高級財務(wù)會計-股份支付課件

學(xué)習(xí)目標(biāo)：通過本章學(xué)習(xí)，要求了解股份支付及相關(guān)概念；掌握權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計量及會計處理；掌握現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計量及會計處理。

第三章股份支付

第一節(jié)股份支付概述

一、股份支付的定義及特征

股份支付——企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

股份支付的特征1、股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。2、股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。3、股份支付的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。授予日可行權(quán)日行權(quán)日出售日失效等待期(行權(quán)限制期)禁售期行權(quán)有效期圖18—1典型股份支付交易環(huán)節(jié)示意圖二、股份支付的四個環(huán)節(jié)

1、授予日——是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。

“獲得批準(zhǔn)”——是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，并該協(xié)議獲得股東大會或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

單選題：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號一股份支付》規(guī)定，下列事項屬于授予日的是(

)。

A.2007年1月5日企業(yè)與職工(或其他方)雙方就股份支付交易的協(xié)議條款和條件進(jìn)行協(xié)商

B.2007年1月28日企業(yè)與職工(或其他方)雙方就股份支付交易的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致

C.2007年3月20日該協(xié)議獲得股東大會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)

D.2007年12月31日行權(quán)

3、行權(quán)日——是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。

行權(quán)——是按期權(quán)的約定價格實際購買股票，一般是在可行權(quán)日之后到期權(quán)到期日之前的可選擇時段內(nèi)行權(quán)。

4、出售日——是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。按照我國法規(guī)規(guī)定，用于期權(quán)激勵的股份支付協(xié)議，應(yīng)在行權(quán)日至出售日之間設(shè)立禁售期，其中國有控股上市公司的禁售期不得低于2年。

三、股份支付工具的主要類型

（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付權(quán)益結(jié)算的股份支付——是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進(jìn)行結(jié)算的交易。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：

限制性股票和股票期權(quán)。

限制性股票——是指職工或其他方按照股份支付協(xié)議規(guī)定的條款和條件，從企業(yè)獲得一定數(shù)量的本企業(yè)股票。

股票期權(quán)——是指企業(yè)授予職工或其他方在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價格和條件購買本企業(yè)一定數(shù)量股份的權(quán)利。

第二節(jié)股份支付的確認(rèn)和計量

一、權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計量及處理

（一）換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計量原則以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的——應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量。

（1）完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付——在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時計入“資本公積——其他資本公積”。（2）授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付（如授予限制性股票的股份支付）——應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時計入“資本公積——股本溢價”。

3、可行權(quán)條件的修改企業(yè)有時可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件，如調(diào)整行權(quán)價格或股票期權(quán)數(shù)量。

在會計核算上，無論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，企業(yè)應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應(yīng)服務(wù),除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件(除市場條件外)而無法可行權(quán)。

（四）股份支付的會計處理

1．授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。

2．等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日（1）根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息——預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量

◆在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量。

在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。

3．可行權(quán)日之后——權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

4．在行權(quán)日的會計處理

借：銀行存款

（實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量×行權(quán)價）

資本公積——其他資本公積（實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量×授予日權(quán)益工具公允價值）

貸：股本

（實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量×面值）

資本公積——股本溢價

（差額）

【例題1·計算題】

A公司為上市公司。A公司董事會批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，

2007年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股份期權(quán)，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能以每股4元購買100股A公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為每股15元。2007年有20名管理人員離開A公司，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達(dá)到20%；2008年又有10名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為15%；2009年又有15名管理人員離開?！敬鸢讣敖馕觥抠M(fèi)用和資本公積計算過程見下表：表－1單位：元年份計算當(dāng)期費(fèi)用累計費(fèi)用2007200×100×(1－20%)×15×1/380000800002008200×100×(1－15%)×15×2/3－80000900001700002009155×100×15－17000062500232500會計處理：（1）2007年1月1日（授予日）：授予日不做處理。（2）2007年12月31日借：管理費(fèi)用等80000貸：資本公積——其他資本公積80000（3）2008年12月31日借：管理費(fèi)用等90000貸：資本公積——其他資本公積90000（4）2009年12月31日借：管理費(fèi)用等62500貸：資本公積——其他資本公積62500

2011年12月31日（行權(quán)日的會計處理）：借：銀行存款62000資本公積——其他資本公積232500貸：股本15500資本公積——股本溢價279000（2）確認(rèn)成本費(fèi)用（在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日）借：成本費(fèi)用貸：資本公積——其他資本公積

（3）職工行權(quán)借：銀行存款（企業(yè)收到的股票價款）資本公積——其他資本公積（等待期內(nèi)資本公積中累計確認(rèn)的金額）貸：庫存股（回購的庫存股成本）資本公積——股本溢價（差額）(六)換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計量原則

（1）其他方服務(wù)的公允價值能夠可靠計量的——應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。

（2）其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量但權(quán)益工具公允價值能夠可靠計量的——應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加所有者權(quán)益。

二、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計量及會計處理

（一）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)、計量原則1、完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付——在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入資產(chǎn)成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。

2、授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付——應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債?！羝髽I(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對負(fù)債的公允價值重新計量，其變動計入當(dāng)期損益。（二）股份支付的會計處理

1、授予日——不做會計處理

除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。

◆授予日后立即可行權(quán)的情況在實務(wù)中較為少見。

2、等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日（1）根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息——預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量

◆在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量。

在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。

（2）根據(jù)預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量和資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值——計算確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬。

當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額＝計算截至當(dāng)期累計應(yīng)確認(rèn)的金額－前期累計已確認(rèn)金額

會計處理：借：管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付3、可行權(quán)日之后——企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，在相關(guān)負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對負(fù)債的公允價值重新計量，其變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

會計處理如下：借：公允價值變動損益貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

4、行權(quán)日——在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。

行權(quán)時的會計處理：借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付貸：銀行存款【例題2·計算題】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）有關(guān)股份支付的資料如下：（1）2006年11月，甲公司董事會批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2007年1月1日，甲公司授予200名中層以上管理人員每人100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可從2009年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2011年12月31日之前行使完畢。甲公司估計，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：表-2

單位：元年份公允價值支付現(xiàn)金2007142008152009181620102120201125由專業(yè)人員確定

計劃規(guī)定

（2）2007年有20名管理人員離開公司，甲公司估計三年中還將有15名管理人員離開；2008年又有10名管理人員離開公司，甲公司估計還將有10名管理人員離開；2009年又有15名管理人員離開。（3）假定第三年末（2009年12月31日），有70人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金；第四年末（2010年12月31日），有50人行使了股票增值權(quán)；第五年末（2011年12月31日），剩余35人全部行使了股票增值權(quán)。

要求：（1）計算甲公司各資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)計入費(fèi)用的金額和應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債的金額。（2）編制甲公司自2007年至2011年各年的會計分錄。【答案及解析】費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬計算過程單位：元

年份負(fù)債計算（1）支付現(xiàn)金（2）當(dāng)期費(fèi)用（3）07(200-35)×100×14×1/3=770007700008(200－40)×100×15×2/3=160000160000－77000=8300009(200－45－70)×100×18=15300070×100×16=112000153000－160000+112000=10500010(200－45－70－50)×100×21=7350050×100×20=10000073500－153000+100000=205001173500－73500=035×100×25=8750087500－73500=14000總額299500299500其中：（3）=（1）-上期（1）+（2）2．會計處理：（1）2007年1月1日：授予日不做處理。（2）2007年12月31日借：管理費(fèi)用等77000貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付77000（3）2008年12月31日借：管理費(fèi)用等83000貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付83000（4）2009年12月31日（可行權(quán)日）借：管理費(fèi)用等105000貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付105000行權(quán)時：借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付112000貸：銀行存款112000

（1）2010年12月31日（可行權(quán)日之后的會計處理）借：公允價值變動損益20500貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付20500借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付100000貸：銀行存款100000（2）2011年12月31日借：公允價值變動損益14000貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付14000借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付87500貸：銀行存款87500

【練習(xí)題】甲公司為國內(nèi)上市公司，董事會批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2008年1月1日，公司向其100名管理人員和100名銷售人員每人授予1000份股份期權(quán)，其中管理人員的可行權(quán)條件：從2008年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時才能以每股5元購買1000股甲公司股票。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為每股18元。2008年有10名管理人員離開甲公司，甲公司估計三年中離開的管理人員比例將達(dá)到20%；2009年又有8名管理人員離開公司，公司將管理人員離開比例修正為25%；2010年又有12名管理人員離開。銷售人員的可行權(quán)條件：第一年末可行權(quán)條件為企業(yè)的銷售收入增長率達(dá)到40%；第二年末可行權(quán)條件為企業(yè)的銷售收入增長率兩年平均達(dá)到30%；第三年末可行權(quán)條件為企業(yè)的銷售收入增長率三年平均達(dá)到20%。甲公司估計該期權(quán)在授予日的公允價值為每股18元。2008年末，甲公司銷售收入增長率為35%，有6名銷售人員離開甲公司，甲公司預(yù)計2009年銷售收入增長率達(dá)到40%，因此預(yù)計將于2009年12月31日達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)，同時預(yù)計2009年還將有12名銷售人員離開企業(yè)。2009年末，甲公司銷售收入增長率為20%，無法達(dá)到可行權(quán)條件。另外實際有10名銷售人員離開企業(yè)，預(yù)計2010年還將有10名銷售人員離開企業(yè)。

2010年末，甲公司銷售收入增長率為20%，達(dá)到可行權(quán)條件。當(dāng)年實際有8名銷售人員離開企業(yè)。

要求：（1）計算甲公司各資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)計入費(fèi)用和資本公積的金額。（2）編制甲公司自2008年至2010年各年的會計分錄。（3）假定146名職工全部在2011年6月30日行權(quán)，甲公司股份的面值為每股1元，編制職工行權(quán)時的會計分錄。年份計算當(dāng)期費(fèi)用累計費(fèi)用2008100×1000×(1－20%)×18×1/34800004800002009100×1000×(1－25%)×18×2/3－480000420000900000201070×1000×18－900000360000【答案】（1）計入管理費(fèi)用的金額計算如下：單位：元

年份計算當(dāng)期費(fèi)用累計費(fèi)用2008（100－6－12）×1000×18×1/27380007380002009（100－6－10－10）×1000×18×2/3－7380001500008880002010（100－6－10－8）×1000×18－888000480000計入銷售費(fèi)用的金額計算如下：