕案例94

變臉?biāo)囆g(shù)：紅光實(shí)業(yè)〔600083〕案例1996-1998年短短三年時(shí)間里，紅光實(shí)業(yè)公司的實(shí)際經(jīng)營狀況并沒有任何變化，但審計(jì)師出具的意見卻完成了無保存意見→保存意見→無法表示意見→否認(rèn)意見的超級(jí)變臉秀。由于為紅光實(shí)業(yè)在上市時(shí)出具了有嚴(yán)重虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告和含有嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容的盈利預(yù)測審核意見書，蜀都所被證監(jiān)會(huì)處以“沒收非法所得30萬元，并罰款60萬元；暫停事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)3年；簽字的注冊會(huì)計(jì)師為證券市場禁入者，永久性不得從事任何證券業(yè)務(wù)〞的極刑。95臉譜一：紅光實(shí)業(yè)通過虛構(gòu)產(chǎn)品銷售、虛增產(chǎn)品庫存和違規(guī)賬務(wù)處理等手段，1996年度報(bào)告盈利5400萬元，實(shí)際已虧損10300萬元，虛報(bào)利潤15700萬元。欺詐上市動(dòng)機(jī)：〔1〕處于破產(chǎn)邊緣，黑白玻殼生產(chǎn)線池爐大修停產(chǎn)，屬于淘汰設(shè)備；彩色玻殼生產(chǎn)線池爐，也無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)。通過股票上市籌集資金，上馬彩色顯像管生產(chǎn)線，是公司生存下去的最后選擇?！?〕管理層繼續(xù)保持良好就業(yè)條件，控股股東成都市國有資產(chǎn)管理局實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)升值。96考慮到審計(jì)費(fèi)不過30萬元，估計(jì)是受到了參與度非常高的地方政府的壓力〔將虧損企業(yè)推向資本市場，認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，推薦列入全國百家現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)〕。當(dāng)紅光實(shí)業(yè)被各方一致看好時(shí)，盡管公司有許多財(cái)務(wù)虛假情況，會(huì)計(jì)師也敢于提供虛假的審計(jì)報(bào)告去迎合各方的需要。成都市蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所對紅光實(shí)業(yè)1994-1996年年報(bào)，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保存意見。97臉譜二：1997年上市后公司的實(shí)際經(jīng)營情況很糟糕，廢舊的玻殼池爐每天平均燒錢約100萬元。作假使得同公司有關(guān)的各種矛盾得以醞釀并爆發(fā)，1997年年度無法再膽大包天地肆意包裝和作假。1997年度報(bào)告將實(shí)際虧損22，952萬元〔相當(dāng)于募集資金的55.9%〕，披露為虧損19，800萬元，少報(bào)虧損3，152萬元，成為中國股市首家上市當(dāng)年虧損并進(jìn)入

ST〔特別處理股〕行列的上市公司。公司成認(rèn)彩色顯像管玻殼屏爐和錐爐于1990年12月底點(diǎn)火投產(chǎn)，已超過5年的設(shè)計(jì)使用壽命，廢品高發(fā)〕。98蜀都所既要反映紅光的巨虧，又要使自己免受牽連，不能推翻或者變相推翻以前做出的審計(jì)結(jié)論，對上市當(dāng)年年報(bào)惟一可以選擇的是發(fā)表保存意見，避重就輕地對管理費(fèi)用的劃分〔集團(tuán)公司承擔(dān)25%〕和募股資金的去向〔僅16.5%投入承諾的擴(kuò)建彩色顯像管生產(chǎn)線工程〕問題進(jìn)行了保存，而沒有對一直存在的欺詐、虛假情況做出保存或披露。99臉譜三：德陽會(huì)計(jì)師事務(wù)所接手1998年中報(bào)審計(jì)，當(dāng)時(shí)紅光造假事件的調(diào)查結(jié)果還沒有公布，審計(jì)師也異常小心，盡量對在責(zé)任審計(jì)期間所發(fā)現(xiàn)的問題予以暴露，使自己站在公正的立場上發(fā)表意見，不牽涉尚未出具結(jié)論意見的以前年度的問題，最好的方法就是出具無法表示意見。當(dāng)公司作假暴露，難以看到希望時(shí)，審計(jì)師總能找出大堆借口〔彩管玻殼池爐超期運(yùn)行和停產(chǎn)待修，電視機(jī)市場發(fā)生急劇變化，機(jī)構(gòu)設(shè)置及局部管理職能上交叉重復(fù)，無法確認(rèn)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性〕來出具無法表示意見，以免受公司破產(chǎn)或其他訴訟的糾紛困擾，這也是中國現(xiàn)階段審計(jì)的一大特色。100臉譜四：1998年10月底，證監(jiān)會(huì)將紅光實(shí)業(yè)定性為“編造虛假利潤，騙取上市資格〞。由于有了根本的審計(jì)結(jié)論根底，負(fù)責(zé)審計(jì)的四川君和會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)定紅光實(shí)業(yè)依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和歷史本錢計(jì)價(jià)根底編制的會(huì)計(jì)報(bào)表不合法、不公允〔玻殼池爐超期運(yùn)行并停產(chǎn)待修，主要產(chǎn)品市場售價(jià)遠(yuǎn)低于其生產(chǎn)本錢，償債能力及融資能力大幅下降，難以確定債權(quán)的合理性及可收回性，待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失〕，對1998年年報(bào)出具了否認(rèn)意見。101評(píng)論：審計(jì)師也是理性人，變臉?biāo)囆g(shù)作為一種公開的秘密似乎無可厚非，但審計(jì)在我國業(yè)界有淪為一門以假亂真的變臉?biāo)囆g(shù)，而不是一門追求真理的科學(xué)的危險(xiǎn)。置真理、真相于不顧的變味審計(jì)，將使審計(jì)職業(yè)形象嚴(yán)重扭曲，必須謹(jǐn)防這種不良傾向。102

立華現(xiàn)象：活力28〔600703〕案例從1999年開始，活力28、康賽集團(tuán)、幸福實(shí)業(yè)……，隨著夢幻般的湖北板塊一個(gè)個(gè)“績優(yōu)股〞跌落，為之提供中介效勞的湖北立華會(huì)計(jì)師事務(wù)所浮出水面。立華的前身為湖北會(huì)計(jì)師事務(wù)所〔1986年成立〕，1998年脫鉤改制，1999年年初成為有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在湖北資格最老、規(guī)模最大、牌子最響，當(dāng)?shù)厥袌錾险加薪^對優(yōu)勢。立華幾乎與每一家曾出事的湖北上市公司都有瓜葛，湖北上市公司每個(gè)震動(dòng)全國的丑聞背后，幾乎都有立華的身影。它將會(huì)計(jì)師事務(wù)所對企業(yè)的虛假審計(jì)發(fā)揮到一定規(guī)模，被視為“天下第一大騙子〞和“見利忘義，瘋狂造假〞的典型。1031996招股和1996-1998年報(bào)審計(jì)，原湖北會(huì)計(jì)師事務(wù)所均對盈利年報(bào)出具了無保存意見。但隨著配股資金到手，活力28借口四項(xiàng)“準(zhǔn)備〞計(jì)提的政策因素和會(huì)計(jì)過失的追溯調(diào)整，在1999年度爆出三連虧。104湖北立華所1999年報(bào)審計(jì)不再是一貫的無保存意見了，而是無保存意見后面加了長長的說明段〔如高達(dá)1.88億元的未分配利潤年初數(shù)調(diào)減、大股東荊州市國有資產(chǎn)管理局所欠公司配股款2320萬元到位情況〕，說明活力28和湖北會(huì)計(jì)師事務(wù)所原來的業(yè)務(wù)處理水分太大。在活力28配股事件中，湖北會(huì)計(jì)師事務(wù)所先對活力28偽造銀行進(jìn)賬單不能識(shí)別，以活力28提供的虛假證據(jù)作為驗(yàn)資依據(jù)而確認(rèn)大股東股金已經(jīng)交付，后來又連續(xù)在1997-1998年的年報(bào)審計(jì)中沒有審計(jì)出大股東出資不實(shí)問題。105會(huì)計(jì)師事務(wù)所多年來大規(guī)模地為企業(yè)進(jìn)行虛假審計(jì)、提供虛假審計(jì)報(bào)告和其他報(bào)告的現(xiàn)象，被稱作立華現(xiàn)象。立華所的主任會(huì)計(jì)師鄭豐：當(dāng)你只剩下最后一個(gè)客戶的時(shí)候，你是要?？蛻暨€是要原那么？“誰不造假誰吃虧〞的立華現(xiàn)象，對我國證券市場的標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)行、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的認(rèn)真貫徹執(zhí)行，具有很大的危害性。106

會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任：黎明股份〔600167〕案例⒈“會(huì)計(jì)責(zé)任〞與“審計(jì)責(zé)任〞新說黎明股份以剛上市1年〔1999年〕即爆發(fā)“億元假賬〞案〔主營業(yè)務(wù)收入虛增15277萬元，利潤總額虛增8679萬元〕，被批為造假的典型〔參見2002年5月前財(cái)政部部長項(xiàng)懷誠在上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院揭牌儀式上的講話〕。107針對1999年報(bào)審計(jì)問題,審計(jì)師沈陽華倫所強(qiáng)調(diào)：一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能承擔(dān)企業(yè)的所有責(zé)任，只能對此事?lián)?fù)“會(huì)計(jì)責(zé)任〞，即根據(jù)公司所提供的資料核對賬目；而不能擔(dān)負(fù)“審計(jì)責(zé)任〞，即根據(jù)提供的資料發(fā)現(xiàn)資料之外的問題，核實(shí)公司所提供的資料的真實(shí)性。108盡管“包裝上市〞一詞在當(dāng)年很流行，但我們會(huì)計(jì)師事務(wù)所對黎明一點(diǎn)假都沒做。為了黎明的年報(bào)，所里每次都花１個(gè)多月的時(shí)間，派用十多人，出來的文件資料就有小一人高。誰會(huì)想到曾經(jīng)是全國“十大女杰〞的王宏明的企業(yè)會(huì)是假的呢？管理當(dāng)局是怎么把“十大女杰〞的光環(huán)罩在王宏明頭上的？109辨析：沈陽華倫所將審計(jì)師的審計(jì)責(zé)任混淆為被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，明顯曲解了審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任的概念，也暴露出其審計(jì)程序已簡化為賬項(xiàng)根底審計(jì)的實(shí)質(zhì)。審計(jì)責(zé)任既包括對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，也包括查錯(cuò)防弊。建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的平安、完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整，是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。110從實(shí)踐來看，由于高層管理者具有控制企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇、控制會(huì)計(jì)信息的權(quán)利，企業(yè)的會(huì)計(jì)造假幾乎都與他們的授意、指示或強(qiáng)令有關(guān)，企業(yè)的高層管理者在會(huì)計(jì)行為中處于“事實(shí)主體〞的地位，而會(huì)計(jì)人員只是“名義主體〞，會(huì)計(jì)責(zé)任的實(shí)質(zhì)是管理責(zé)任。例如黎明股份1999年財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)字，全由董事長王宏明一人來定，總會(huì)計(jì)師只是履行簽字手續(xù)。在審議1999年財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，總會(huì)計(jì)師提出里面水分大，王宏明當(dāng)即責(zé)罵：“就你膽小，哪家上市公司不做假，要是報(bào)虧損，企業(yè)就死定了，不能改！〞111⒉黎明股份的會(huì)計(jì)責(zé)任

專家公認(rèn)黎明股份的造假手段到達(dá)了近乎完美的程度，堪稱造假的典型：〔1〕造假時(shí)間分散，具有均衡性。除個(gè)別表現(xiàn)為6月份和12月份外，多數(shù)造假是從年初就開始準(zhǔn)備的，而且各月分?jǐn)偲骄?，不易暴露造假痕跡?！?〕造假手續(xù)齊全，具有完整性。從原始憑證上看，假購銷合同、貨物入庫單、出庫單、保管賬、本錢計(jì)算單一應(yīng)俱全。一切都是假的，然而手續(xù)齊全，很難發(fā)現(xiàn)破綻。112〔3〕造假名目繁多，具有多樣性。造假行為普及公司所屬的原料生產(chǎn)、服裝加工、進(jìn)出口貿(mào)易、廣告、運(yùn)輸和銷售各個(gè)領(lǐng)域，都被冠以與企業(yè)自身業(yè)務(wù)相適應(yīng)的合法形式。例如毛紡加工企業(yè)以染整加工為名，服裝加工企業(yè)以面料和服裝的購銷為名，商業(yè)企業(yè)以換貨為名?！?〕假賬真算，具有隱蔽性。根據(jù)假的原始憑證，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度和標(biāo)準(zhǔn)的核算程序，“認(rèn)認(rèn)真真〞地進(jìn)行核算，假中有真，真假難辨。113⒊沈陽華倫所的審計(jì)責(zé)任黎明股份1999年報(bào)是整個(gè)財(cái)務(wù)造假事件的中心。財(cái)政部駐遼寧省財(cái)政監(jiān)察專員辦事處檢查組于2000年8月29日至10月11日，對黎明股份1999年度會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查結(jié)論指出：黎明股份對外公布的會(huì)計(jì)報(bào)告失真，虛增利潤總額8679萬元，由虧損3448萬元報(bào)告成盈利5231萬元。發(fā)表不恰當(dāng)?shù)臒o保存意見的沈陽華倫所，出現(xiàn)的是不作為帶來的審計(jì)失敗，還是客觀存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？114〔1〕黎明毛紡織廠與11戶企業(yè)對開增值稅銷售發(fā)票，虛增收入1.07億元和利潤2902萬元。由于1999年度報(bào)告利潤總額2312萬元，占黎明股份報(bào)告利潤的45.19%，沈陽華倫所無疑應(yīng)將該廠作為重點(diǎn)審計(jì)的對象。單純通過對開增值稅發(fā)票而不增加稅負(fù)，是無法虛增利潤的，除非虛增存貨。115對于存貨巨額虛增的情況，沈陽華倫所通過存貨監(jiān)盤應(yīng)能發(fā)現(xiàn)巨額“盤虧〞的異常。而該廠正是通過虛增存貨2961萬元，到達(dá)虛增利潤2902萬元的目的。運(yùn)用分析性程序也可以發(fā)現(xiàn)，黎明毛紡織廠的銷售毛利率高達(dá)25.46%，考慮到紡織行業(yè)的勞動(dòng)密集型和低附加值特征，理應(yīng)引起沈陽華倫所的警惕。116〔2〕黎明營銷中心虛擬兩個(gè)銷售對象〔沈陽紅尊公司、和宜興盛泰服飾公司〕，虛開不能作進(jìn)項(xiàng)抵扣的普通增值稅發(fā)票，虛增收入2269萬元，利潤1039萬元。由于虛增銷售必然虛增主營業(yè)務(wù)本錢，造成存貨虛減，沈陽華倫所通過存貨監(jiān)盤應(yīng)能發(fā)現(xiàn)巨額“盤盈〞的異常。117〔3〕黎明進(jìn)出口公司利用出口貨物可以自制銷售發(fā)票的政策條件，虛擬外銷業(yè)務(wù)，1999年6月虛增收入582萬元，利潤63萬元。對外銷收入，關(guān)鍵是要核實(shí)外匯水單是否及時(shí)收到。外匯水單的收匯時(shí)間一般在3個(gè)月以內(nèi)，而1999年6月到審計(jì)報(bào)告日有大半年時(shí)間，沈陽華倫所應(yīng)將拖了很長時(shí)間沒有收匯的收入作為審計(jì)的重點(diǎn)，而通過存貨監(jiān)盤將可以發(fā)現(xiàn)虛擬外銷導(dǎo)致的存貨“盤盈〞的異常。118〔4〕黎明進(jìn)出口公司人為擴(kuò)大企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的核算范圍，擅自將本應(yīng)在“委托發(fā)出材料〞科目核算的外來委托加工服裝業(yè)務(wù)，通過與被委托方對開發(fā)票的形式，虛增收入888萬元〔財(cái)政部專員辦沒有認(rèn)定其因此虛增利潤〕。沈陽華倫所應(yīng)審查相關(guān)合同或協(xié)議，特別是有無附加協(xié)議或合同，本著“實(shí)質(zhì)重于形式〞原那么進(jìn)行職業(yè)判斷。119遺憾的是，即便是在黎明股份做假賬內(nèi)幕已經(jīng)大白于天下的2000年度，沈陽華倫所發(fā)表的仍然是無保存意見，只不過在說明段中將已經(jīng)公之于眾的黎明股份作假結(jié)果和沈陽市國家稅務(wù)局對期間執(zhí)行稅法情況進(jìn)行的檢查復(fù)述一遍。120

宿命論：藍(lán)田股份〔600709〕案例⒈宿命論的提出2002年1月，沈陽華倫的一位負(fù)責(zé)人在接受證券時(shí)報(bào)記者采訪時(shí)稱：“藍(lán)田資產(chǎn)不實(shí)的問題，當(dāng)時(shí)我們也不清楚，我們提出要求做評(píng)估，并且按照評(píng)估的意見加以認(rèn)定。至于虛報(bào)利潤，我們并不是專家，魚塘到底有多少魚，到底能賣多少錢，我們只能借助專家的評(píng)估、預(yù)測。我們是在專家的評(píng)估判斷后才簽的字。〞121“事情很顯然，藍(lán)田造假之所以到現(xiàn)在才被查出來，是公司造假隱蔽，還是其他原因，并不能如想象的那樣，讓會(huì)計(jì)師一進(jìn)去，就可以把所有問題都發(fā)現(xiàn)。如果公司從頭都作假的話，發(fā)現(xiàn)是很難的。對于我們，本身認(rèn)定不了的東西，我們找專家了，也找評(píng)估機(jī)構(gòu)了。除此之外，我們還能做些什么？華倫出了這個(gè)事，是中國大環(huán)境的問題。今天要不是我們趕上了，也不一定誰趕上呢？〞122與銀廣夏等造假上市公司相比，藍(lán)田股份堪稱最精致的假貨。它善于利用國家支持農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的良好愿望和政策，炮制出了流光溢彩、令人心動(dòng)的對外報(bào)告。盡管一直受到市場人士的疑心和證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，證監(jiān)會(huì)甚至在2001年1年內(nèi)4次到藍(lán)田股份調(diào)查，卻一直沒有正式的作假結(jié)論。農(nóng)業(yè)專家、農(nóng)業(yè)管理官員對藍(lán)田的經(jīng)營和業(yè)績一般都沒有太多異議。因東北藥〔1996年報(bào)〕、黎明股份〔1999年報(bào)〕和藍(lán)田股份〔2000年報(bào)〕審計(jì)事件，沈陽華倫所2002年1月被中國證監(jiān)會(huì)撤消證券業(yè)務(wù)審計(jì)資格，3月解體。沈陽華倫所遭遇最精致的假貨+造假的典型，是否真是一種宿命安排？123⒉藍(lán)田之謎藍(lán)田股份1996年發(fā)行上市，在財(cái)務(wù)數(shù)字上保持著神奇的增長：總資產(chǎn)從上市前的2.66億元，開展到2000年末的28.38億元，增長了10倍；歷年年報(bào)的業(yè)績都在每股0.60元以上，最高到達(dá)1.15元，即使遭遇了1998年特大洪災(zāi)〔藍(lán)田的生產(chǎn)基地湖北洪湖正是重災(zāi)區(qū)〕，每股收益也到達(dá)了不可思議的0.81元，創(chuàng)造了中國農(nóng)業(yè)企業(yè)罕見的“藍(lán)田神話〞，被稱作是“中國農(nóng)業(yè)第一股〞、“中國農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化旗幟〞。據(jù)2000年年報(bào)顯示，公司主營業(yè)務(wù)收入的98％來自農(nóng)副水產(chǎn)品收入和飲料收入。農(nóng)副水產(chǎn)品包括桂魚、鯉魚、草魚等淡水魚類，中華鱉、青蝦以及蓮子、蓮藕、菱角、茭白、莼菜等水生植物。飲料那么是出現(xiàn)在各個(gè)廣告媒體上的野蓮汁、野藕汁、藍(lán)田礦泉水等。124銀廣夏的故事是在廣袤沙漠里做文章，而藍(lán)田的故事那么是在廣闊的洪湖水里做文章。驕人的業(yè)績的背后，是關(guān)于藍(lán)田股份一個(gè)個(gè)動(dòng)聽的故事。其中最動(dòng)聽的故事是：藍(lán)田股份與中科院水生物科學(xué)研究所共建的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化科技示范基地，通過對漁場的改造，將傳統(tǒng)單一的粗放養(yǎng)殖變?yōu)槊貎?yōu)新品種的立體養(yǎng)殖——“水面有鴨，水里有魚，水下有藕〞，形成一條自給自足的生物鏈。公司總裁瞿兆玉稱，一畝水面一年的產(chǎn)值可以到達(dá)3萬元。此外，白撿的“第一桶金〞、一只鴨子=兩臺(tái)彩電等，農(nóng)業(yè)中許多新概念、新技術(shù)均被藍(lán)田發(fā)揮到極致。125故事一：白撿的“第一桶金〞洪湖盛產(chǎn)一種淡水龍蝦，當(dāng)?shù)厝瞬怀?，藍(lán)田以極低價(jià)格收購來。每六斤活蝦出一斤冰蝦仁，冰蝦仁的出口價(jià)為20元／斤。整個(gè)本錢僅靠蝦殼等副產(chǎn)品加工后的飼料銷售收入就可全部抵消，20元是純利。故事二：一只鴨子＝兩臺(tái)彩電藍(lán)田所產(chǎn)的鴨子品種為“青殼一號(hào)〞，只需散養(yǎng)在洪湖里，吃小魚和草根，而且一只鴨子一年產(chǎn)蛋高達(dá)300多只〔比普通鴨子高出一倍以上〕。同時(shí)鴨蛋個(gè)大味美，價(jià)格奇高〔每只鴨蛋的平均純利為0．4元〕。原公司董事長瞿兆玉曾驕傲地說，藍(lán)田“一只鴨子一年的利潤相當(dāng)于生產(chǎn)兩臺(tái)彩電〞。126故事三：畝產(chǎn)3萬元藍(lán)田股份與中科院水生物科學(xué)研究所共建的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化科技示范基地，通過對漁場的改造，將傳統(tǒng)單一的粗放養(yǎng)殖變?yōu)槊貎?yōu)新品種的立體養(yǎng)殖———“水面有鴨，水里有魚，水下有藕〞，形成一條自給自足的生物鏈。據(jù)瞿兆玉稱，一畝水面一年的產(chǎn)值可以到達(dá)3萬元。1272001年10月，?金融內(nèi)參?第16期刊登了劉姝威〔中央財(cái)經(jīng)大學(xué)研究所研究人員，專長于信貸研究〕的600字短文?應(yīng)立即停止對藍(lán)田股份發(fā)放貸款?以示報(bào)警。此后不久，國家有關(guān)銀行相繼停止對藍(lán)田股份發(fā)放新的貸款。2002年1月，因涉嫌提供虛假財(cái)務(wù)信息，董事長保田等10名中高層管理人員被拘傳接受調(diào)查；同年3月，公司實(shí)行特別處理，股票簡稱變更為“ST生態(tài)〞；5月，因連續(xù)3年虧損，暫停上市。128在“魚塘里放衛(wèi)星〞的藍(lán)田股份，究竟有沒有造假呢？2002年CCTV感動(dòng)中國十大人物解說詞寫到：有人把劉姝威譽(yù)為那個(gè)童話里說“皇帝沒有穿衣服〞的孩子。劉姝威，以一個(gè)知識(shí)分子的本份、獨(dú)立、良知與韌性，贏得了人們的尊重。129⒊可疑的會(huì)計(jì)表現(xiàn)130〔1〕藍(lán)田股份固定資產(chǎn)占資產(chǎn)百分比高于同業(yè)平均值1倍多，存貨占流動(dòng)資產(chǎn)百分比高于同業(yè)平均值約3倍，在產(chǎn)品占存貨百分比高于同業(yè)平均值1倍，在產(chǎn)品絕對值高于同業(yè)平均值3倍。2000年年報(bào)顯示：固定資產(chǎn)達(dá)21億元，占總資產(chǎn)的76.4%，藍(lán)田自上市以來所有的募集資金、新增借款和盈利幾乎全部變成了固定資產(chǎn)。藍(lán)田股份真的把這么多的錢作為固定資產(chǎn)投入，扔到水里去了嗎？流動(dòng)比率是0.77，速動(dòng)比率是0.35，凈營運(yùn)資金是-1.3億，還拿著國家20多億的貸款，償債能力明顯缺乏。131〔2〕藍(lán)田股份2000年的主營業(yè)務(wù)收入是18.4億元，而“錢貨兩清〞方式結(jié)算成為慣例，應(yīng)收帳款只有區(qū)區(qū)857萬元。一個(gè)最簡單的常識(shí)：既然有這么大的現(xiàn)金流量，那么為什么會(huì)沒有一家銀行愿意在那駐足？而直線距離200公里以內(nèi)的武昌魚應(yīng)收賬款回收期577天，收入為什么只是藍(lán)田股份的8%？洞庭水殖應(yīng)收賬款回收期178天，收入也只是藍(lán)田股份的4%？1322000年藍(lán)田股份靠賣野蓮汁、野藕汁等飲料收入了5個(gè)多億。如果數(shù)字是真的，意味著藍(lán)田股份一年賣了兩、三億罐飲料。飲料的毛利率達(dá)46%，而行業(yè)翹楚承德露露的毛利率缺乏30%，藍(lán)田股份又一次創(chuàng)造出了同行業(yè)2倍的利潤率。133〔3〕藍(lán)田股份宣稱精養(yǎng)魚塘每畝水面產(chǎn)值達(dá)3萬元，而同樣是在湖北養(yǎng)魚，武昌魚的招股說明書的數(shù)字顯示每畝產(chǎn)值缺乏1000元。藍(lán)田股份真的能創(chuàng)造出比武昌魚公司高30倍的魚塘養(yǎng)殖奇跡嗎？常識(shí)：每口塘是17畝水面，養(yǎng)魚能產(chǎn)出7、8萬元，即使加上養(yǎng)鴨的收入，每畝水面的產(chǎn)出也很難突破1萬元。134考慮到水產(chǎn)品的價(jià)格，每畝3萬元意味著藍(lán)田股份一畝水面至少要產(chǎn)3、4千公斤魚，就是說不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50—60公斤魚在游動(dòng)。這么大的密度光是氧氣供給就是大問題，恐怕只有在實(shí)驗(yàn)室才能做得到。存貨周轉(zhuǎn)率最低的1998年也到達(dá)4.49，最高的1995年甚至到達(dá)10.82，意味著藍(lán)田股份的魚兒長大到適合銷售的周期最多只要80天的時(shí)間。135真相：績優(yōu)變垃圾！136⒋審計(jì)范圍與意見分析藍(lán)田股份的審計(jì)范圍受到了嚴(yán)重限制：藍(lán)田股份的人說他們一年的魚起兩次，上面還有野鴨。而野鴨養(yǎng)多少只，有多少尾魚，對面積達(dá)300余萬畝的洪湖里的水產(chǎn)品存貨〔鮮活商品〕進(jìn)行監(jiān)盤，是極其困難或者說不可能的。在藍(lán)田的故事中，水里養(yǎng)殖多少層，畝產(chǎn)到達(dá)多少，根本無法說清。庫存量無從考證，只能是企業(yè)主說了算，這為審計(jì)工作造成了很大的阻礙。137需要作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域的固定資產(chǎn)，不是人們熟知的房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備等，而是相當(dāng)大的局部投入在了水、土改造方面。水下固定資產(chǎn)為審計(jì)師確認(rèn)其存在性和價(jià)值帶來了極大的困難，比方藍(lán)田股份究竟在湖里打了幾根樁，審計(jì)師是無法審計(jì)的。藍(lán)田股份經(jīng)營過程中存在零散的現(xiàn)金交易行為，并采取了“坐收坐支〞的方法，做假賬時(shí)更容易，也更隱蔽，審計(jì)師難以從收款的角度驗(yàn)證收入的真實(shí)性。138審計(jì)行業(yè)貴在說真話，審計(jì)困難或者說客觀條件的重要限制，必須通過審計(jì)語言表達(dá)出來?！霸匐y也不說〞不僅不是一種“高風(fēng)亮節(jié)〞，反而是對審計(jì)職業(yè)形象的損傷，并因此需要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。沈陽華倫所如果發(fā)表的是無法表示意見，完全可以做到自我保護(hù)。即使是專業(yè)勝任能力缺乏、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過大的問題，也可以選擇拒絕接受業(yè)務(wù)委托，或解除業(yè)務(wù)約定。139沈陽華倫所〔前身為沈陽所〕對藍(lán)田股份1993-1995、1996-2000年〔包括因偽造政府土地批文、偽造銀行對賬單等被證監(jiān)會(huì)處分的1999年度〕的年報(bào)審計(jì)意見，全部為無保存意見。2001年年報(bào)審計(jì)師武漢眾環(huán)所出具了無法表示意見〔內(nèi)部控制失效、多套賬、賬外負(fù)債、難以確認(rèn)的收入和資產(chǎn)、內(nèi)部交易沒有抵銷、可能面臨重大減值的應(yīng)收款項(xiàng)〕，2002年中報(bào)審計(jì)師武漢眾環(huán)所出具了否認(rèn)意見〔2002年8月29日收到的稅收返還9988695.86元不作為調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)報(bào)告虧損-7107763.07元〕。140

延伸閱讀：錦州港〔600190、900952〕案例中的固定資產(chǎn)之謎截止2001年末，錦州港總資產(chǎn)29.6億元，其中固定資產(chǎn)18.5億元；天津港〔600717〕總資產(chǎn)28.1億元，其中固定資產(chǎn)17.5億元，但2001年天津港實(shí)現(xiàn)收入10億元，而錦州港只有2.8億元；與其鄰近的次新股營口港〔600317〕，2001年同樣實(shí)現(xiàn)收入2億元，但總資產(chǎn)只有3.9億元，其中固定資產(chǎn)3.4億元。141142由于錦州港固定資產(chǎn)及在建工程主要構(gòu)成是碼頭及輔助設(shè)施，很多固定資產(chǎn)不像房產(chǎn)、設(shè)備那么直觀，錦州港到底在碼頭投了多少錢極難驗(yàn)證。這種手法的高明之處在于，港口固定資產(chǎn)作假比較難查，因?yàn)楹降赖扔嘘P(guān)設(shè)施都是“水底下〞。航道挖了3米還是5米，做審計(jì)的又不能到水下去看進(jìn)展。大工程都有預(yù)算、可行性報(bào)告，并經(jīng)董事會(huì)甚至股東大會(huì)通過才行；港口也不會(huì)沒有前期的在建工程，而直接轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。對于在建工程的各種支出，通過連續(xù)審計(jì)是能摸清內(nèi)幕的。143

會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么與脫鉤改制：瓊民源案例瓊民源全稱海南現(xiàn)代農(nóng)業(yè)開展股份，創(chuàng)造1996年中國股市神話，股價(jià)全年漲幅高達(dá)1059%。1995年，瓊民源每股收益缺乏1厘。1997年1月22日，公司率先公布1996年年報(bào)，每股收益0.867元，凈利潤同比增長1290.68倍，股價(jià)當(dāng)即創(chuàng)出26.18元的新高。144“扭虧概念股〞、“首都概念股〞、“農(nóng)業(yè)概念股〞、“房地產(chǎn)概念股〞、“高科技概念股〞、“政策傾斜概念股〞、“高速成長概念股〞，乃至令人費(fèi)解的“關(guān)系概念股〞等名號(hào)等身的瓊民源，因虛假年報(bào)嚴(yán)重誤導(dǎo)投資者，大批股民高位套牢，構(gòu)成中國證券史上最嚴(yán)重的一起證券欺詐案。145⒈業(yè)績真相第一，巨額利潤。公司1996年利潤總額和凈利潤，分別較1995年增長851倍和1276倍。對于這種超常增長，公司解釋為“公司投資北京的戰(zhàn)略決策獲得巨大成功，開啟和培育了公司獲得高收益的新利潤增長點(diǎn)，使公司今后穩(wěn)健、持續(xù)獲得利潤有了可靠保證。〞實(shí)際情況：在1996年利潤總額5.7億元中有5.4億元是虛構(gòu)出來的，是“瓊民源〞公司在未取得土地使用權(quán)的情況下，通過與其關(guān)聯(lián)企業(yè)〔香港冠聯(lián)置業(yè)〕及其他公司簽訂的未經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的合作建房、權(quán)益轉(zhuǎn)讓等無效合同編造的。146第二，巨額資本公積。公司新增加的6.57億元的資本公積是從何而來的呢？年報(bào)在資本公積這一欄是這樣寫的：“資本公積金增加的原因可參閱對本期數(shù)與上期數(shù)比較超過30%的解釋。〞然而在“對本期數(shù)與上期數(shù)比較變化〞的解釋中，卻只字不提資本公積金。實(shí)際情況：所增加6.57億元資本公積是“瓊民源〞在未取得土地使用權(quán)，未經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)立項(xiàng)和確認(rèn)的情況下，對四個(gè)投資工程的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估而產(chǎn)生的，顯然是虛增的。147造假手法：〔1〕將合作方香港冠聯(lián)置業(yè)公司投入的股本及合作建房資金1.95億元確認(rèn)為收入?！?〕通過三次循環(huán)轉(zhuǎn)賬手法，虛構(gòu)收到轉(zhuǎn)讓北京民源大廈局部開發(fā)權(quán)和商場經(jīng)營權(quán)的款項(xiàng)2.7億元，從而確認(rèn)收入3.2億元?！?〕將收到的民源大廈的建設(shè)補(bǔ)償費(fèi)5100萬元確認(rèn)為收入?！?〕將其未擁有的土地使用權(quán)和未有處置權(quán)的民源大廈對外投資，并對土地使用權(quán)和民源大廈進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估增值作為資本公積金。148⒉審計(jì)失敗之因〔1〕審計(jì)的現(xiàn)實(shí)困難瓊民源利潤形成的一個(gè)重要特征，是關(guān)聯(lián)交易多。關(guān)聯(lián)方在北京有6~7家，海南有7~8家，大多沒有具體的辦公地點(diǎn)、人員和具體業(yè)務(wù)，法人代表往往都是同一個(gè)人——馬玉和。瓊民源從1993年上市，到1997年初造假敗露，4年4易會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以至于每一家都只能為其效勞1年，為對準(zhǔn)確判斷公司經(jīng)營狀況設(shè)下了障礙。瓊民源還在時(shí)間上難為會(huì)計(jì)師，如1996年年報(bào)審計(jì)，盡管總資產(chǎn)逾30億元，業(yè)務(wù)普及海南、北京等地，仍要求海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所1月22日結(jié)束審計(jì)工作。149〔2〕沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎面對瓊民源1996年年報(bào)中利潤和資本公積大幅度的增加，對年報(bào)進(jìn)行審計(jì)的海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和出具資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的海南大正會(huì)計(jì)師事務(wù)所，都沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。150瓊民源1996年利潤總額高達(dá)5.71億元，而主營業(yè)務(wù)收入僅為1.67億元，利潤39.1萬元；其他業(yè)務(wù)利潤和營業(yè)外收入那么分別高達(dá)4.41億元和1.01億元。利潤構(gòu)成明顯與報(bào)告聲稱的“公司主營業(yè)務(wù)包括房地產(chǎn)開發(fā)、移動(dòng)通信、農(nóng)業(yè)開發(fā)三個(gè)方面〞的說法有悖。資本公積金有了巨額增長，年初數(shù)為4.46億元，年末數(shù)為11.03億元，而增長的這一大塊卻未列出處。151在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列有3.76億元的少數(shù)股東權(quán)益，而合并損益表中扣減少數(shù)股東權(quán)益，利潤卻為零。2月1日的補(bǔ)充公告，對包括股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、資產(chǎn)凈增加額等這些最根本的財(cái)務(wù)指標(biāo)都作了變動(dòng)，諸如關(guān)于對凱奇通信的接管前后說法不一，對無形資產(chǎn)的評(píng)估結(jié)果的真實(shí)性無法證實(shí)，少數(shù)股東權(quán)益依舊模糊不清。一家老牌上市公司為何會(huì)推出如此漏洞百出的年報(bào)？152財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)異常變動(dòng)，注冊會(huì)計(jì)師必須追蹤審核，并掌握異常變動(dòng)的根本原因及其證據(jù)，這是年報(bào)審計(jì)工作的根本常識(shí)。海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至在眾多投資者對1996年年報(bào)提出疑問的情況下，還站出來聲稱“報(bào)表的真實(shí)性不容置疑〞。如果注冊會(huì)計(jì)師能夠按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)那么的要求，對有異常變動(dòng)的資本公積、未分配利潤等工程實(shí)施分析程序和實(shí)質(zhì)性測試，認(rèn)真檢查資本公積增加的相關(guān)會(huì)計(jì)記錄和原始憑