高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第一章

第一章企業(yè)合并會(huì)計(jì)第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類第二節(jié)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法概要第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理第五節(jié)企業(yè)合并的披露核心知識(shí)點(diǎn)：對企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的分類主要知識(shí)點(diǎn)什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體一、企業(yè)合并的含義第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體法律意義上:可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體交易:公允價(jià)值事項(xiàng):賬面價(jià)值（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類二、企業(yè)合并的類型（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類兩類合并的概念兩類合并的實(shí)質(zhì)兩類合并的實(shí)施方式兩類合并的法律結(jié)果企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較

1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。A（母公司）（子公司）

（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個(gè)月以上【例】同一控制非暫時(shí)性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并(2)非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）

（子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠緾、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并控制定義“控制”關(guān)系的認(rèn)定投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形潛在表決權(quán)關(guān)鍵詞控制的涵義控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。一般來說，企業(yè)的重大財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策需要股東大會(huì)半數(shù)以上表決權(quán)資本通過，因此投資企業(yè)持有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本，通常認(rèn)為對被投資企業(yè)具有控制權(quán)；

控制權(quán)的表現(xiàn)形式①一方直接擁有另一方過半數(shù)以上表決權(quán)資本。例如，A企業(yè)擁有B企業(yè)51％表決權(quán)資本，表明A企業(yè)直接控制B企業(yè)。②一方間接擁有另一方過半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。例如，A公司擁有B公司80％的表決權(quán)資本，B公司擁有C公司70％的表決權(quán)資本，在這種情況下，A公司對C公司70％的表決權(quán)資本擁有控制權(quán)。③一方直接和間接擁有另一方過半數(shù)以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。例如，A公司擁有C公司30％的表決權(quán)資本，擁有B公司70％的表決權(quán)資本；B公司擁有C公司25％的表決權(quán)資本。在這種情況下，A公司對C公司55％的表決權(quán)資本擁有控制權(quán)。此外，如果投資企業(yè)未持有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本，但能夠通過章程、協(xié)議、法律等其他方式擁有半數(shù)以上表決權(quán)，或能夠任免董事會(huì)多數(shù)成員，或在董事會(huì)中擁有半數(shù)以上投票權(quán)等，也視為對被投資企業(yè)擁有控制權(quán)。擁有控制權(quán)的投資企業(yè)一般稱為母公司；被母公司控制的企業(yè)，一般稱為子公司。判斷下列情形下是否存在控制權(quán)?情形1：A公司從事水泥生產(chǎn)和銷售，B公司從事地毯生產(chǎn)和銷售。2001年，作為多元化經(jīng)營戰(zhàn)略的一部分，A公司收購了B公司100%的股權(quán)。2003年，為了將有效的財(cái)務(wù)資源投放于主營業(yè)務(wù)，A公司決定B公司改制上市，IPO后，A公司持有B公司的股份由100%降低至60%。其他2萬名股東持有的股份相當(dāng)分散，單一股東持有的股份未超過3%。問題：A公司是否能夠控制B公司？情形2：2005年，為了募集資金以滿足B公司業(yè)務(wù)迅速擴(kuò)張的需要，B公司增發(fā)股份，增發(fā)后，A公司持有B公司的股份由60%降低至45%。其他2萬名股東持有的股份相當(dāng)分散，單一股東持有的股份未超過3%。董事會(huì)改選，A公司推薦的7名董事候選人全部當(dāng)選，占全部董事會(huì)成員的一半以上。股東大會(huì)記錄顯示，過去5年，股東大會(huì)的出席率為80%。問題：A公司是否能夠控制B公司？情形3：由于B公司業(yè)務(wù)進(jìn)一步擴(kuò)張，經(jīng)營業(yè)績良好，2007年B公司再次增發(fā)股份，增發(fā)后，A公司持有B公司的股份由45%降低至35%。其他2萬名股東持有的股份相當(dāng)分散，單一股東持有的股份未超過3%。股東大會(huì)記錄顯示，過去5年，股東大會(huì)的出席率為80%。問題：A公司是否能夠控制B公司？2.兩類合并的實(shí)質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易——購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會(huì)計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值——公允價(jià)值。3.兩類合并的合并對價(jià)的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券

兩類合并，合并方的合并對價(jià)都有可能是：不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并控股合并合并方取得股權(quán)

4.兩類合并的法律結(jié)果比較合并后主體仍為多個(gè)法律主體合并后主體為一個(gè)法律主體合并方取得凈資產(chǎn)企業(yè)合并的第二種分類方法（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類吸收合并新設(shè)合并控股合并

企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并比較……吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并新設(shè)合并控股合并母公司子公司同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果2：控股合并長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權(quán)益法合并時(shí)的處理：購買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系會(huì)計(jì)方法控制（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類橫向合并縱向合并混合合并

企業(yè)合并第二節(jié)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法概要一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容三、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財(cái)務(wù)影響比較主要知識(shí)點(diǎn)企業(yè)合并會(huì)計(jì)要解決什么問題？如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？如何理解和應(yīng)用購買法？一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容對企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量方法……合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制吸收合并、新設(shè)合并

控股合并

借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶

[取得的凈資產(chǎn)]

貸：有關(guān)負(fù)債賬戶借：長期股權(quán)投資[取得股權(quán)]

貸：現(xiàn)金應(yīng)付債券[支付的合并對價(jià)]

股本等現(xiàn)金等[支付的合并費(fèi)用]

貸：現(xiàn)金應(yīng)付債券[支付的合并對價(jià)]

股本等現(xiàn)金等[支付的合并費(fèi)用]

對企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量——合并方賬務(wù)處理基本框架確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題合并方合并日

購買方購買日如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？合并費(fèi)用如何處理？權(quán)益結(jié)合法和購買法，對以上問題有不同回答。二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容（二）購買法的基本內(nèi)容

基本特點(diǎn)

如何應(yīng)用

學(xué)習(xí)重點(diǎn)（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容——含義

(poolingofinterests)IASNo.22：權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。IFRSNo.3：權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對價(jià)形式的企業(yè)合并?！皺?quán)益結(jié)合法”含義簡示——以換股實(shí)施吸收合并為例A企業(yè)B企業(yè)A企業(yè)股東以本公司股份作為對價(jià)吸收B企業(yè)B企業(yè)股東合并后主體同為合并后主體的股東合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值按賬面價(jià)值確定合并費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用不需要確認(rèn)合并商譽(yù)需要調(diào)整股東權(quán)益合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算難點(diǎn)：如何調(diào)整股東權(quán)益？期中合并時(shí)當(dāng)年凈收益如何計(jì)算？（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容——特點(diǎn)（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容——應(yīng)用要點(diǎn)合并后主體的股東權(quán)益＝合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和合并前后權(quán)益總額不變據(jù)此調(diào)整資本溢價(jià)據(jù)此調(diào)整留存收益合并后主體股本總額＝發(fā)行在外普通股面值總額合并后主體投入資本總額＝合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則：合并后投入資本總額＝合并后主體股本總額合并后主體留存收益＝合并后主體股東權(quán)益－合并后主體投入資本以換股上市的吸收合并為例來歸納例1：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值等于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益600200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150250合并前股東權(quán)益750合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權(quán)益750實(shí)施方式例2：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值小于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150200合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積50資本公積=9040資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積+實(shí)施方式例3：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)660200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150300合并前股東權(quán)益810合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權(quán)益810資本公積50資本公積=1060資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積-實(shí)施方式（二）購買法的基本內(nèi)容——含義IASNo.22：購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個(gè)企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。支付對價(jià)收購B企業(yè)或購買控股權(quán)A企業(yè)購買方B企業(yè)B企業(yè)的股東被購買方（二）購買法的基本內(nèi)容——特點(diǎn)購買方的認(rèn)定是首要步驟合并的實(shí)質(zhì)是購買交易合并成本主要取決于合并對價(jià)的公允價(jià)值及直接合并費(fèi)用需要確認(rèn)合并商譽(yù)合并當(dāng)年凈收益的計(jì)算與權(quán)益結(jié)合法不同難點(diǎn)：如何確定合并成本？如何確定公允價(jià)值？如何計(jì)量合并商譽(yù)？美國在線收購時(shí)代華納網(wǎng)絡(luò)巨頭美國在線（AmericaOnline）以換股及債務(wù)方式，收購世界最大的媒體公司時(shí)代華納公司（TimeWarnerInc．），交易總額達(dá)1840億美元。這宗收購案成為歷史上最大的并購案。時(shí)代華納的營運(yùn)年限、員工人數(shù)、銷售額都5倍于美國在線，利潤額也是它的2.2倍。為什么是美國在線收購時(shí)代華納？美國在線合并時(shí)市值為1640億美元，時(shí)代華納970億美元。

2000年，美國在線收購世界時(shí)代華納公司后形成1497億美元的商譽(yù)，準(zhǔn)備在25年內(nèi)攤銷，每年攤銷近60億美元。2001年，新公司面臨破產(chǎn)清算的風(fēng)險(xiǎn)，2002年，新公司計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備987億美元，2003年，新公司開始盈利，盈利26億美元。這下還怎么盈利呢？（二）購買法的基本內(nèi)容——賬務(wù)處理借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值]

商譽(yù)[差額]

貸：銀行存款等[支付的合并對價(jià)的公允價(jià)值+直接合并費(fèi)用]吸收合并的基本賬務(wù)處理

理解關(guān)鍵合并成本=購買方支付的合并對價(jià)的公允價(jià)值、直接合并費(fèi)用合并商譽(yù)=合并成本—取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值借：長期股權(quán)投資A

貸：銀行存款等[支付的合并對價(jià)的公允價(jià)值+直接合并費(fèi)用]A控股合并的基本賬務(wù)處理

理解關(guān)鍵合并商譽(yù)包括在長期股權(quán)投資入賬價(jià)值中，單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中不能直接單項(xiàng)列示，合并資產(chǎn)負(fù)債表中將以“商譽(yù)”項(xiàng)目列示。被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬購買方支付的合并對價(jià)

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬合并價(jià)差50萬舉例

吸收合并100%控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)520貸：銀行存款550商譽(yù)30借：長期股權(quán)投資550貸：銀行存款550其中包括30萬的商譽(yù)二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財(cái)務(wù)影響比較

（一）對合并當(dāng)年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要影響

（二）對合并以后各年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要影響

在物價(jià)上漲條件下，與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對并入凈資產(chǎn)的較低計(jì)價(jià)、對合并商譽(yù)的不予確認(rèn)以及對被合并方凈收益的全部計(jì)入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。

歸納正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國對這個(gè)方法進(jìn)行取舍時(shí)的主要考慮因素。第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納主要知識(shí)點(diǎn)如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？這里僅以對企業(yè)合并事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題請參見第二章。一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)合并費(fèi)用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬合并方支付的合并對價(jià)按其賬面價(jià)值計(jì)量直接合并費(fèi)用當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計(jì)量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價(jià)收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、合并方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]

現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]B

資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]

A

貸：銀行存款等借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同同一控制下的合并發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]

應(yīng)付債券

[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B

資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]A

銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。銀行存款應(yīng)付債券——利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券——面值1800280011有關(guān)負(fù)債800資本公積200同一控制下的合并發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]

股本[發(fā)行股票的面值]B

資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]A

銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。銀行存款有關(guān)資產(chǎn)股本180028001有關(guān)負(fù)債800資本公積199同一控制下的合并放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值]A

貸：現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]B

資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。同一控制下的合并發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額]A

貸：應(yīng)付債券

[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B

資本公積[A大于債券面值的差額]D

銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。應(yīng)付債券——面值應(yīng)付債券——利息調(diào)整銀行存款長期股權(quán)投資1800111600資本公積200同一控制下的合并發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：貸：股本[發(fā)行股票的面值]B

資本公積[A大于（B+C）的差額]D

銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額]A銀行存款長期股權(quán)投資股本資本公積課堂練習(xí)A、B公司同為C公司控制下的子公司，2014年9月1日A公司以銀行存款600萬元為對價(jià)收購B公司100%的股權(quán)。2014年8月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下(單位：萬元)A公司B公司(B公司公允價(jià)值)

庫存現(xiàn)金502020

應(yīng)收賬款450180150

存貨300200180

固定資產(chǎn)1000300400

短期借款500200200

所有者權(quán)益1300500550

假設(shè)該合并為控股合并,要求按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并日的有關(guān)賬務(wù)處理。

9月l日A公司應(yīng)該作的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資5000000

資本公積1000000

貸：銀行存款6000000

如資本公積不足沖減，沖減留存收益。承前例1，假設(shè)企業(yè)合并為吸收合并，要求在合并日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。借：庫存現(xiàn)金200000

應(yīng)收賬款1800000

存貨2000000

固定資產(chǎn)3000000

資本公積1000000

貸：短期借款2000000

銀行存款6000000課堂練習(xí)A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2014年3月10日自母公司P處取得B公司l00%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下（單位：萬元）

A公司B公司

項(xiàng)目金額項(xiàng)目金額股本9000股本1500資本公積2500資本公積500盈余公積2000盈余公積1000未分配利潤5000未分配利潤2000

合計(jì)18500合計(jì)5000

A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資50000000

貸：股本l5000000

資本公積35000000第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題請參見第二章。主要知識(shí)點(diǎn)如何計(jì)量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計(jì)量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)

要點(diǎn)1——購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量吸收合并——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)2——合并成本的計(jì)量合并成本作為合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。=合并對價(jià)的公允價(jià)值引申通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額要點(diǎn)3——合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量商譽(yù)當(dāng)期損益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：——吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告合并商譽(yù)的計(jì)量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計(jì)量結(jié)果——現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念”，但合并商譽(yù)的計(jì)量沒有采用“全部商譽(yù)法”一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)4——合并費(fèi)用的處理當(dāng)期損益與同一控制下企業(yè)合并相同直接合并費(fèi)用發(fā)行證券費(fèi)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、購買方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價(jià)值]貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價(jià)值]

A

貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價(jià)值]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則

貸：銀行存款

固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值]

營業(yè)外收入等[合并對價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]B營業(yè)外收入[A大于（B+C）之差]D

借：商譽(yù)[（B+C）大于A之差]

D借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A

應(yīng)交稅費(fèi)等

[相關(guān)稅費(fèi)]商譽(yù)[差額]還要確認(rèn)營業(yè)成本對價(jià)的公允價(jià)值銀行存款等[直接相關(guān)費(fèi)用]C

非同一控制下的合并發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]

C

商譽(yù)[B大于A之差]

借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A

貸：應(yīng)付債券

銀行存款等[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用][直接相關(guān)費(fèi)用+債券相關(guān)費(fèi)用]B非同一控制下的合并發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]

商譽(yù)[B大于A之差]

借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A

貸：股本

資本公積

銀行存款等

[面值][直接相關(guān)費(fèi)用+股票相關(guān)費(fèi)用]

B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：

貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價(jià)值]B

借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則

貸：銀行存款

固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值]營業(yè)外收入等[合并對價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]

B借：長期股權(quán)投資

應(yīng)交稅費(fèi)等

[相關(guān)稅費(fèi)]C

還要確認(rèn)營業(yè)成本對價(jià)的公允價(jià)值銀行存款等[直接相關(guān)費(fèi)用]

C

[合并成本=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資

貸：應(yīng)付債券

銀行存款等[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用][直接相關(guān)費(fèi)用+債券相關(guān)費(fèi)用]B[合并成本=B]

A發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[合并成本=B]A

貸：股本

資本公積

銀行存款等

[面值][直接相關(guān)費(fèi)用+股票相關(guān)費(fèi)用]

B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]

非同一控制下的合并非同一控制下合并中兩個(gè)差額的處理在非同一控制下合并中，可能會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)差額：一個(gè)是購買方在購買日付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額；另一個(gè)是合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間差額。對于第一個(gè)差額，要計(jì)入當(dāng)期損益。對于第二個(gè)差額，要分兩種情況處理。1、合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，其差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?？毓珊喜⒌那闆r下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)。吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

2、合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：①對取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；②經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?？毓珊喜⒌那闆r下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個(gè)別利潤表；吸收合并的情況下，上述差額，應(yīng)計(jì)入購買方的合并當(dāng)期的個(gè)別利潤表。

例3：D公司和E公司是不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立公司。2014年1月27日，這兩個(gè)公司達(dá)成合并協(xié)議，由D公司將E公司吸收合并。2014年7月1日，D公司以公允價(jià)值為1500萬元、賬面價(jià)值為950萬元的相關(guān)資產(chǎn)作為對價(jià)合并了E公司，

2013年7月1日E公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如下(單位：萬元)

賬面價(jià)值公允價(jià)值固定資產(chǎn)600850

長期股權(quán)投資550650

長期借款350350

凈資產(chǎn)8001150

要求：按購買法對企業(yè)吸收合并進(jìn)行賬務(wù)處理。分析：在本例中，D公司在購買日付出的資產(chǎn)的公允價(jià)值1500萬元與賬面價(jià)值950萬元之間的差額550萬元應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。D公司付出資產(chǎn)的公允價(jià)值為1500萬元，即合并成本為1500萬元，取得的被購買方E公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1150萬元。差額350萬元，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。

借：固定資產(chǎn)8500000

長期股權(quán)投資6500000

商譽(yù)3500000

貸：長期借款3500000

相關(guān)資產(chǎn)9500000

營業(yè)外收入5500000第五節(jié)企業(yè)合并的披露在合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外對企業(yè)合并有關(guān)信息的披露前述關(guān)于對企業(yè)合并交易或事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果，將體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。企業(yè)合并合并報(bào)表見第二章披露什么……一、同一控制下企業(yè)合并的披露1．參與合并企業(yè)的基本情況。2．屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3．合并日的確定依據(jù)。4．以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價(jià)的，所支付對價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。5．被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。6．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。