土地增值稅情況下的成本測算

成本測算如何考慮土地增值稅（萬科案例）萬科認(rèn)為，目標(biāo)成本應(yīng)按項(xiàng)目開發(fā)期分期編制，所有核算對象的目標(biāo)成本以各建筑產(chǎn)品類型的目標(biāo)成本體現(xiàn)，一個開發(fā)期只能編制一個目標(biāo)成本，目標(biāo)成本測算必須體現(xiàn)量價分離的原則……關(guān)于成本測算，立場不同（開發(fā)商、施工方等）則有不同理解和應(yīng)對，本文以施工方、開發(fā)商（萬科）及土地增值稅對成本測算的影響方面進(jìn)行解讀。一、項(xiàng)目分解結(jié)構(gòu)：目標(biāo)成本與計(jì)劃成本不管工程量清單體系還是概預(yù)算定額體系，往往是以材料、工種為工程項(xiàng)目主要劃分依據(jù)，這適合工程項(xiàng)目招投標(biāo)和施工階段造價靜態(tài)計(jì)算，但由于沒有考慮工程項(xiàng)目施工順序、部位等因素，及施工企業(yè)施工組織管理模式如勞務(wù)分包模式、專業(yè)分包等，乃至合同條款、工程價款支付以及施工企業(yè)過程成本控制的管理要求，因而不適用于工程項(xiàng)目施工階段成本的動態(tài)管理。工程項(xiàng)目一旦中標(biāo)后，施工企業(yè)一般采用標(biāo)價分離方法進(jìn)行成本測算，確定施工項(xiàng)目的目標(biāo)成本和施工項(xiàng)目部的計(jì)劃成本。成本構(gòu)成一般包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、措施費(fèi)、專業(yè)分包工程費(fèi)、管理費(fèi)（含規(guī)費(fèi)）、稅金等，可稱之為成本科目。成本科目也是靜態(tài)的項(xiàng)目費(fèi)用組成分類，沒有考慮項(xiàng)目施工順序和部位等因素，不能按施工順序和部位進(jìn)行成本計(jì)劃、成本控制。按成本科目進(jìn)行成本管控，一般為事后核算類型，即按期間進(jìn)行核算分析，發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行事后補(bǔ)救處理。若按期間進(jìn)行相關(guān)的成本計(jì)劃（目標(biāo)成本和計(jì)劃成本），則成本分解起來非常困難，而且受施工進(jìn)度影響很大，實(shí)際成本核算時，要想實(shí)現(xiàn)收入預(yù)算、目標(biāo)成本、計(jì)劃成本和實(shí)際成本的四算對比，則需要調(diào)整原有成本計(jì)劃，保證口徑一致情況下核算盈虧才有意義。對于工程項(xiàng)目工期比較緊的情況下，按成本科目實(shí)現(xiàn)四算對比雖然理論上可行，但可操作性很差。目標(biāo)成本是施工企業(yè)成本管理和考核項(xiàng)目部成本控制效果的重要手段；計(jì)劃成本是項(xiàng)目部實(shí)施成本控制的重要依據(jù)。若沒有依據(jù)這兩個成本進(jìn)行成本控制，則項(xiàng)目成本管理目標(biāo)很難落實(shí)。1.工程項(xiàng)目分解結(jié)構(gòu)應(yīng)面向可交付的成果進(jìn)行工程項(xiàng)目分解?？山桓兜某晒üこ虒?shí)體和過程管理成果，工程實(shí)體即為建筑物的物理組件，過程管理成果為非物理組件。物理組件包括建筑物結(jié)構(gòu)性組件和建筑物非結(jié)構(gòu)性組件。結(jié)構(gòu)性組件又分為承重結(jié)構(gòu)性組件和非承重性結(jié)構(gòu)組件。例如，框架結(jié)構(gòu)工程，承重性結(jié)構(gòu)組件包括基礎(chǔ)、地下結(jié)構(gòu)、地上結(jié)構(gòu)、屋面結(jié)構(gòu)等組件以及各組件包括的梁、板、柱等組成元素；非承重結(jié)構(gòu)組件包括垂直圍護(hù)功能的砌筑墻體（如二次結(jié)構(gòu)）、內(nèi)部隔墻、內(nèi)外門窗等元素和水平圍護(hù)功能的屋面工程元素。非結(jié)構(gòu)性組件，即建筑物功能類組件，主要包括內(nèi)外部裝飾、給排水、暖通、通訊、安保、防火、電氣、公共設(shè)施等功能組件。非物理組件主要包括項(xiàng)目管理類組件和項(xiàng)目措施類組件。項(xiàng)目管理類組件包括施工項(xiàng)目過程管理產(chǎn)生的成果，如立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、合同、施工、竣工驗(yàn)收等各環(huán)節(jié)成果元素；項(xiàng)目措施類組件，為施工過程中必然消耗的，但又不是物理交付物，如施工中的模板、腳手架、施工降排水、安全文明施工等元素。工程項(xiàng)目分解結(jié)構(gòu)，采用多級描述建筑物的可交付的成果。在各個組件或元素末端上進(jìn)行“工種”、“材料”及其“工程量”等資源信息掛接，實(shí)現(xiàn)該節(jié)點(diǎn)上的量、價的限額，結(jié)合施工組織設(shè)計(jì)和價格信息進(jìn)行成本測算，形成企業(yè)目標(biāo)責(zé)任成本和項(xiàng)目部計(jì)劃成本，在此基礎(chǔ)上，通過分包合同的簽訂、實(shí)施和結(jié)算來逐步實(shí)現(xiàn)成本控制。2.成本項(xiàng)目分解結(jié)構(gòu)項(xiàng)目分解結(jié)構(gòu)是實(shí)施項(xiàng)目管理的重要手段，貫穿項(xiàng)目管理全過程。工程項(xiàng)目分解結(jié)構(gòu)是成本測算的成本項(xiàng)目結(jié)構(gòu)，通過成本項(xiàng)目結(jié)構(gòu)和企業(yè)積累的成本數(shù)據(jù)（如指標(biāo)等），能快速測算項(xiàng)目成本，輔助企業(yè)決策。通過該結(jié)構(gòu)可以指導(dǎo)施工組織管理（分包、采購，計(jì)量支付等）、確定目標(biāo)成本和計(jì)劃成本、編制成本計(jì)劃、實(shí)施成本控制和進(jìn)行指標(biāo)數(shù)據(jù)積累，積累的指標(biāo)數(shù)據(jù)又能輔助成本測算和成本計(jì)劃的編制。基于成本項(xiàng)目分解結(jié)構(gòu)可實(shí)行過程的成本目標(biāo)管理和考核?；诔杀卷?xiàng)目分解結(jié)構(gòu)進(jìn)行成本指標(biāo)數(shù)據(jù)積累，可以形成各個組件（或元素）的單方數(shù)量指標(biāo)、成本指標(biāo)和占總成本比例等指標(biāo)。該指標(biāo)可指導(dǎo)快速的成本測算和成本分析。二、萬科的目標(biāo)成本測算表編制原則以萬科為例，首先，萬科的目標(biāo)成本按項(xiàng)目開發(fā)期分期編制，所有核算對象的目標(biāo)成本以各建筑產(chǎn)品類型的目標(biāo)成本體現(xiàn)，一個開發(fā)期只能編制一個目標(biāo)成本。其次，目標(biāo)成本測算必須應(yīng)用集團(tuán)統(tǒng)一測算表格，并體現(xiàn)量價分離的原則。再次，目標(biāo)成本的制訂以項(xiàng)目的規(guī)劃指標(biāo)以及各部門共同確定的建造及材料部品標(biāo)準(zhǔn)、銷售交樓標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，目標(biāo)成本測算表須附詳細(xì)的產(chǎn)品建造及材料部品標(biāo)準(zhǔn)說明及主要材料設(shè)備的目標(biāo)成本分析。在萬科的成本測算表中，各成本項(xiàng)目的工程量應(yīng)根據(jù)已竣工的相似工程的結(jié)算分析得出的關(guān)聯(lián)系數(shù)，由項(xiàng)目規(guī)劃的基本指標(biāo)如建筑面積、基底面積、戶數(shù)、單元等推算得出，如按“窗地比”推算門窗面積，按基底面積推算屋面面積。依據(jù)施工圖預(yù)算完成對目標(biāo)成本修訂后，《項(xiàng)目目標(biāo)成本測算表》中的工程量，應(yīng)是按圖實(shí)際計(jì)算的結(jié)果。成本測算表中的單價應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品定位、交樓標(biāo)準(zhǔn)、圖紙要求按當(dāng)?shù)毓こ淘靸r計(jì)算依據(jù)、市場行情計(jì)算得出，如是參照已結(jié)算工程的單價，需注明參考數(shù)據(jù)的來源和依據(jù)。產(chǎn)品定位和目標(biāo)成本測算是互動的決策過程，必須與設(shè)計(jì)、工程、營銷、成本反復(fù)溝通，標(biāo)準(zhǔn)是“滿足品質(zhì)要求的性價比最大化”。投資分析和實(shí)施方案階段的成本測算的量價分析標(biāo)準(zhǔn)不明確時，可以根據(jù)已結(jié)算工程的經(jīng)驗(yàn)直接填寫建筑面積單方成本或總金額，但需注明參考依據(jù)。各階段的成本測算應(yīng)有明顯的可對比性，即后階段的測算與原測算不一致的地方應(yīng)有充分的依據(jù)和說明，且應(yīng)對差異進(jìn)行分析說明，形成書面文件并上傳成本管理軟件。三、考慮土地增值稅下的成本測算對單體開發(fā)項(xiàng)目來說，一般以獨(dú)立編制概算或施工圖預(yù)算的單項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目為成本核算對象。但對開發(fā)規(guī)模較大，工期較長的項(xiàng)目，尤其是同一項(xiàng)目有不同的功能區(qū)，成本核算對象如何確定？1.成本核算對象的三種確定方式做法一：以項(xiàng)目整體作為成本核算對象待項(xiàng)目建成后再按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各功能區(qū)分配的做法。比如，同一項(xiàng)目既有寫字樓、又有公寓、裙樓等功能。不同的功能導(dǎo)致其設(shè)計(jì)不同從而建筑成本相差很大，這種情況下，如果不單獨(dú)核算各功能區(qū)的成本而將項(xiàng)目整體作為成本核算對象，會導(dǎo)致成本在各功能區(qū)上的平均化，但各功能區(qū)銷售價格和租金價格卻相差很大，這樣便導(dǎo)致成本和收入的不配比，不符合會計(jì)上的配比原則。做法二：根據(jù)功能區(qū)比例分割成本即先將整個項(xiàng)目作為成本核算對象歸集各功能區(qū)成本，然后根據(jù)各功能區(qū)的情況估一個比例來分割不同功能區(qū)成本，也就是說從一個成本核算對象計(jì)算出兩個或多個單位成本，這種做法一方面會導(dǎo)致會計(jì)核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后確定的，容易導(dǎo)致企業(yè)對各功能區(qū)單位成本的人為的調(diào)節(jié)，不利于保證會計(jì)信息的可靠性。做法三：按不同功能區(qū)確定成本核算對象（可?。┻@種做法更為科學(xué)合理，即從一個成本核算對象計(jì)算出一個單位成本，既能滿足會計(jì)信息的可靠性要求，又能保證成本和收入的配比。2.房企土地增值稅的正確核算土地增值稅是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人根據(jù)土地增值額及超額累進(jìn)稅率計(jì)算交納的稅種，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計(jì)算。納稅人應(yīng)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后的七日內(nèi)，到房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交房屋及建筑物產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)證書，土地轉(zhuǎn)讓、房產(chǎn)買賣合同，房地產(chǎn)評估報(bào)告及其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的資料。納稅人因經(jīng)常發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而難以在每次轉(zhuǎn)讓后申報(bào)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可以定期進(jìn)行納稅申報(bào)，具體期限由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情況確定。一些房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際核算時，簡單套用財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)企業(yè)交納土地增值稅會計(jì)處理規(guī)定的通知》，在銷售一個項(xiàng)目的部分房地產(chǎn)時，根據(jù)一定的會計(jì)資料估計(jì)應(yīng)交納的土地增值稅，并在“應(yīng)交稅金”帳做出記錄。在項(xiàng)目全部銷售完成時或原來基于估計(jì)的情況發(fā)生變化時，可能需要對先前記錄的“應(yīng)交稅金”賬戶進(jìn)行調(diào)整，如需要沖回原有賬面記錄的應(yīng)交土地增值稅。上述做法，一方面企業(yè)在沒有相關(guān)外部法律文件的許可下自行調(diào)整應(yīng)交稅金賬戶不符合一般通行的做法，另一方面不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管工作。由于土地增值稅是以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計(jì)算，所以如果在房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對象沒有完成銷售以前，為正確核算各期經(jīng)營成果而計(jì)提相關(guān)土地增值稅時應(yīng)先記入預(yù)提費(fèi)用賬戶，待最基本的核算項(xiàng)目或核算對象銷售完成，滿足