第7章 無形資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)

第7章無形資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)7.1無形資產(chǎn)7.2投資性房地產(chǎn)第7章無形資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)7.1.1無形資產(chǎn)的性質(zhì)7.1.2無形資產(chǎn)的分類7.1.3無形資產(chǎn)的取得7.1.4無形資產(chǎn)的攤銷7.1.5無形資產(chǎn)的出租7.1.6無形資產(chǎn)的處置7.1.7無形資產(chǎn)的期末計價及報表列示7.1無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)，且為企業(yè)帶來多少經(jīng)濟利益具有較大不確定性的可辨認經(jīng)濟資源。

一般來說，只有同時具有以下特征的經(jīng)濟資源才能確認為無形資產(chǎn)。

1.無實體性

2.長期性

3.不確定性

4.可辨認性7.1.1無形資產(chǎn)的性質(zhì)4

無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)。這一特征，主要是與固定資產(chǎn)等具有實物形態(tài)的資產(chǎn)相對而言的。但是，需要指出的是，沒有實物形態(tài)并不是無形資產(chǎn)獨有的特性，其他許多資產(chǎn)也不具有實物形態(tài)，如應(yīng)收賬款、對外投資等。1.無實體性5

無形資產(chǎn)應(yīng)能在較長時期內(nèi)供企業(yè)使用。一般來說，使用年限應(yīng)在1年以上。這一特征，主要是與應(yīng)收賬款等沒有實物形態(tài)的流動資產(chǎn)相對而言的。但是，需要指出的是，能在較長時期內(nèi)供企業(yè)使用也不是無形資產(chǎn)的獨有特征，其他許多資產(chǎn)也能在較長時期內(nèi)供企業(yè)使用，如長期投資等。2.長期性6

無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來多少未來的經(jīng)濟利益具有較大的不確定性。當代科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，使得許多無形資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命難以準確地預(yù)計，因而也使得無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來多少未來的經(jīng)濟利益難以準確地預(yù)計。這一特征，主要是與長期投資等既沒有實物形態(tài)又能在較長時期內(nèi)供企業(yè)使用的資產(chǎn)相對而言的。3.不確定性7

無形資產(chǎn)能夠單獨確認。無形資產(chǎn)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。這一特征，主要是與商譽等不可辨認經(jīng)濟資源相對而言的。4.可辨認性8無形資產(chǎn)按照不同的標準，可以分為不同的類別。1.按經(jīng)濟內(nèi)容分類2.按來源途徑分類3.按經(jīng)濟壽命期限分類7.1.2無形資產(chǎn)的分類9無形資產(chǎn)按其反映的經(jīng)濟內(nèi)容，可以分為：（1）專利權(quán)（2）非專利技術(shù)（3）商標權(quán)（4）著作權(quán)（5）土地使用權(quán)（6）特許權(quán)1.按經(jīng)濟內(nèi)容分類10

專利權(quán)是指經(jīng)國家專利管理機關(guān)審定并授予發(fā)明者在一定年限內(nèi)對其成果的制造、使用和出售的專門權(quán)利。專利權(quán)一般包括發(fā)明專利權(quán)、實用新型專利權(quán)和外觀設(shè)計專利權(quán)等。專利權(quán)受法律保護。在某項專利權(quán)的有效期間內(nèi)，該項專利權(quán)的非持有者如需使用與之相同的原理、結(jié)構(gòu)和技術(shù)用于生產(chǎn)經(jīng)營，應(yīng)向該專利權(quán)的持有者支付專利使用費，否則就視為侵犯了專利權(quán)。（1）專利權(quán)11

非專利技術(shù)是指發(fā)明者未申請專利或不夠申請專利的條件而未經(jīng)公開的先進技術(shù)，包括先進的生產(chǎn)經(jīng)驗、先進的技術(shù)設(shè)計資料以及先進的原料配方等。非專利技術(shù)不需到有關(guān)管理機關(guān)注冊登記，只靠少數(shù)技術(shù)持有者采用保密方式維持其獨占性。只要非專利技術(shù)不泄露于外界，就可以由其持有者長期享用，因而非專利技術(shù)沒有固定的有效期。（2）非專利技術(shù)12

商標權(quán)是指企業(yè)擁有的在某類指定的商品上使用特定名稱或圖案的權(quán)利。商標經(jīng)商標管理機關(guān)核準后，成為注冊商標，受法律保護。（3）商標權(quán)13

著作權(quán)也稱為版權(quán)，是指著作者或文藝作品創(chuàng)作者以及出版商依法享有的在一定年限內(nèi)發(fā)表、制作、出版和發(fā)行其作品的專有權(quán)利。著作權(quán)受法律保護，未經(jīng)著作權(quán)所有者許可或轉(zhuǎn)讓，他人不得占有和行使。（4）著作權(quán)14土地使用權(quán)是指企業(yè)經(jīng)國家土地管理機關(guān)批準享有的在一定期間內(nèi)對國有土地開發(fā)、利用和經(jīng)營的權(quán)利。在我國，土地歸國家所有，任何單位或個人只能擁有土地使用權(quán)，沒有土地所有權(quán)。（5）土地使用權(quán)15

特許權(quán)是指企業(yè)經(jīng)批準在一定區(qū)域內(nèi)，以一定的形式生產(chǎn)經(jīng)營某種特定商品的權(quán)利。特許權(quán)可以是政府授予的，也可以是某單位或個人授予的。（6）特許權(quán)16無形資產(chǎn)按其來源途徑，可以分為：

外來無形資產(chǎn)是指企業(yè)用貨幣資金或可以變現(xiàn)的資產(chǎn)從國內(nèi)外科研單位及其他企業(yè)購進的無形資產(chǎn)以及接受投資或接受捐贈形成的無形資產(chǎn)。

自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指企業(yè)自行開發(fā)、研制的無形資產(chǎn)。2.按來源途徑分類17無形資產(chǎn)按是否具備確定的經(jīng)濟壽命期限，可以分為期限確定的無形資產(chǎn)和期限不確定的無形資產(chǎn)。

期限確定的無形資產(chǎn)是指在有關(guān)法律中規(guī)定有最長有效期限的無形資產(chǎn)。

期限不確定的無形資產(chǎn)是指沒有相應(yīng)法律規(guī)定其有效期限，其經(jīng)濟壽命難以預(yù)先準確估計的無形資產(chǎn)，如非專利技術(shù)。3.按經(jīng)濟壽命期限分類18企業(yè)取得的無形資產(chǎn)，只有在其產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且其成本能夠可靠地計量的情況下，才能加以確認。企業(yè)取得的無形資產(chǎn)，主要有以下幾種形式：1.購入的無形資產(chǎn)2.自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)7.1.3無形資產(chǎn)的取得19⑴一般情形借：無形資產(chǎn)

貸：銀行存款企業(yè)購入無形資產(chǎn)的實際成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的如律師費、咨詢費、公證費、鑒定費、注冊登記費等其他支出。

土地使用權(quán)比較特殊1.購入的無形資產(chǎn)20實際成本應(yīng)根據(jù)不同情況，分別進行確認：（1）企業(yè)購入的用于非房屋建筑物的土地使用權(quán)，應(yīng)單獨確認為無形資產(chǎn)，在使用期限內(nèi)分期攤銷。（2）企業(yè)購入的用于房屋建筑物的土地使用權(quán)，由于土地使用權(quán)和房屋建筑物的使用年限不同，也應(yīng)單獨確認為無形資產(chǎn)，不計入房屋建筑物成本；土地使用權(quán)和房屋建筑物成本在使用期限內(nèi)應(yīng)分別攤銷和計提折舊。土地使用權(quán)的說明211.購入的無形資產(chǎn)（3）企業(yè)購入房屋建筑物實際支付價款中包含的土地使用權(quán)價值，應(yīng)采用合理的方法將其從支付的全部價款中分離出來，單獨確認為無形資產(chǎn)；如果無法合理將其進行分離，則應(yīng)計入房屋建筑物成本。（4）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入用于建造對外出售房屋建筑物的土地使用權(quán)，應(yīng)計入房屋建筑物等存貨成本，不確認為無形資產(chǎn)。（5）已出租的土地使用權(quán)和持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，確認為投資性房地產(chǎn)。土地使用權(quán)的說明221.購入的無形資產(chǎn)23某企業(yè)購入一項專利權(quán)，雙方協(xié)商確認的價值為600000元，以銀行存款支付。根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：

借：無形資產(chǎn)—專利權(quán)600000

貸：銀行存款600000例7-1⑵購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付

借：無形資產(chǎn)貸：長期應(yīng)付款1.購入的無形資產(chǎn)24購買價款的現(xiàn)值購買價款倒擠平衡未確認融資費用

實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照會計準則規(guī)定應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期財務(wù)費用。企業(yè)自行研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。

研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。

開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。2.自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)25⑴研究階段的特點及會計處理

特點在于其屬于探索性的過程，是為了進一步的開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備。從已經(jīng)進行的研究活動看，將來是否能夠轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。為此，企業(yè)研究階段發(fā)生的支出，應(yīng)予以費用化。3.自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)26企業(yè)應(yīng)根據(jù)自行研究開發(fā)項目在研究階段發(fā)生的支出借：研發(fā)支出—費用化支出

貸：有關(guān)科目期末應(yīng)根據(jù)發(fā)生的全部研究支出借：管理費用

貸：研發(fā)支出—費用化支出3.自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)27⑵開發(fā)階段特點及會計處理

相對研究階段而言，應(yīng)當是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。

企業(yè)自行研究開發(fā)項目在開發(fā)階段發(fā)生的支出，同時滿足下列條件的，應(yīng)當確認為無形資產(chǎn)：①完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3.自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)28③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性；④有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。3.自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)29企業(yè)開發(fā)階段發(fā)生的應(yīng)予以資本化支出借：研發(fā)支出—資本化支出

貸：有關(guān)科目在確認無形資產(chǎn)時，應(yīng)根據(jù)發(fā)生的全部開發(fā)支出借：無形資產(chǎn)

貸：研發(fā)支出—資本化支出3.自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)30⑶幾點特殊說明企業(yè)開發(fā)階段發(fā)生的不應(yīng)予以資本化支出，應(yīng)作為費用化支出處理。企業(yè)取得的仍處于研究階段的無形資產(chǎn)，在取得后發(fā)生的支出也應(yīng)當按照上述規(guī)定處理。

無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，應(yīng)當將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化。3.自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)3132某企業(yè)自行開發(fā)某項專利技術(shù)，研究和開發(fā)階段發(fā)生的應(yīng)予以費用化的支出100000元，開發(fā)階段發(fā)生符合資本化條件的支出300000元，開發(fā)成功后發(fā)生注冊登記費10000元，均以銀行存款支付。例7-2（1）發(fā)生各項支出。借：研發(fā)支出—費用化支出100000—資本化支出300000

貸：銀行存款等400000（2）期末結(jié)算費用化支出。借：管理費用100000

貸：研發(fā)支出—費用化支出100000（3）登記注冊后。借：無形資產(chǎn)—專利權(quán)310000

貸：研發(fā)支出—資本化支出300000

銀行存款100001.無形資產(chǎn)的攤銷期限2.無形資產(chǎn)的攤銷方法7.1.4無形資產(chǎn)的攤銷33⑴使用壽命有限的無形資產(chǎn)如果無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，則應(yīng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；

使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。如果預(yù)計使用壽命超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產(chǎn)的攤銷期限，一般按下列原則確定：1.無形資產(chǎn)的攤銷期限34（1）合同規(guī)定了受益年限，而法律未規(guī)定有效年限，攤銷年限以合同規(guī)定的受益期限為上限；（2）合同未規(guī)定受益年限，而法律規(guī)定了有效年限，攤銷年限以法定有效年限為上限；（3）合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限，攤銷年限以受益年限與有效年限中較短者為上限。1.無形資產(chǎn)的攤銷期限35⑵使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，應(yīng)于期末進行減值測試。1.無形資產(chǎn)的攤銷期限36無形資產(chǎn)的攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，可以采用年限平均法、產(chǎn)量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用年限平均法攤銷。2.無形資產(chǎn)的攤銷方法37無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除⑴預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除⑵已計提的無形資產(chǎn)減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，如果有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)，或可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在，則可以預(yù)計其凈殘值；否則，其殘值應(yīng)當視為零。2.無形資產(chǎn)的攤銷方法38會計分錄借：制造費用

管理費用

其他業(yè)務(wù)成本等

貸：累計攤銷2.無形資產(chǎn)的攤銷方法3940借：制造費用5000

貸：累計攤銷5000案例7-3【例7—3】承例7—1。該項專利權(quán)法律規(guī)定的有效年限為20年，合同規(guī)定的受益年限為10年，采用年限平均法攤銷，不預(yù)計凈殘值。根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：年攤銷額＝600000/10＝60000（元）月攤銷額＝60000/12＝5000（元）⑴企業(yè)出租無形資產(chǎn)取得的收入

借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入7.1.5無形資產(chǎn)的出租41⑵應(yīng)繳納營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加等

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費⑶出租的過程中，支付律師費、咨詢費等費用。借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：銀行存款⑷出租無形資產(chǎn)的攤銷，一般有以下幾種方法：①出租無形資產(chǎn)以后，自己不再使用該項無形資產(chǎn)借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：累計攤銷②出租無形資產(chǎn)以后，自己仍在使用該項無形資產(chǎn)借：其他業(yè)務(wù)成本

管理費用

制造費用

貸：累計攤銷7.1.5無形資產(chǎn)的出租42出租部分應(yīng)承擔(dān)的折舊43③出租無形資產(chǎn)取得的收入所占比例不大，按照重要性原則借：管理費用

制造費用

貸：累計攤銷7.1.5無形資產(chǎn)的出租44甲公司20×1年1月將一項用于A產(chǎn)品生產(chǎn)的專利權(quán)出租給乙公司，收取當月租金100000元，營業(yè)稅稅率為5%（假定不考慮其他稅費）。該項專利權(quán)的初始成本為2000000元，預(yù)計生產(chǎn)產(chǎn)品的產(chǎn)量為10000件，采用產(chǎn)量法進行攤銷。20×1年1月，甲公司A產(chǎn)品的產(chǎn)量為120件，乙公司A產(chǎn)品的產(chǎn)量為80件。根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：（1）取得出租收入。借：銀行存款100000

貸：其他業(yè)務(wù)收入100000（2）結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交營業(yè)稅。借：營業(yè)稅金及附加5000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅5000案例7-445（3）攤銷專利權(quán)成本。單位產(chǎn)量攤銷額：2000000÷10000＝200（元）出租專利權(quán)負擔(dān)攤銷額：200×80＝16000（元）自用專利權(quán)負擔(dān)攤銷額：200×120＝24000（元）借：其他業(yè)務(wù)成本16000

制造費用24000

貸：累計攤銷40000案例7-4無形資產(chǎn)的處置包括無形資產(chǎn)的出售和報廢等。1.無形資產(chǎn)的出售2.無形資產(chǎn)的報廢7.1.6無形資產(chǎn)的處置46無形資產(chǎn)的出售是指將無形資產(chǎn)的所有權(quán)讓渡給他人。即在出售以后，企業(yè)不再對該項無形資產(chǎn)擁有占用、使用、收益、處置的權(quán)利。企業(yè)出售無形資產(chǎn)收取的價款，不屬于營業(yè)收入。企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應(yīng)將出售所得的價款扣除相關(guān)稅費和該項無形資產(chǎn)賬面價值后的差額，確認為當期損益。1.無形資產(chǎn)的出售47借：銀行存款

累計攤銷無形資產(chǎn)減值準備貸：無形資產(chǎn)應(yīng)交稅費1.無形資產(chǎn)的出售48銷售稅費賬面價值倒擠平衡營業(yè)外支出營業(yè)外收入銷售價款49某企業(yè)出售一項無形資產(chǎn)，收取價款100000元，應(yīng)交營業(yè)稅5000元（假定不考慮其他稅費），用銀行存款支付律師費2500元，該項無形資產(chǎn)的原始價值為150000元，累計攤銷額為70000元，未計提減值準備。據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：借：銀行存款100000

累計攤銷70000貸：無形資產(chǎn)150000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅5000

銀行存款2500

營業(yè)外收入12500例7-5借：營業(yè)外支出

累計攤銷無形資產(chǎn)減值準備貸：無形資產(chǎn)2.無形資產(chǎn)的報廢50賬面價值1.無形資產(chǎn)的期末計價2.報表列示7.1.7無形資產(chǎn)的期末計價及報表列示51（1）無形資產(chǎn)的可收回金額（2）無形資產(chǎn)的減值損失1.無形資產(chǎn)的期末計價52

每年年末，企業(yè)應(yīng)對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查。如果出現(xiàn)減值跡象，應(yīng)對無形資產(chǎn)的可收回金額進行估計。

可收回金額應(yīng)當根據(jù)無形資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與無形資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。（1）無形資產(chǎn)的可收回金額53無形資產(chǎn)可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的借：資產(chǎn)減值損失賬面價值－可回收金額

貸：無形資產(chǎn)減值準備無形資產(chǎn)減值損失確認后，減值無形資產(chǎn)的攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該無形資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的無形資產(chǎn)賬面價值。無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。（2）無形資產(chǎn)的減值損失5455甲公司20×1年1月5日購入一項專利權(quán)，實際支付價款300000元，預(yù)計使用年限為10年。20×4年12月31日，該項專利權(quán)發(fā)生減值，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為120000元，公允價值為110000元。該項專利權(quán)發(fā)生減值以后，預(yù)計剩余使用年限為5年。20×7年1月5日，甲公司將該專利權(quán)出售，收取價款60000元，應(yīng)交營業(yè)稅3000元。例7-6⑴計算該項專利權(quán)在20×4年12月31日計提減值準備前的賬面余額賬面余額＝300000－30000×4＝180000（元）⑵計提減值準備可回收金額＝120000元應(yīng)計提的減值準備=180000-120000＝60000（元）借：資產(chǎn)減值損失60000貸：無形資產(chǎn)減值準備6000056⑶計算剩余使用年限內(nèi)年攤銷額剩余使用年限內(nèi)年攤銷額

＝（180000－60000）/5＝24000（元）⑷計算該項專利權(quán)在20×7年1月5日的累計攤銷和賬面價值20×5年至20×6年攤銷額＝24000×2＝48000（元）累計攤銷＝120000＋48000＝168000（元）賬面價值＝300000－168000－60000＝72000（元）⑸出售專利權(quán)

借：銀行存款60000

累計攤銷168000

無形資產(chǎn)減值準備60000

營業(yè)外支出15000

貸：無形資產(chǎn)300000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅3000例7-6（1）“無形資產(chǎn)”項目。在資產(chǎn)負債表中，“無形資產(chǎn)”項目反映全部無形資產(chǎn)的賬面價值，即以無形資產(chǎn)的原始價值扣除累計攤銷和無形資產(chǎn)減值準備后的凈額列示。（2）“研發(fā)支出”項目。在資產(chǎn)負債表中，“研發(fā)支出”項目反映全部處于開發(fā)階段的無形資產(chǎn)符合資本化條件的支出，可以按照“研發(fā)支出”科目的余額直接列示。2.報表列示577.2.1投資性房地產(chǎn)的取得7.2.2投資性房地產(chǎn)的出租收入7.2.3投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量7.2.4投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換7.2.5投資性房地產(chǎn)的處置7.2.6投資性房地產(chǎn)賬務(wù)處理舉例7.2投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

主要包括：⑴已出租的建筑物⑵已出租的土地使用權(quán)⑶持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等7.2.1投資性房地產(chǎn)的取得59企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，不論是外購還是自行建造或開發(fā)，均應(yīng)按照取得成本進行初始計量。借：投資性房地產(chǎn)—成本

貸：銀行存款

其取得成本的確認與計量方法與取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的方法相同。7.2.1投資性房地產(chǎn)的取得60投資性房地產(chǎn)對外出租取得的出租收入，屬于其他業(yè)務(wù)收入。借：銀行存款

貸：其他業(yè)務(wù)收入根據(jù)應(yīng)交納的營業(yè)稅費等借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費7.2.2投資性房地產(chǎn)的出租收入61投資性房地產(chǎn)的計量模式有成本模式和公允價值模式。

一個企業(yè)的投資性房地產(chǎn)只能采用一種計量模式，計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。7.2.3投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量62采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對已出租的建筑物或土地使用權(quán)進行計量，并計提折舊或攤銷。

借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）1.采用成本模式進行后續(xù)計量63如果投資性房地產(chǎn)存在減值跡象，應(yīng)當進行減值測試，計提相應(yīng)的減值準備。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：投資性房地產(chǎn)減值準備1.采用成本模式進行后續(xù)計量64采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當同時滿足以下條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，投資性房地產(chǎn)可以在房地產(chǎn)交易市場中直接交易。（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計。2.采用公允價值模式進行后續(xù)計量65采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不計提折舊或攤銷。

資產(chǎn)負債表日，應(yīng)以投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對其賬面價值進行調(diào)整，差額計入當期損益。

借或貸：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動

貸或借：公允價值變動損益2.采用公允價值模式進行后續(xù)計量66【特別注意】

如果將投資性房地產(chǎn)由成本模式計量轉(zhuǎn)為公允價值模式計量，屬于會計政策變更，需要進行追溯調(diào)整。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。2.采用公允價值模式進行后續(xù)計量67首先應(yīng)將以前年度和當年計提的折舊和攤銷予以沖銷，將投資性房地產(chǎn)的賬面價值還原為初始成本借：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

貸：利潤分配—未分配利潤盈余公積

其他業(yè)務(wù)成本其次將投資性房地產(chǎn)初始成本按照變更日當年年初的公允價值進行調(diào)整借或貸：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動

貸或借：利潤分配—未分配利潤3.成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式68當年折舊額以前年度折舊，盈余公積占10%最后將投資性房地產(chǎn)變更日當年年初的公允價值調(diào)整為變更日的公允價值。借或貸：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動

貸或借：公允價值變動損益3.成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式691.其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)7.2.4投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換70⑴投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量

在成本模式下，企業(yè)應(yīng)將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后投資性房地產(chǎn)的入賬價值。1.其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)71【注意】7.2.1中為了簡化，說明“投資性房地產(chǎn)初始計量，科目為投資性房地產(chǎn)—成本”。嚴格來講，采用成本模式計量的時候，采用“投資性房地產(chǎn)”，采用公允價值計量的時候采用“投資性房地產(chǎn)—成本”。1.其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)72“累計折舊”、“累計攤銷”借：投資性房地產(chǎn)（轉(zhuǎn)換時的原賬面原值）貸：固定資產(chǎn)（轉(zhuǎn)換時原賬面余額）無形資產(chǎn)（轉(zhuǎn)換時原賬面余額）

庫存商品（轉(zhuǎn)換時原賬面余額）投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）固定資產(chǎn)減值準備

無形資產(chǎn)減值準備或存貨跌價準備

投資性房地產(chǎn)減值準備

⑵投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量

自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)將轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值。如果轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值，應(yīng)當將差額計入當期損益；如果轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值，應(yīng)當將其差額計入資本公積。1.其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)731.其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)74累計折舊（攤銷）（已提折舊）資產(chǎn)減值準備（已提減值準備）

貸：固定資產(chǎn)

（賬面余額）

無形資產(chǎn)

（賬面余額）

庫存商品

（賬面余額）借：投資性房地產(chǎn)―成本（轉(zhuǎn)換日公允價值）倒擠損益借“公允價值變動損益”或貸“資本公積—其他資本公積”（1）投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量

在成本模式下，企業(yè)應(yīng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后其他資產(chǎn)的入賬價值，其中，原始價值、累計折舊、累計攤銷應(yīng)分別進行結(jié)轉(zhuǎn)，賬務(wù)處理與其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)相反。2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)752.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)76“累計折舊”、“累計攤銷”貸：投資性房地產(chǎn)（轉(zhuǎn)換時的原賬面余額）借：固定資產(chǎn)（轉(zhuǎn)換時原賬面價值量）無形資產(chǎn)（轉(zhuǎn)換時原賬面價值量）

庫存商品（轉(zhuǎn)換時原賬面價值量）投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）“固定資產(chǎn)減值準備”

“無形資產(chǎn)減值準備”或“存貨跌價準備”

投資性房地產(chǎn)減值準備

（2）投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量

采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的入賬價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)772.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)78借：固定資產(chǎn)

無形資產(chǎn)

庫存商品貸：投資性房地產(chǎn)―成本―公允價值變動（或借記）以轉(zhuǎn)換當日的公允價值計量倒擠損益，計入“公允價值變動損益”

需要考慮的問題是：其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，公允價值大于賬面價值的差額已計入其他資本公積；投資性房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回其他資產(chǎn)時，原計入其他資本公積的金額如何處理？2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)79企業(yè)會計準則對此沒有規(guī)定。建議：（1）將原計入其他資本公積的金額轉(zhuǎn)為“公允價值變動損益”依據(jù)：符合準則的規(guī)定，轉(zhuǎn)回的其他資產(chǎn)按照轉(zhuǎn)回日公允價值計量，轉(zhuǎn)回日公允價值與其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)前賬面價值的差額全額確認為公允價值變動損益。問題：其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，再轉(zhuǎn)回其他資產(chǎn)，相當于其他資產(chǎn)的性質(zhì)未變，但確認公允價值變動損益。2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)80【例如】01年1月1日，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，賬面價值1000，公允價值1200。

確認：投資性房地產(chǎn)1200，其他資本公積200。01年12月31日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)回土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)換日公允價值1300。確認：土地使用權(quán)1300，公允價值變動損益100。其他資本公積200轉(zhuǎn)為公允價值變動損益。結(jié)果：土地使用權(quán)年初賬面價值1000，年末賬面價值1300，確認公允價值變動損益300。2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)81建議：（2）原計入其他資本公積的金額不予調(diào)整。問題：其他資本公積在投資性房地產(chǎn)處置前將永久存在，與其他資本公積的性質(zhì)不符。2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)821.采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)處置2.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)處置7.2.5投資性房地產(chǎn)的處置1.采用成本模式計量的

投資性房地產(chǎn)處置84①記錄處置收入

借：銀行存款（實際收到的金額）貸：其他業(yè)務(wù)收入②應(yīng)交納的稅費貸：應(yīng)交稅費借：營業(yè)稅金及附加1.采用成本模式計量的

投資性房地產(chǎn)處置85③結(jié)轉(zhuǎn)處置成本

投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準備貸：投資性房地產(chǎn)借：其他業(yè)務(wù)成本86①記錄處置收入

借：銀行存款（實際收到的金額）貸：其他業(yè)務(wù)收入②應(yīng)交納的稅費貸：應(yīng)交稅費借：營業(yè)稅金及附加2.采用公允價值模式計量的

投資性房地產(chǎn)處置87③結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)的賬面余額貸：投資性房地產(chǎn)―成本

―公允價值變動（也可能在借方）借：其他業(yè)務(wù)成本④將累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本借：公允價值變動損益貸：其他業(yè)務(wù)成本或反之。2.采用公允價值模式計量的

投資性房地產(chǎn)處置2.采用公允價值模式計量的

投資性房地產(chǎn)處置88⑤將轉(zhuǎn)換時原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本

借：資本公積―其他資本公積貸：其他業(yè)務(wù)成本

7.2.6投資性房地產(chǎn)

賬務(wù)處理舉例8990

某企業(yè)20×1年12月31日以銀行存款30000000元購入一棟房屋，確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進行后續(xù)計量，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計使用年限為50年，預(yù)計凈殘值為0。20×3年1月1日至20×3年6月30日，該企業(yè)共收取租金3000000元。20×3年6月30日，該企業(yè)將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式由成本模式改為公允價值模式，當日的公允價值為32000000元，年初的公允價值為31500000元。20×3年下半年，該企業(yè)收取租金1000000元；20×3年12月31日，該房屋的公允價值為34000000元。該企業(yè)按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。假定不考慮相關(guān)稅費。據(jù)以上資料，編制有關(guān)會計分錄如下：例7-791（1）20×1年12月31日購入房屋。借：投資性房地產(chǎn)—成本30000000貸：銀行存款30000000（2）20×2年1月至20×3年6月收取租金（為簡化舉例，匯總編制會計分錄）。

借：銀行存款3000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入3000000（3）20×2年1月至20×3年6月計提房屋折舊（為簡化舉例，匯總編制會計分錄）。

年折舊額＝30000000÷50＝600000（元）

累計折舊＝600000×1.5＝900000（元）

借：其他業(yè)務(wù)成本900000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）900000例7-792（4）20×3年6月30日轉(zhuǎn)換為公允價值模式。1）注銷投資性房地產(chǎn)累計折舊

借：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）900000

貸：盈余公積60000

利潤分配——未分配利潤540000

其他業(yè)務(wù)成本3000002）20×3年年初公允價值大于賬面價值的差額

＝31500000－30000000＝1500000（元）借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動1500000貸：盈余公積150000

利潤分配—未分配利潤13500003）20×3年6月30日公允價值大于賬面價值差額

＝32000000－31500000＝500000（元）借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動500000貸：公允價值變動損益500000例7-793（5）收取20×3年下半年租金。借：銀行存款1000000貸：其他業(yè)務(wù)收入1000000(6)20×3年12月31日調(diào)整投資性房地產(chǎn)公允價值。公允價值變動

＝34000000－32000000＝2000000（元）借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動2000000貸：公允價值變動損益2000000例7-794某企業(yè)20×1年12月31日以銀行存款30000000元購入一棟房屋，作為管理用房使用，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計使用年限為50年，預(yù)計凈殘值為0。20×3年6月30日，該企業(yè)將房屋的用途改為出租，并以公允價值模式計量，當日的公允價值為32000000元。20×3年下半年，該企業(yè)收取租金1000000元；20×3年12月31日，該房屋的公允價值為34000000元。20×4年1月10日，該企業(yè)將房屋出售，收取價款32400000元，存入銀行。假定不考慮相關(guān)稅費。根據(jù)以上資料，編制有關(guān)會計分錄如下：例7-895（1）20×1年12月31日購入房屋。借：固定資產(chǎn)30000000貸：銀行存款30000000（2）20×2年1月至20×3年6月計提房屋折舊。年折舊額＝30000000÷50＝600000（元）

累計折舊＝600000×1.5＝900000（元）

借：管理費用900000貸：累計折舊900000（3）20×3年6月30日轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。公允價值大于賬面價值的差額＝32000000－(30000000－900000)=2900000（元）借：投資性房地產(chǎn)—成本320