第五題投資核算方法轉換類型及其對報表的影響

新投資準則下投資核算方法轉換的類型及其對財務報表的影響（與舊準則比較）投資核算方法轉換概述01具體投資核算方法轉換類型02新舊投資準則相比核算方法轉換對財務報表的影響03疑問04051新準則中投資的分類2投資核算方法的類型3投資核算方法轉換的類型4核算方法轉換時應關注的幾個部分一、投資核算方法轉換概述1、新準則中與投資有關的分類1）《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)持有至到期投資貸款和應收款項可供出售金融資產(chǎn)2）《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資（CAS2（2014））》第二條本準則所稱長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。1、新準則中與投資有關的分類新準則把原先按長期股權投資成本法核算的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資（四無）按照《CAS22--金融資產(chǎn)的確認和計量》進行處理目前可供出售金融資產(chǎn)中的分類可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)（舊準則中所規(guī)定的可供出售金融資產(chǎn)）以成本計量的可供出售金融資產(chǎn)（舊準則按照長期股權投資成本法核算的原四無部分）2、投資核算方法的類型核算方法類型金融工具模式長期股權投資成本法權益法2、投資核算方法的類型1）金融工具模式金融資產(chǎn)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》企業(yè)應該按照公允價值對金融資產(chǎn)進行初始確認和后續(xù)計量。持有至到期投資和公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)除外，對于公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)應按照成本計量。2、投資核算方法的類型2）長期股投資初始確認（成本法與權益法與是后續(xù)計量的方式，與初始確認無關）2、投資核算方法的類型后續(xù)計量（區(qū)分成本法和權益法）考慮的問題是要不要調整初始投資成本、投資收益如何確認等的問題。成本法權益法定義按成本來后續(xù)計量按投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)計量核算范圍實施控制的長期股權投資對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資要不要調整初始成本不用調整比較初始投資成本與應享有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的大小來進行調整對于投資收益的確認收到被投資單位分配的股利時才確認為收益取得投資后應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額來確認其他綜合收益的確認不確認按取得投資后應享有的被投資單位其他綜合收益的份額來確認2、投資核算方法的類型注意點長期股權投資持股比例增加導致核算方法改變的，新的初始投資成本為原先股權的初始成本加新增股權的初始投資成本。新增投資部分的入賬價值：以追加對價的公允價值計量（同一控制除外）。原先股權的初始成本則按不同的情況進行處理，即根據(jù)原先股權的核算類型、是否有公允價值、核算方式轉換的類型來確定核算方法轉到權益法核算時（即金融工具模式轉權益法、成本法轉權益法）都要對初始投資成本進行調整。3、投資核算方法轉換的類型核算方法轉換原因投資核算方法是由投資單位和被投資單位之間的關系以及該投資是否有公允價值所確定的。當投資者和被投資者之間身份的變化、持股比例、公允價值能否計量發(fā)生變化，就應該用不同的投資核算方法進行核算。如對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權益性投資，投資方承擔的是被投資單位的經(jīng)營風險。而不具有控制、共同控制或重大影響的投資，投資方承擔的是投資資產(chǎn)價格變動風險，被投資方的信用風險。風險特征不同，應該采用不同的核算方式3、投資核算方法轉換的類型金融工具模式轉權益法權益法轉金融工具模式金融工具轉成本法模式成本法轉金融工具權益法轉成本法成本法轉權益法4、核算方法轉換時應關注的幾個部分在考慮有關轉換類型這個問題時，應重點關注以下幾個部分如何處理的原先/剩余股權如何計量增資時長期股權投資初始投資成本=原先股權投資成本+新增股權投資成本新增股權是由支付對價的公允價值計量的。因此確定成本主要考慮原先股權的計量問題。原先股權的計量由原先股權的核算方式、是否有公允價值決定減資時初始投資成本應考慮剩余股權的計量問題4、核算方法轉換時應關注的幾個部分原先采用權益法核算時計入的其他綜合收益（權益法轉成本法、權益法轉可供出售金融資產(chǎn)）考慮這部分：如何處置（是否轉損益）什么時候轉處置（是終止采用權益法時還是處置投資處置）處置多少（是按比例處置還是全部處置）4、核算方法轉換時應關注的幾個部分原先是按金融工具核算因為原先公允價值變動計入其他綜合收益的部分，考慮這部分如何處置（是否轉損益）什么時候轉處置（是終止采用權益法時還是處置投資處置）處置多少（是按比例處置還是全部處置）關于這部分處置第22號準則中規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉出，計入當期損益。但是我們發(fā)現(xiàn)新的長期股權投資準則在這部分的處置中，這部分其他綜合收益在核算方法轉變時全部轉出計入當期損益4、核算方法轉換時應關注的幾個部分二、具體投資核算方法轉換類型這里只討論可供出售金融資產(chǎn)模式轉長期股權投資模式，不考慮交易性金融資產(chǎn)對于沒有公允價值的可供出售金融資產(chǎn)比照原先按長期股權投資成本法核算的“四無”部分，處理與其一直就是科目名稱換了一下。下文討論中的可供出售金融資產(chǎn)均指有公允價值的可供出售金融資產(chǎn)。有關同一控制核算的長期股權投資準則并沒有做相關規(guī)定，下文涉及的均是我們小組參照企業(yè)會計準則講解以及非同一控制下的相關做法得出的。1、可供出售金融資產(chǎn)轉權益法新準則舊準則新舊準則差異原先股權的計量應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。1、新準則對于沒有公允價值的可供出售金融資產(chǎn)未做規(guī)定。2、有公允價值的可供出售金融資產(chǎn)，新準則按照公允價值入賬，舊準則按照賬面價值入賬。原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。第22號準則中規(guī)定……應當直接計入所有者權益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉出，計入當期損益。1、新準則在第2號準則中國明確規(guī)定這部分轉為權益法時確認損益，舊準則未在第2號準則做規(guī)定。2、新舊準則這部分其他綜合收益轉損益時間上有差異轉換日公允價值與賬面價值之間的差額應當轉入改按權益法核算的當期損益。按照金融資產(chǎn)重分類，這部分不轉投資損益，處置時才轉入損益1、新準則在第2號準則中國明確固定這部分如何處置，舊準則未做規(guī)定。2、這部分差額新舊準則轉損益時間存在差異1、可供出售金融資產(chǎn)轉權益法新舊準則共同點：都進行追溯調整。

在對應的會計核算區(qū)間：如果被投資單位實現(xiàn)了凈損益，則需要對長期股權投資的賬面價值進行調整，同時調整留存收益或者當期損益。除凈損益以外其他導致可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的，在計入長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積-其他資本公積”2、權益法轉可供出售金融資產(chǎn)新準則舊準則新舊對比剩余股權計量處置后的剩余股權應當改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算按剩余股權的公允價值計量相同采用權益法核算時確認的其他綜合收益終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。按相應比例轉入當期損益。轉出時間不同轉換日可供出售金融資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益計入資本公積（參照金融資產(chǎn)重分類處理）差額是否轉損益也不同共同點新舊準則對這種轉換類型都不用進行追溯調整3、可供出售金融資產(chǎn)轉成本法同一控制和非同一控制均采用成本法進行核算，但是兩者存在差別可供出售金融資產(chǎn)與成本法相互轉換時不用進行追溯調整。3.1可供出售金融資產(chǎn)轉成本法（非同一控制）新準則舊準則新舊差別原先股權的計量按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本無差別原計入其他綜合收益的累計公允價值變動改按成本法核算時轉入當期損益。處置投資時，轉入當期損益該部分其他綜合收益轉入損益時間不同可供出售金融資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額轉換日不考慮公允價值轉換日不考慮公允價值無差別賬面價值有疑問，因為投資企業(yè)可以再把可供出售金融資產(chǎn)在轉入長期股權投資時先按公允價值變動調整賬面價值，這樣子來操控。所以此處賬面價值不明確3.2可供出售金融資產(chǎn)轉成本法（同一控制）新準則舊準則新舊對比初始入賬成本應當按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為改按成本法核算的長期股權投資的初始成本應當按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為改按成本法核算的長期股權投資的初始成本相同原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入資本公積處置投資時轉損益相同支付對價賬面價值與原股權的賬面金額之和與長期股權投資的成本之間的差額應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。相同4.1成本法（非同一控制）轉可供出售金融資產(chǎn)新準則舊準則新舊對比剩余股權的計量應當改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理應當改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理相同轉換日可供出售金融資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益按照重分類，計入所有者權益差額轉損益時間不同4.2成本法（同一控制）轉可供出售金融資產(chǎn)新準則舊準則新舊差異剩余股權的計量公允價值公允價值相同轉換日公允價值與賬面價值的差額當期損益所有者權益轉損益時間上有差異此處轉換日的賬面價值為（同一控制）成本法下長期股權投資的賬面價值減去按比例處置掉的賬面價值5.1權益法轉成本法（非同一控制）新準則舊準則新舊對比原先股權的計量應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本……應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本……相同采用權益法核算的其他綜合收益處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎處置時轉出相同共同點：不用新舊準則對此轉換類型都不用進行追溯調整5.2權益法轉成本法（同一控制）新準則舊準則新舊對比初始投資成本應享有被投資方所有者權益賬面價值的份額應享有被投資方所有者權益賬面價值的份額相同原來按權益法核算時確認的其他綜合收益處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎處置投資時轉損益相同6.1成本法（非同一控制）到權益法新舊準則沒有變化

要進行追溯調整，視同對該股權自取得時即采用權益法進行核算。首先應按處置或者收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。6.1成本法（非同一控制）轉權益法原取得投資后到權益法核算這段時間，被投資單位取得的凈損益份額部分，投資單位應按比例確認投資收益，屬于以前期間的調整留存收益，屬于當期的調整投資收益除上述原因外，由其他原因導致的對被投資單位所享份額對應的所有者權益變動，其會計核算處理應同時調整長期股權投資的賬面價值和資本公積——其他資本公積。6.2成本法（同一控制）到權益法

對剩余股權的計量，轉換前應享有被投資單位所有者權益賬面價值的份額減處置部分的賬面價值（對該余額用追溯調整法進行調整，調整方法參照成本法（非同一控制）轉權益法，如果原取得投資時長期股權投資可辨認凈資產(chǎn)公允價值沒法確定則不用調整）7、被動轉換方法被動轉換方法下被投資單位增資或減資情況投資企業(yè)未追加投資或撤回投資，被投資單位增資擴股或減少資本,導致投資企業(yè)持股比例下降或上升的情況,投資企業(yè)應如何對長期股權投資進行核算的問題，準則中并沒有做出明確規(guī)定。在實踐中，企業(yè)的會計人員普遍感到困惑和棘手。那么，當上述業(yè)務發(fā)生時，企業(yè)的會計人員應如何進行會計處理?這些問題都需要會計準則做出規(guī)范。7、被動轉換方法被動轉換方法的理論研究主要集中在對投資企業(yè)享有的被投資單位增資擴股后凈資產(chǎn)的份額與原長期股權投資賬面價值之間產(chǎn)生差額(以下簡稱“差額”)的會計處理上。由于“差額”產(chǎn)生的原因不同，在成本法或權益法下，根據(jù)產(chǎn)生“差額”的不同原因對其進行處理。具體會計處理方法包括以下幾種情況：持股比例下降前后均采用成本法。對“差額”不進行處理，仍按成本法初始投資計量，對長期股權投資的賬面價值不進行調整。

7、被動轉換方法持股比例下降前后分別采用成本法和權益法。（被投資單位增資）應按照投資單位處置長期股權投資導致持股比例下降從而由成本法核算轉為權益法結算時的做法。持股比例下降前后分別采用權益法和可供出售金融資產(chǎn)。（被投資單位增資）。比照處置長期股權導致由權益法核算到可供出售金融資產(chǎn)核算，將權益法下長期股權的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本，同時對于“差額”不進行處理。類似于處置投資導致持股比例下降，由權益法轉為成本法。關于被投資單位減資，投資企業(yè)未撤回投資，導致投資企業(yè)持股比例上升的情況，投資企業(yè)對長期股權投資的核算可以比照增資的會計處理方法進行處理。三、新舊投資準則相比核算方法轉換對財務報表的影響

可供出售金融資產(chǎn)轉權益法可供出售金融資產(chǎn)轉成本法（非同一控制）原計入其他綜合收益的累計公允價值變動（新準則）應當轉入改按權益法核算的當期損益。應當在改按成本法核算時轉入當期損益原計入其他綜合收益的累計公允價值變動（舊準則）終止確認時轉出，計入當期損益。終止確認時轉出，計入當期損益。新舊投資準則中核算方式轉換能夠影響損益的幾個地方三、新舊投資準則相比核算方法轉換對財務報表的影響權益法轉可供出售金融資產(chǎn)權益法轉成本法(非同一控制）權益法轉成本法(同一控制）采用權益法核算時確認的其他綜合收益（新準則）終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。（即可以轉損益的其他綜合都在終止采用權益法時轉損益）處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎（暫時先不轉損益）處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎（暫時先不轉損益）采用權益法核算時確認的其他綜合收益（舊準則）按相應比例轉入當期損益。處置時轉損益處置時轉損益三、新舊投資準則相比核算方法轉換對財務報表的影響可供出售金融資產(chǎn)轉權益法權益法轉可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)轉成本法成本法轉可供出售金融資產(chǎn)轉為可供出售金融資產(chǎn)模式時或者由可供出售金融資產(chǎn)模式轉為其他