解讀財稅2022年60號：企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題

解讀財稅[2023]60號：企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理假設(shè)干問題國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理假設(shè)干問題的通知》〔財稅[2023]60號〕對企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的處理中的很對具體操作事項給出了格外明確的意見關(guān)注。一、企業(yè)清算業(yè)務(wù)的兩個層面〔見附表〕東包括個人股東〔個人投資者〕和企業(yè)股東〔企業(yè)投資者〕。因此，當(dāng)一個公司依據(jù)《公司法》的相關(guān)規(guī)定從無到有創(chuàng)立起來時，在企業(yè)所得稅上實際上就產(chǎn)生了兩個主體：1、公司層面：依法創(chuàng)立的公司作為一個企業(yè)所得稅納稅人，應(yīng)就其生產(chǎn)經(jīng)營所得依法繳納企業(yè)所得稅。2、股東層面：在股東層面，創(chuàng)立該公司的企業(yè)投資者在企業(yè)所得稅上也成為一個企業(yè)所得稅納稅人，其應(yīng)就其投資該公司所取得的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得依法繳納企業(yè)所得〔納個人所得稅。〕既然公司的創(chuàng)立在企業(yè)所得稅上產(chǎn)生了兩個層面的主體應(yīng)進展投資行為取得的所得進展企業(yè)所得稅清算層面的問題。清算。這一點，《企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條規(guī)定地格外清楚：企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額。[注]第一款就是說的在公司層面繳納企業(yè)所得稅。投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)額，超過或者低于投資本錢的局部，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。轉(zhuǎn)讓所得或損失，從而進展股東層面就該項投資行為的企業(yè)所得稅清算。財稅[2023]60號的“企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理”實際包含的是兩個層面企業(yè)所得層面，其投資在清算時的企業(yè)所得稅處理。這一點是我們在理解文件時首先需要留意的。二、進展企業(yè)所得稅清算的條件認(rèn)為企業(yè)稅務(wù)登記證注銷就必需進展企業(yè)所得稅的清算，這個觀點是不正確的?！矅叶悇?wù)總局令第七號〕的規(guī)定，以下三種狀況應(yīng)進展稅務(wù)登記的注銷：1、納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政治理機關(guān)或者其他機關(guān)辦理注銷登記前關(guān)機關(guān)批準(zhǔn)或者宣告終止之日起15日內(nèi)，持有關(guān)證件和資料向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記。2、納稅人因住宅、經(jīng)營地點變動，涉及轉(zhuǎn)變稅務(wù)登記機關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政治理機關(guān)或者其他機關(guān)申請辦理變更、注銷登記前，或者住宅、經(jīng)營地點變動前，持有關(guān)證件和資料，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記，并自注銷稅務(wù)登記之日起30日內(nèi)向遷達地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。3、境外企業(yè)在中國境內(nèi)承包建筑、安裝、裝配、勘探工程和供給勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在工程15對于第3治理暫行方法》〔國家稅務(wù)總局令第19〕處理。這里我們不爭論。12必定需要進展企業(yè)所得稅的清算。那在什么狀況下應(yīng)進展企業(yè)所得稅的清算呢？財稅[2023]60號文其次條賜予了明確：〔一〕按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進展清算的企業(yè)；〔二〕企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。型：1、企業(yè)解散。合資、合作、聯(lián)營企業(yè)在經(jīng)營期滿后，不再連續(xù)經(jīng)營而解散；合作企業(yè)的一方或多方違反合同、章程而提前終止合作關(guān)系解散。2向人民法院申請破產(chǎn)清算。3、其他緣由清算。企業(yè)因自然災(zāi)難、戰(zhàn)斗等不行抗力患病損失，無法經(jīng)營下去，應(yīng)進行清算；企業(yè)因違法經(jīng)營，造成環(huán)境污染或危害社會公眾利益，被停業(yè)、撤銷，應(yīng)當(dāng)進展清算?！藏敹怺2023]59〕號文的規(guī)定，主要包括以下三種狀況：1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外〔包括港澳臺地區(qū)〕，應(yīng)進展企業(yè)所得稅清算，2、不適用特別性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進展所得稅處理。3、不適用特別性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再連續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進展所得稅處理。1解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的而進展稅務(wù)登記注銷時，必需進展企業(yè)所得稅的清算。但在第2點中，納稅人因住宅、經(jīng)營地點變動，涉及轉(zhuǎn)變稅務(wù)登記機關(guān)的而進展稅務(wù)登記注銷時，是不需要進展企業(yè)所得稅清算的。這一點在財稅[2023]59第四條中規(guī)定的就格外明確：華人民共和國境外〔包括港澳臺地區(qū)〕外，企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡潔轉(zhuǎn)變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項〔務(wù)〕由變更后企業(yè)承繼，但因住宅發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)待條件的除外。對于企業(yè)經(jīng)營地點變動問題，雖然財稅[2023]59規(guī)定，除登記注冊地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外〔包括港澳臺地區(qū)〕外，可直接變更稅務(wù)登記。但是，該文件是對于企業(yè)重組業(yè)務(wù)〔國家稅務(wù)總局令第七號30日內(nèi)向遷達地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。但是，有一點是明確的進展企業(yè)所得稅的清算，現(xiàn)在我們比照財稅[2023]59文的規(guī)定來看，這種做法是不正確的。單轉(zhuǎn)變的也不需要進展企業(yè)所得稅的清算，比方企業(yè)由有限責(zé)任公司變更為股份，這種法律形式的變更由于需要注銷原工商登記重辦理工商登記，必需進展原稅務(wù)登記注銷。但此時，我們僅進展登記注銷，無須進展企業(yè)所得稅的清算。三、企業(yè)清算期確實定〔見附表〕之前。1111的納稅年度，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，在自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)為一個獨立的納稅年度。四、企業(yè)清算所得的計算企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容：〔一〕全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；〔二〕確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；〔三〕轉(zhuǎn)變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進展處理；〔四〕依法彌補虧損，確定清算所得；〔五〕計算并繳納清算所得稅；〔六〕確定可向股東安排的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅根底、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。比照財稅[2023]60號文：清算的清算所得的計算公式如下：清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格－資產(chǎn)的計稅根底-清算費用－相關(guān)稅費＋債務(wù)清償損益－彌補以前年度虧損其中債務(wù)清償損益＝債務(wù)的計稅根底－債務(wù)的實際歸還金額公式中的相關(guān)稅費為企業(yè)在清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費，不包含企業(yè)以前年度欠稅。我們以一個例子來說明一下。下面是一個企業(yè)停頓生產(chǎn)經(jīng)營之日的資產(chǎn)負債表：〔單位：萬元〕〔見附表〕100150.清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費為20300.企業(yè)將在估量負債中提取的售后效勞費支付給第三方效勞機構(gòu)，負責(zé)公司已銷售產(chǎn)品的售后修理。[注]公司當(dāng)時依據(jù)售后效勞的規(guī)定提取的售后效勞費10萬元，在當(dāng)時進入治理費用，但稅法必需在實際發(fā)生時扣除。清算所得＝5660－5090－100－150－20＋〔5000－4410〕－300＝590清算所得稅＝590×25%＝147.5這里需要提示大家留意的一點是，在企業(yè)資產(chǎn)負債表中有兩個特別的工程需要大家關(guān)注，一個是遞延所得稅資產(chǎn)，一個是遞延所得稅負債。由于我們在計算企業(yè)清算所得時，是慮。假設(shè)我們以企業(yè)資產(chǎn)或負債的賬面價值為根底計算清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格－資產(chǎn)的賬面價值-清算費用－相關(guān)稅費＋債務(wù)的賬面價值－債務(wù)的實際歸還金額－彌補以前年度虧損－遞延所得稅資產(chǎn)＋遞延所得稅負債五、股東層面的企業(yè)所得稅清算全部者安排的剩余財產(chǎn)。被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額得后的余額，超過或低于股東投資本錢的局部，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅根底。我們?nèi)砸陨厦姘咐秊楦灼髽I(yè)可以向全部者安排的剩余財產(chǎn)＝5660－100－150－20－147.5－4410＝832.5企業(yè)全部者權(quán)益構(gòu)造如下：〔見附表〕假設(shè)該企業(yè)有一個企業(yè)股東，當(dāng)時投資200萬，占公司股份的