合并財(cái)務(wù)報(bào)表

第二十章財(cái)務(wù)報(bào)告主要內(nèi)容第一節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)告概述第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制第四節(jié)特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理第五節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例第一節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)告概述?財(cái)務(wù)報(bào)表概述?財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基本要求一、財(cái)務(wù)報(bào)表概述（一）財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果和綜合性描述。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表以及附注。（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的分類財(cái)務(wù)報(bào)表可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。1.按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)期間的不同，可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)表和年度財(cái)務(wù)報(bào)表2.按財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)主體的不同，可以分為個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表二、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基本要求（一）依據(jù)各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果編制財(cái)務(wù)報(bào)表（二）列報(bào)基礎(chǔ)持續(xù)經(jīng)營是會(huì)計(jì)的基本前提，是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制除現(xiàn)金流量表按照收付實(shí)現(xiàn)制編制外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制其他財(cái)務(wù)報(bào)表。（四）列報(bào)的一致性可比性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一項(xiàng)重要質(zhì)量要求，目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表相互可比。（五）重要性和項(xiàng)目列報(bào)如果某項(xiàng)目單個(gè)看不具有重要性,則可將其與其他項(xiàng)目合并列報(bào)；如具有重要性，則應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報(bào)。（六）財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額間的相互抵銷財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)以總額列報(bào)，資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得項(xiàng)目和損失項(xiàng)目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報(bào)，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。以下三種情況不屬于抵銷，可以以凈額列示：（1）一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示，但具有重要性的除外；（2）資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目按扣除備抵項(xiàng)目后的凈額列示；（3）非日常活動(dòng)的發(fā)生具有偶然性，并非企業(yè)主要的業(yè)務(wù)。（七）比較信息的列報(bào)（略）（八）財(cái)務(wù)報(bào)表表首一列報(bào)要求（略）（九）報(bào)告期間（略）第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述?合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念?合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定?合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則?合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)?合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。（一）控制的定義和判斷控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基本要素,一是因涉入被投資方而享有可變回報(bào)；二是擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。除此之外，還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，其中，對被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)的分析，貫穿于判斷控制的始終。【例題?多選題】下列各項(xiàng)中，投資方在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍時(shí)應(yīng)予考慮的因素有（）。（2015年）A.被投資方的設(shè)立目的B.投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力C.投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)D.投資方是否有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額【答案】ABCD【解析】合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍，應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基本要素：一是因涉入被投資方而享有可變回報(bào)；二是擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。除此之外，還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，其中，對被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)的分析，貫穿于判斷控制的始終。從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達(dá)到控制，投資方需要滿足以下要求：.通過涉入被投資方的活動(dòng)享有的是可變回報(bào)可變回報(bào)，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報(bào)，可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力；權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利；權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使；權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán),但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排。（1）相關(guān)活動(dòng)從上述權(quán)力的定義中可以看出，要判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力，首先需要識別被投資方的相關(guān)活動(dòng)。相關(guān)活動(dòng)是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。這些活動(dòng)可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購買和處置；研究與開發(fā)活動(dòng)；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下，相關(guān)活動(dòng)也可能有所不同。兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的一方擁有對被投資方的權(quán)力。（2）“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利在判斷一項(xiàng)權(quán)利是否可能構(gòu)成“權(quán)力”時(shí)，僅實(shí)質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。而保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。僅持有保護(hù)性權(quán)利的投資方不能對被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對被投資方實(shí)施控制。（3）權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，可見，權(quán)力是為自己行使的（行使人為主要責(zé)任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）。（4）權(quán)力的一般來源--來自表決權(quán)①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力值得注意的是，在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，進(jìn)行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。（1）直接擁有半數(shù)以上P嶼?弋P公司直接擁有S公司60%的股份（2）間接擁有半數(shù)以上p70%cV71P公司間接擁有St公司80算\/80%80%的股份（3）直接和間接合計(jì)擁有半數(shù)以上

/P公司直接和間接合計(jì)擁有60%54公司90舟的股份②持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，則投資方并不擁有對被投資方的權(quán)力。有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例（如三分之二以上）。③直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力（5）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利--來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)工作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定,例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。（6）權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力來影響其回報(bào)的金額時(shí)，投資方才控制被投資方。（二）母公司與子公司.母公司母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同）的主體。.子公司子公司是指被母公司控制的主體。已宣告被清理整頓的或已宣告破產(chǎn)的原子公司，不再是母公司的子公司，不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。（三）納入合并范圍的特殊情況--對被投資方可分割部分的控制投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分（可分割部分）.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；.除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。（四）合并范圍的豁免--投資性主體母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資

應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)母公司同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)；三是該公司按照公允價(jià)值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計(jì)量和評價(jià)。投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列四個(gè)特征：一是擁有一個(gè)以上投資；二是擁有一個(gè)以上投資者；三是投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?。?dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購買的交易對價(jià)，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（五）控制的持續(xù)評估如果有任何事實(shí)或情況表明控制的基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。第二節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定表決杈實(shí)質(zhì)性杈利合同安排：結(jié)構(gòu)化主體主要責(zé)代理人：代理人?僅代表任人蠡與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)U保護(hù)性權(quán)利*擁有對被投資方、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定表決杈實(shí)質(zhì)性杈利合同安排：結(jié)構(gòu)化主體主要責(zé)代理人：代理人?僅代表任人蠡與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)U保護(hù)性權(quán)利*擁有對被投資方主要責(zé)任人行使決策權(quán),不控制被投資方會(huì)隨著被投資方業(yè)績而變動(dòng)的，視為享有可變回報(bào)運(yùn)用權(quán)力影響回報(bào)金額相關(guān)活動(dòng)，是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)一滬力一控制J三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則（一）以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制（二）一體性原則（三）重要性原則四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)（一）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間（三）對子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算（四）收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿（三）編制調(diào)整分錄與抵銷分錄（四）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制調(diào)整分錄的編制與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理?合并現(xiàn)金流量表一、調(diào)整分錄的編制（一）對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。1.同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，如果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期

間不一致的情況，則不需要對該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。2.非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別外，需要對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等的公允價(jià)值對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等的公允價(jià)值對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)購買日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值為例）如下：（1）投資當(dāng)年借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)增固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積借：資本公積貸：遞延所得稅負(fù)債借：管理費(fèi)用（當(dāng)年應(yīng)多提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊借：遞延所得稅負(fù)債貸：所得稅費(fèi)用（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)說明的是，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本—年初”、“資本公積—年初”、其他綜合收益—年初和“盈余公積—年初”項(xiàng)目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤”項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤—年初”項(xiàng)目代替。第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制一、調(diào)整分錄的編制借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值）貸：資本公積——年初借：資本公積——年初貸：遞延所得稅負(fù)債借：未分配利潤——年初（年初累計(jì)補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊借：遞延所得稅負(fù)債貸：未分配利潤——年初借：管理費(fèi)用（當(dāng)年補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊借：遞延所得稅負(fù)債貸：所得稅費(fèi)用（二）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資.投資當(dāng)年（1）調(diào)整子公司盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（2）調(diào)整子公司虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）（5）調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（1）調(diào)整以前年度子公司盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初（若為虧損則作相反分錄）（2）調(diào)整子公司本年盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（3）調(diào)整子公司本年虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資（5）調(diào)整子公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（6）調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益——年初（若減少作相反分錄）（7）調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）（8）調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——年初（若減少作相反分錄）（9）調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2015年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。該投資為2015年1月1日P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一棟辦公樓，其公允價(jià)值為700萬元，賬面價(jià)值為600萬元，按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。2015年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。2015年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定盈余公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期其他綜合收益的金額為100萬元，無其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。2016年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取法定盈余公積金120萬元，未分派現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對5公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄。（2）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄。（3）在合并工作底稿中編制2015年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（4）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）2015年TOC\o"1-5"\h\z借：固定資產(chǎn)——原價(jià)100貸：資本公積——年初100借：管理費(fèi)用5（100^20）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5（2）2016年借：固定資產(chǎn)——原價(jià)100貸：資本公積——年初100借：未分配利潤——年初5貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5借：管理費(fèi)用5（100^20）

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（3）以S公司2015年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2015年的凈利潤為995萬元（1000-5）。2015年實(shí)現(xiàn)的凈利潤796(995X80%)796796(995X80%)796480(600X80%)48080(100X80%)80貸：投資收益2015年分配現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資2015年其他綜合收益借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益——本年（4）2016年借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初其他綜合收益——年初316(780-480)投資收益形成80以S公司2015年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司2016年的凈利潤為1195萬元（1200-5）。借：長期股權(quán)投資956（1195X80%）貸：投資收益956二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本資本公積（含調(diào)整的）盈余公積其他綜合收益未分配利潤-年初商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益（負(fù)數(shù)）第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制二、與股權(quán)投資有關(guān)的抵銷分錄的編制【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2015年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。該投資為2015年1月1日P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。購買日，S公司有一棟辦公樓，其公允價(jià)值為700萬元，賬面價(jià)值為600萬元，按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，無殘值。假定該辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。2015年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公

積為1500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。2015年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定盈余公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期其他綜合收益的金額為100萬元，無其他導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。2016年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取法定盈余公積金120萬元，未分派現(xiàn)金股利，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）編制2015年與投資有關(guān)的抵銷分錄。（2）編制2016年與投資有關(guān)的抵銷分錄?！敬鸢浮縏OC\o"1-5"\h\z借：股本2000資本公積1600（1500+100）盈余公積100其他綜合收益100未分配利潤——年末295（1000-100-600-5）商譽(yù)120[3000-（3500+100）X80%]3396(3000+796-480+80)8193396(3000+796-480+80)819600+100+100+295)X20%]796199(995X20%)0100600295少數(shù)股東權(quán)益[（2000+1借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末（2）借：股本資本公積（2）借：股本資本公積盈余公積其他綜合收益未分配利潤——年末商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益37020001600220(100+120)100(295+1200-120-5)120352(3000+396+956)1058956956239(1195X20%)2951200[(2000+1600+100+100+120+1370)X20%]借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末1370關(guān)注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以‘減：庫存股’項(xiàng)目列示。子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷?！纠}?多選題】甲公司2015年1月1日購入乙公司80%股權(quán)，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和經(jīng)營政策實(shí)施控制。除乙公司外，甲公司無其他子公司。2015年度，乙公司按照購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤為2000萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2015年末，甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益為825萬元。2016年度，乙公司按購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的凈虧損為5000萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2016年末，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中所有者權(quán)益總額為8500萬元。下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司2015年度和2016年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的表述中，正確的有（）。年度少數(shù)股東損益為400萬元年12月31日少數(shù)股東權(quán)益為0年12月31日股東權(quán)益總額為5925萬元年12月31日歸屬于母公司股東權(quán)益為6100萬元【答案】ACD【解析】2015年少數(shù)股東損益=2000X20%=400（萬元），選項(xiàng)A正確；2016年12月31日少數(shù)股東權(quán)益=825-5000X20%=-175（萬元），選項(xiàng)B錯(cuò)誤；2016年12月31日歸屬于母公司的股東權(quán)益=8500+（2000-5000）X80%=6100（萬元），選項(xiàng)D正確；2016年12月31日股東權(quán)益總額=6100-175=5925（萬元），選項(xiàng)C正確。三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷（一）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付款項(xiàng)與預(yù)收款項(xiàng)；（4）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當(dāng)然也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；（6）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（7）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為：借：債務(wù)類項(xiàng)目貸：債權(quán)類項(xiàng)目在某些情況下，債券投資企業(yè)持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場上從第三方手中購進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并利潤表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。即此種情況下：.當(dāng)應(yīng)付債券的攤余成本大于持有至到期投資的攤余成本時(shí)借：應(yīng)付債券（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）貸：持有至到期投資（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）財(cái)務(wù)費(fèi)用（差額倒擠）.當(dāng)應(yīng)付債券的攤余成本小于持有至到期投資的攤余成本時(shí)借：應(yīng)付債券（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）投資收益（差額倒擠）貸：持有至到期投資（個(gè)別報(bào)表的攤余成本）（二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。（四）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)合并抵銷處理首先抵銷期初壞賬準(zhǔn)備對遞延所得稅的影響借：未分配利潤一一年初（期初壞賬準(zhǔn)備余額X所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準(zhǔn)備余額X所得稅稅率若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額借：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備增加額X所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備減少額X所得稅稅率）【例題】P公司2015年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為25萬元。假定P公司2015年系首次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。抵銷分錄為：TOC\o"1-5"\h\z借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：資產(chǎn)減值損失25借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表情況：(1)若P公司2016年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款仍為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為25萬元。抵銷分錄為：TOC\o"1-5"\h\z借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款500借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25借：未分配利潤——年初貸：遞延所得稅資產(chǎn)(2)若P公司2016年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為570萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為30萬元。TOC\o"1-5"\h\z借：應(yīng)付賬款600貸：應(yīng)收賬款600借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備5貸：資產(chǎn)減值損失5應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額=30X25%=(萬元)借：未分配利潤——年初貸：遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)(3)若P公司2016年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為380萬元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20萬元。TOC\o"1-5"\h\z借：應(yīng)付賬款400貸：應(yīng)收賬款400借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25借：資產(chǎn)減值損失5貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備5應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額=20X25%=5(萬元)。借：未分配利潤——年初貸：遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用(4)若P公司2016年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為0。抵銷分錄為：TOC\o"1-5"\h\z借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25貸：未分配利潤——年初25借：資產(chǎn)減值損失25貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備25應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額為0借：未分配利潤——年初貸：遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用隨堂練習(xí)【提示】點(diǎn)擊上面的“隨堂練習(xí)”即進(jìn)入相關(guān)的試卷。第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制三、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷【教材例20-1】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司2X12年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額與2X11年相同仍為4750000元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為250000元，2X12年內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額未發(fā)生增減變化。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款5000000元系2X11年向P公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：①將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款5000000貸：應(yīng)收賬款5000000②將上期（2X11年）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。在這種情況下，P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中壞賬準(zhǔn)備余額實(shí)際上是上期結(jié)轉(zhuǎn)而來的余額，因此只需將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，同時(shí)調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備250000貸：未分配利潤——年初250000【教材例20-2】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司2X12年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為6270000元，壞賬準(zhǔn)備余額為330000元，本期對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加1600000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加80000元。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款6600000元系2X11年和2X12年向P公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款。其他資料同【例20-1】。P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：①將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款6600000貸：應(yīng)收賬款6600000②將上期（2X11年）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備250000貸：未分配利潤——年初250000③將本期（2X12年）對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加的80000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備80000貸：資產(chǎn)減值損失80000【教材例20-3】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司2X12年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為3040000元，壞賬準(zhǔn)備余額為160000元。內(nèi)部應(yīng)收賬款比上期（2X11年）凈減少1800000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額減少90000元。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款3200000元系2X11年向P公司購進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購貨款的余額。其他資料同【例20-1】。P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：①將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款3200000貸：應(yīng)收賬款3200000②上期（2X11年）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備250000貸：未分配利潤——年初250000③將本期（2X12年）因內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備減少的90000元予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失90000貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備90000四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷（一）不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷【舉例】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)2014年S公司向P公司銷售商品10000000元，S公司2014年銷售毛利率為20%,銷售成本為8000000元。P公司購入的上述存貨至2014年12月31日未對外銷售。未對外銷售。2014年12月31日抵銷分錄：借：營業(yè)收入10000000貸：營業(yè)成本8000000存貨2000000連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)：借：未分配利潤——年初（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本（倒擠）存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤—年初”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。針對考試,將上述抵銷分錄分為：.將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)成本.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本.將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）【提示】存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計(jì)算確定。毛利率二（銷售收入-銷售成本）：銷售收入存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實(shí)現(xiàn)銷售收入-未實(shí)現(xiàn)銷售成本存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤;購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值X銷售方毛利率【教材例20-4】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)2X12年S公司向P公司銷售產(chǎn)品15000000元，S公司2X12年銷售毛利率與2X11年相同（為20%）,銷售成本為12000000元。P公司2X12年將此商品實(shí)現(xiàn)對外銷售收入為18000000元，銷售成本為12600000元；期末存貨為12400000元（期初存貨10000000元+本期購進(jìn)存貨15000000元-本期銷售成本12600000元）,存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為2480000元（12400000X20%）。P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：①調(diào)整期初（2X12年）未分配利潤的金額借：未分配利潤——年初2000000貸：營業(yè)成本2000000②抵銷本期（2X12年）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本借：營業(yè)收入15000000貸：營業(yè)成本15000000③抵銷期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益借：營業(yè)成本2480000貸：存貨2480000【例題?單選題】2012年10月12日,甲公司向其子公司乙公司銷售一批商品,不含增值稅的銷售價(jià)格為3000萬元,增值稅稅額為510萬元,款項(xiàng)尚未收到；該批商品成本為2200萬元,至當(dāng)年12月31日,乙公司已將該批商品對外銷售80%,不考慮其他因素,甲公司在編制2012年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),“存貨”項(xiàng)目應(yīng)抵銷的金額為（）萬元。（2013年）【答案】A【解析】甲公司在編制2012年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),“存貨”項(xiàng)目應(yīng)抵銷的金額為未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益，金額;（3000-2200）X20%=160（萬元）。第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷關(guān)注：母公司向子公司出售資產(chǎn)（順流交易）所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)（逆流交易）所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷?！纠}】P公司2015年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司生產(chǎn)經(jīng)營決策。2016年P(guān)公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，S公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤200萬元。2016年3月1日，S公司向P公司出售一批存貨，成本為80萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，售價(jià)為100萬元，至2016年12月31日，P公司將上述存貨對外出售70%。2017年P(guān)公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1100萬元，S公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤300萬元，至2017年12月31日，P公司將上述存貨全部對外銷售，2017年未發(fā)生內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計(jì)算2016年合并凈利潤。（2）計(jì)算2016年少數(shù)股東損益。（3）計(jì)算2016年歸屬于P公司的凈利潤。（4）計(jì)算2017年合并凈利潤。（5）計(jì)算2017年少數(shù)股東損益。（6）計(jì)算2017年歸屬于P公司的凈利潤?！敬鸢浮?016年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤二（100-80）X（1-70%）=6（萬元）。2016年合并凈利潤=（1000+200）-6=1194（萬元）。2016年少數(shù)股東損益=200X20%-6X20%=（萬元）。（3）2016年歸屬于P公司的凈利潤=1=1（萬元）?；颍?016年歸屬于P公司的凈利潤=1000+200X80%-6X80%=1（萬元）。（4）2016年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤6萬元在2017年實(shí)現(xiàn)。2017年合并凈利潤=（1100+300）+6=1406（萬元）。2017年少數(shù)股東損益=300X20%+6X20%=（萬元）。2017年歸屬于P公司的凈利潤=1=1（萬元）?；颍?017年歸屬于P公司的凈利潤=1100+300X80%+6X80%=1（萬元）?！纠}】P公司2015年10月1日取得S公司80%股份，能夠控制S公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2016年P(guān)公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，S公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤200萬元。2016年3月1日，P公司向S公司出售一批存貨，成本為80萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，售價(jià)為100萬元，至2016年12月31日，5公司將上述存貨對外出售70%,假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：（1）計(jì)算2016年合并凈利潤。(2)計(jì)算2016年少數(shù)股東損益。(3)計(jì)算2016年歸屬于P公司的凈利潤?！敬鸢浮?016年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤二(100-80)X(1-70%)=6(萬元)。2016年合并凈利潤=(1000+200)-6=1194(萬元)。2016年少數(shù)股東損益=200X20%=40(萬元)。2016年歸屬于P公司的凈利潤=1194-40=1154(萬元)。或：2016年歸屬于P公司的凈利潤=1000+200X80%-6=1154(萬元)?！纠}】甲公司2015年10月1日取得A公司80%股份，能夠控制A公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，2015年12月1日取得B公司60%股份，能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2016年甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，A公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤200萬元，B公司按購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈利潤100萬元。2016年3月1日，A公司向B公司出售一批存貨，成本為80萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，售價(jià)為100萬元，至2016年12月31日，B公司將上述存貨對外出售70%,A公司和B公司之間無投資關(guān)系，假定不考慮所得稅等其他因素的影響。要求：(1)計(jì)算2016年合并凈利潤。(2)計(jì)算2016年少數(shù)股東損益。(3)計(jì)算2016年歸屬于甲公司的凈利潤?！敬鸢浮?016年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤;(100-80)X(1-70%)=6(萬元)。2016年合并凈利潤=(1000+200+100)-6=1294(萬元)。(2)A公司少數(shù)股東損益=200X20%-6X20%=(萬元)，B公司少數(shù)股東損益=100X40%=40(萬元),2016年少數(shù)股東損益=+40=(萬元)。(3)2016年歸屬于甲公司的凈利潤=1=1(萬元)。或：2016年歸屬于甲公司的凈利潤=(1000+200X80%+100X60%)-6X80%=1(萬元)。【例題】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2016年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1000萬元,商品銷售成本為700萬元,甲公司以銀行存款支付全款,將購進(jìn)的該批商品作為存貨核算。截至2016年12月31日,該批商品仍有20%未實(shí)現(xiàn)對外銷售。2016年年末,甲公司對剩余存貨進(jìn)行檢查,發(fā)現(xiàn)未發(fā)生存貨跌價(jià)損失。除此之外,甲公司與A公司2016年未發(fā)生其他交易。假定不考慮增值稅、所得稅等因素的影響。要求：編制2016年合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部交易的抵銷分錄?！敬鸢浮?016年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為60萬元［(1000-700)X20%］。在2016年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：TOC\o"1-5"\h\z借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本1000借：營業(yè)成本60貸：存貨60同時(shí),由于該交易為逆流交易,應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在甲公司和A公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分?jǐn)?。在存貨中包含的未?shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中,歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~為12萬元(60X20%)。在2016年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：少數(shù)股東權(quán)益12

12貸：少數(shù)股東損益12（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷首先抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵銷分錄為：借：營業(yè)成本貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備最后抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備【例題】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)2014年S公司向P公司銷售產(chǎn)品1500萬元，銷售成本為1200萬元，至2014年12月31日P公司未將上述商品對外出售。（1）若2014年12月31日存貨可變現(xiàn)凈值為1300萬元，P公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元，作為企業(yè)集團(tuán)整體，不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，合并報(bào)表應(yīng)抵銷200萬元；（2）若2014年12月31日存貨可變現(xiàn)凈值為1100萬元，P公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備400萬元，作為企業(yè)集團(tuán)整體，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬元，合并報(bào)表應(yīng)抵銷300萬元（存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。）（三）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷處理1.確認(rèn)本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報(bào)金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額二期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨可抵扣暫時(shí)性差異余額X所得稅稅率合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨賬面價(jià)值為站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度期末結(jié)存存貨的價(jià)值，即集團(tuán)內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本。2.調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中本期遞延所得稅資產(chǎn)本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購貨方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（1）調(diào)整期初數(shù)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤——年初注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。（2）調(diào)整期初期末差額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用或作相反分錄。第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷【例題?計(jì)算分析題】2015年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。2015年S公司從P公司購進(jìn)A商品400件，購買價(jià)格為每件2萬元（不含增值稅，下同）。P公司A商品每件成本為萬元。2015年S公司對外銷售A商品300件，每件銷售價(jià)格為萬元；2015年年末結(jié)存A商品100件。2015年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為萬元；S公司對A商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元。2016年S公司對外銷售A商品20件，每件銷售價(jià)格為萬元。2016年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進(jìn)的A商品80件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為萬元。S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中A商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48萬元。假定P公司和S公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。要求：編制2015年和2016年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與存貨有關(guān)的抵銷分錄（編制抵銷分錄時(shí)應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）?！敬鸢浮浚?）2015年抵銷分錄①抵銷內(nèi)部存貨交易中未實(shí)現(xiàn)的收入、成本和利潤借：營業(yè)收入800（400X2）TOC\o"1-5"\h\z貸：營業(yè)成本800借：營業(yè)成本50貸：存貨50[100X（）]②抵銷S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20貸：資產(chǎn)減值損失20③調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)2015年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中結(jié)存存貨成本=100X=150（萬元），可變現(xiàn)凈值=100X=180（萬元），賬面價(jià)值為150萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)=100X2=200（萬元），合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)二（200-150）X25%=（萬元），因S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=20X25%=5（萬元），所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=（萬元）。2015年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用（2）2016年抵銷分錄①抵銷期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤TOC\o"1-5"\h\z借：未分配利潤——年初50貸：營業(yè)成本50②抵銷期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：營業(yè)成本40貸：存貨40[80X（）]③抵銷期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20貸：未分配利潤——年初20④抵銷本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：營業(yè)成本4（20：100X20）貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4⑤調(diào)整本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2016年12月31日結(jié)存的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為40萬元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48萬元[（）X80],期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可抵銷的余額為40萬元，本期應(yīng)抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=40-（20-4）=24（萬元）。注：（20-4）為S公司2016年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備前“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶余額。借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備24貸：資產(chǎn)減值損失24⑥調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)2016年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中結(jié)存存貨成本=80X=120（萬元），可變現(xiàn)凈值=80X=112（萬元），賬面價(jià)值為112萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)=80X2=160（萬元），合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額二（160-112）X25%=12（萬元），因S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=48X25%=12（萬元），所以本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤——年初借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理（一）未發(fā)生變賣或報(bào)廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷1.將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）.將期初累計(jì)多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（期初累計(jì)多提折舊）貸：未分配利潤——年初.將本期購入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷（1）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本）固定資產(chǎn)——原價(jià)（本期購入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）（2）一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn)借：營業(yè)外收入貸：固定資產(chǎn)——原價(jià).將本期多提折舊抵銷借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（本期多提折舊）貸：管理費(fèi)用等【教材例20-5】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)S公司以30000000元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為27000000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤為3000000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按30000000元入賬，對該固定資產(chǎn)按15年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為2X12年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)2X12年按12個(gè)月計(jì)提折舊。注：2X12年（第1年）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理：①借：營業(yè)收入30000000貸：營業(yè)成本27000000固定資產(chǎn)——原價(jià)3000000②借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊200000貸：管理費(fèi)用2000002X13年（第2年）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理：①借：未分配利潤——年初3000000貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)3000000②借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊200000貸：未分配利潤——年初200000③借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊200000貸：管理費(fèi)用200000（二）發(fā)生變賣或報(bào)廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營業(yè)外支出”項(xiàng)目代替。.將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）.將期初累計(jì)多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（期初累計(jì)多提折舊）貸：未分配利潤——年初.將本期多提折舊抵銷借：營業(yè)外收入（本期多提折舊）貸：管理費(fèi)用等【手寫板】

須帆—恒幺軸啰0」渺，一心幺翔福江I辦忡B【提示】內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理相同。內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)交易損益在歸屬于母公司和少數(shù)股東凈利潤的計(jì)算上也要區(qū)分順流交易和逆流交易，其核算方法與存貨內(nèi)部交易的處理原則一致。（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)的合并抵銷處理.確認(rèn)本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報(bào)金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額二期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異余額X所得稅稅率合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為集團(tuán)內(nèi)部銷售方（不是購貨方）期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購貨方期末按稅法規(guī)定確定的賬面價(jià)值。2.調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中本期遞延所得稅資產(chǎn)本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購貨方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（1）調(diào)整期初數(shù)借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤——年初注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。（2）調(diào)整期初期末差額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用或作相反分錄。第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷處理【教材例20-6】沿用【教材例20-5］，假設(shè)P公司在2X26年（第15年）該固定資產(chǎn)使用期滿時(shí)對其報(bào)廢清理，該固定資產(chǎn)報(bào)廢清理時(shí)實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益500000元，在其當(dāng)期個(gè)別利潤表中以營業(yè)外收入項(xiàng)目列示。此時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，將本期多計(jì)提的折舊額抵銷并調(diào)整期初未分配利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理：①借：未分配利潤——年初3000000貸：營業(yè)外收入30000002800000②借：營業(yè)外收入2800000貸：未分配利潤——年初2800000③借：營業(yè)外收入200000貸：管理費(fèi)用200000以上三筆抵銷分錄，可以合并為以下抵銷分錄：借：未分配利潤——年初200000貸：管理費(fèi)用200000【教材例20-7】沿用【教材例20-5］，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2X26年（第15年）后仍繼續(xù)使用，即未對其進(jìn)行報(bào)廢清理，則2X26年（第15年）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理：①借：未分配利潤——年初3000000貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)3000000②借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊2800000貸：未分配利潤——年初2800000③借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊200000貸：管理費(fèi)用200000【教材例20-8】沿用【教材例20-5］，假設(shè)P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在2X27年（第16年）仍繼續(xù)使用。此時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理：①借：未分配利潤——年初3000000貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)3000000②借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊3000000貸：未分配利潤——年初3000000【教材例20-9］沿用【教材例20-5］,假設(shè)P公司于2X25年年末（第14年）對該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行清理報(bào)廢，該固定資產(chǎn)清理凈收入為200000元。此時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄進(jìn)行處理：①借：未分配利潤——年初3000000貸：營業(yè)外收入3000000②借：營業(yè)外收入2600000貸：未分配利潤——年初2600000③借：營業(yè)外收入200000貸：管理費(fèi)用200000【例題?單選題］2016年3月，母公司以1000萬元的價(jià)格（不含增值稅）將其生產(chǎn)的設(shè)備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產(chǎn)，款項(xiàng)已收到。母公司該設(shè)備的生產(chǎn)成本為600萬元。子公司購入該設(shè)備后立即投入使用，并對其采用年限平均法計(jì)提折舊，該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定不考慮所得稅等其他因素影響，則編制2016年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因該設(shè)備相關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷而影響合并凈利潤的金額為（）萬元?！敬鸢浮緽【解析］該項(xiàng)設(shè)備影響2016年合并凈利潤的金額=（1000-600）-（1000-600）/10X9/12=370（萬元）?！纠}?單選題】甲公司擁有乙和丙兩家子公司。2015年6月15日，乙公司將其產(chǎn)品以市場價(jià)格銷售給丙公司，售價(jià)為100萬元(不考慮相關(guān)稅費(fèi))，銷售成本為76萬元。丙公司購入后作為固定資產(chǎn)使用，按4年的期限、采用年限平均法對該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。假定不考慮所得稅的影響，甲公司在編制2016年年末合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)調(diào)減“未分配利潤”項(xiàng)目的金額為()萬元。【答案】A【解析】應(yīng)調(diào)減“未分配利潤”項(xiàng)目的金額二(100-76)-(100-76)：4X=15(萬元)。六、合并現(xiàn)金流量表(一)編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有：(1)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；(2)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；(4)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；(5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。(二)合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映合并現(xiàn)金流量表的編制與個(gè)別現(xiàn)金流量表相比，一個(gè)特殊的問題是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問題。對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下設(shè)置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單設(shè)“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤”項(xiàng)目反映?！纠}?判斷題】母公司在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將其直接以現(xiàn)金對于公司進(jìn)行長期股權(quán)投資形成的現(xiàn)金流量，與子公司籌資活動(dòng)形成的與之對應(yīng)的現(xiàn)金流量相互抵銷。()(2015年)【答案】V【例題?單選題】2012年12月5日，甲公司向其子公司乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價(jià)格為2000萬元，增值稅稅額為340萬元，款項(xiàng)已收存銀行；該批商品成本為1600萬元，不考慮其他因素，甲公司在編制2012年度合并現(xiàn)金流量表時(shí)，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)抵銷的金額為()萬元。(2013年)600940000340【答案】D【解析】甲公司在編制2012年度合并現(xiàn)金流量表時(shí)，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)抵銷的金額為內(nèi)部交易發(fā)生的現(xiàn)金流量，金額=2000+340=2340（萬元）?！纠}?單選題】甲公司為乙公司的母公司。2009年12月3日，甲公司向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為1000萬元，增值稅額為170萬元，款項(xiàng)已收到；該批商品成本為700萬元。假定不考慮其他因素，甲公司在編制2009年度合并現(xiàn)金流量表時(shí)，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)抵銷的金額為（）萬元。（2010年）000170【答案】D【解析】“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)抵銷的金額=1000+170=1170（萬元）?！纠}?單選題】甲公司為乙公司的母公司。2014年12月3日，甲公司向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為2000萬元，增值稅稅額為340萬元，已收2000萬元，其余340萬元至2014年年末尚未收回；該批商品成本為1700萬元。假定不考慮其他因素，甲公司在編制2014年度合并現(xiàn)金流量表時(shí)，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)抵銷的金額為（）萬元。700340000【答案】D【解析】“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)抵銷的金額為已收到的款項(xiàng)2000萬元。第四節(jié)特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理?追加投資的會(huì)計(jì)處理?處置對子公司投資的會(huì)計(jì)處理?因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋?交叉持股的合并處理一、追加投資的會(huì)計(jì)處理（一）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！咎崾尽抠徺I子公司少數(shù)股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于權(quán)益性交易。因控制權(quán)未發(fā)生改變，商