第十四章會計(jì)變更與差錯更正

第十四章

會計(jì)變更與差錯更正第一節(jié)會計(jì)變更第二節(jié)會計(jì)變更的會計(jì)處理第三節(jié)會計(jì)差錯更正目錄第一節(jié)

會計(jì)變更會計(jì)變更，一般可分為：會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)主體變更等三類。對會計(jì)變更進(jìn)行分類，是為了準(zhǔn)確地定義每類變更的性質(zhì)和特點(diǎn)，從而有針對性地選擇和采用恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理與披露的方法。一、會計(jì)政策（一）會計(jì)政策的概念會計(jì)政策，是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。會計(jì)政策原則基礎(chǔ)會計(jì)處理方法按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計(jì)核算所采用的具體會計(jì)原則為了將會計(jì)原則應(yīng)用于交易或者事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，主要是計(jì)量基礎(chǔ)企業(yè)在會計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)—的會計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計(jì)處理方法（二）會計(jì)政策的特點(diǎn)在我國，會計(jì)準(zhǔn)則屬于法規(guī)。企業(yè)基本上是在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實(shí)際情況的會計(jì)政策。（1）強(qiáng)制性。（2）多層次。（三）重要的會計(jì)政策企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計(jì)政策，不具有重要性的會計(jì)政策可以不予披露。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計(jì)政策發(fā)出存貨成本的計(jì)量方法長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量金融工具的計(jì)量方法企業(yè)合并的方法非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量收入的確認(rèn)方法借款費(fèi)用的資本化和費(fèi)用化外幣報表折算方法其他重要會計(jì)政策二、會計(jì)政策變更會計(jì)政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為。會計(jì)政策變更的條件：1、法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更。2、會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。不屬于會計(jì)政策變更的情形：1、企業(yè)本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)的差別而采用新的會計(jì)政策。（長期股權(quán)投資）2、對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。（低值易耗品攤銷）3、如果以前期間的會計(jì)政策是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。三、會計(jì)估計(jì)（一）會計(jì)估計(jì)的概念會計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以其最近利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。（二）會計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)（1）會計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。（2）進(jìn)行會計(jì)估計(jì)時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。常見的會計(jì)估計(jì)包括：壞賬準(zhǔn)備的估計(jì)、存貨發(fā)生損失的估計(jì)、固定資產(chǎn)使用年限（殘值）的估計(jì)、收入確認(rèn)完工百分比法的估計(jì)四、會計(jì)估計(jì)變更會計(jì)估計(jì)變更，是指企業(yè)在取得了新信息，積累了新經(jīng)驗(yàn)，發(fā)生了新的事項(xiàng)后而引發(fā)的對以前會計(jì)估計(jì)變更的行為。隨著時間的推移，如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來的發(fā)展可能不得不對估計(jì)進(jìn)行修訂，但會計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會計(jì)估計(jì)變更的情形包括：（1）賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。注意：如果以前期間的會計(jì)估計(jì)是錯誤的，則屬于差錯，按會計(jì)差錯更正的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理?！纠}1】下列各項(xiàng)中，屬于會計(jì)估計(jì)變更的有（

）。（2007年考題）A．固定資產(chǎn)折舊年限由10年改為15年B．發(fā)出存貨計(jì)價方法由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法C．因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債根據(jù)最新證據(jù)進(jìn)行調(diào)整D．根據(jù)新的證據(jù)，使將用壽命不確定的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn)【答案】ACD【解析】選項(xiàng)B屬于政策變更。【例題2】下列各項(xiàng)中，屬于會計(jì)政策變更的有（）。（2008年考題）A．無形資產(chǎn)攤銷方法由原來的壽命無限不攤銷改為年限平均法攤銷B．因執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則將建造合同收入確認(rèn)方法由完成合同法改為完工百分比法C．投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價值模式D．因執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算【答案】BCD【解析】“選項(xiàng)A”是對無形資產(chǎn)的估計(jì)使用壽命進(jìn)行調(diào)整，屬于會計(jì)估計(jì)變更。第二節(jié)會計(jì)變更的會計(jì)處理一、會計(jì)政策變更的會計(jì)處理發(fā)生會計(jì)政策變更時，有兩種會計(jì)處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。（二）未來適用法

是指將變更后的會計(jì)政策只應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。（三）會計(jì)政策變更的會計(jì)處理方法的選擇

1．國家有規(guī)定的，按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。2．能追溯調(diào)整的，采用追溯調(diào)整法處理（追溯到可追溯的最早期）。3．不能追溯調(diào)整的，采用未來適用法處理。

所謂能否追溯調(diào)整，即指能否合理確認(rèn)累積影響數(shù)，能合理確認(rèn)就用追溯調(diào)整法，不能則用未來使用法。（四）追溯調(diào)整法第一步，計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；第三步，調(diào)整列報前期最早期初財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；第四步，附注說明。其中：會計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。（五）未來適用法即，不計(jì)算會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會計(jì)政策。但根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計(jì)算確定會計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)?！纠?】TLC實(shí)業(yè)股份有限公司20×7年以前存貨計(jì)價采用后進(jìn)先出法。該公司從20×7年1月1日起改用先進(jìn)先出法。公司屬于依法改變存貨計(jì)價方法，因而屬于會計(jì)政策變更。假設(shè)企業(yè)對以前年度的存貨成本不能進(jìn)行合理的調(diào)整，因此，采用未來適用法進(jìn)行處理，即，對存貨采用先進(jìn)先出法從20×7年及以后才適用，不需要計(jì)算

20×7年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。計(jì)算確定會計(jì)政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如下表：

由于會計(jì)政策變更使TLC實(shí)業(yè)股份有限公司20×7年凈利潤增加了616400元。

當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)計(jì)算表單位：元項(xiàng)目后進(jìn)先出法先進(jìn)先出法銷售收入1000000010000000

減：銷售成本73200006400000

其他費(fèi)用480000480000利潤總額22000003120000

減：所得稅7260001029600凈利潤14740002090400差額616400（五）會計(jì)政策變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：（1）會計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。（2）當(dāng)期和各個列報前期財(cái)務(wù)報表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。（3）無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。在以后期間的財(cái)務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計(jì)政策變更的信息。二、會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理（一）會計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。在會計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。（二）會計(jì)估計(jì)變更的披露企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：（1）會計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。（2）會計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。（3）會計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因?！纠?】ABC公司于2007年1月1日起開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84000元，預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。至2011年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元。要求：做出ABC公司對上述會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理。

ABC公司對上述會計(jì)估計(jì)變更的處理方式如下（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新的估計(jì)提取折舊：按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)賬面價值為44000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下：

固定資產(chǎn)84000

減：累計(jì)折舊40000

固定資產(chǎn)賬面價值44000

改變預(yù)計(jì)使用年限后，2011年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為21000元[（44000－2000）/2]。2011年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定年折舊費(fèi)用，有關(guān)會計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用21000

貸：累計(jì)折舊21000（3）附注說明。

本公司一臺管理用設(shè)備，成本為84000元，原預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2011年初將該設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用年限變更為2年，預(yù)計(jì)凈殘值變更為2000元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計(jì)尚可使用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為8250元[（21000－10000）×（1－25%）]。第三節(jié)會計(jì)差錯更正一、當(dāng)期差錯

對于當(dāng)期發(fā)生的會計(jì)差錯，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會計(jì)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計(jì)差錯及以前年度的不重要的會計(jì)差錯，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。二、前期差錯（一）前期差錯的概念前期差錯，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財(cái)務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報前期財(cái)務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。（二）前期差錯的類型沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用上述兩種信息而形成前期差錯的情形主要有：（1）計(jì)算以及賬戶分類錯誤。（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等不允許的會計(jì)政策。（3）對事實(shí)的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末對應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。（5）漏記已完成的交易。（6）提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯等。（三）前期差錯重要性的判斷前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯所影響的財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財(cái)務(wù)報表項(xiàng)目的金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。三、會計(jì)差錯更正的會計(jì)處理當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期差錯應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報表發(fā)布之前予以更正。當(dāng)重要差錯直到下一期間才被發(fā)現(xiàn)，就形成了前期差錯。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項(xiàng)前期差錯從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。（一）不重要的前期差錯的處理對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目?！纠?】TLC公司在20×7年發(fā)現(xiàn)了20×6年漏記了管理人員工資500元。則20×7年更正此差錯的會計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用 500

貸：應(yīng)付職工薪酬 500

【例2】20×6年12月31日，TLC公司發(fā)現(xiàn)20×4年度的一臺管理用設(shè)備少計(jì)提折舊，金額為2400元。這筆折舊相對于折舊費(fèi)用總額而言，金額不大，所以直接記入20×6年有關(guān)項(xiàng)目。會計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用2400

貸：累計(jì)折舊 2400

【例3】TLC公司20×7年發(fā)現(xiàn)，20×6年從承租單位收到預(yù)交的兩年度的房屋租金收入18000元，賬上借記了“銀行存款”18000元，貸記了“預(yù)收賬款”18000元，20×6年底未作任何調(diào)整分錄，則20×7年發(fā)現(xiàn)時更正此差錯的會計(jì)分錄為：借：預(yù)收賬款 9000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 9000

【例4】TLC公司在20×5年12月31日發(fā)現(xiàn)，20×