第六章 長期股權投資

第六章長期股權投資第一節(jié)長期股權投資的初始計量第二節(jié)長期股權投資的后續(xù)計量第三節(jié)長期股權投資的減值第四節(jié)長期股權投資的處置重點：企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量長期股權投資的成本法、權益法目錄第一節(jié)

長期股權投資的初始計量一、長期股權投資及其初始計量原則二、企業(yè)合并形成的長期股權投資三、以其他方式取得的長期股權投資一、長期股權投資及其初始計量原則（一）長期股權投資的內容長期股權投資，是指企業(yè)準備長期持有的權益性投資。1.具有控制的權益性投資2.具有共同控制的權益性投資3.具有重大影響的權益性投資4.公允價值不能可靠計量的小份額權益性投資除上述四種情況以外，企業(yè)持有的其他權益性投資，應當劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或可供出售金融資產。第一節(jié)

長期股權投資的初始計量相關概念控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益共同控制是指按合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。重大影響對一個企業(yè)的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。子公司合營企業(yè)聯營企業(yè)二、

長期股權投資的范圍投資企業(yè)與被投資企業(yè)關系的類型控制（對子公司控股）持股比例50％以上共同控制（合營）合營方持股比例相等重大影響（聯營）20％-50％之間無共同控制或重大影響低于20%確定：實質重于形式、股權比例有限定提示企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價、公允價值能夠可靠計量的權益性投資，應按《企業(yè)會計準則—金融工具確認和計量》準則相關規(guī)定進行會計核算。對子公司、合營企業(yè)和聯營企業(yè)的投資，無論是否有公允價值，均應按長期股權投資核算。下列投資中，不應作為長期股權投資核算的是（）。A.對子公司的投資B.對聯營企業(yè)和合營企業(yè)的投資C.在活躍市場中沒有報價、公允價值無法可靠計量的沒有控制、共同控制或重大影響的權益性投資D.在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的沒有控制、共同控制或重大影響的權益性投資【答案】D（二）長期股權投資初始計量的原則（1）企業(yè)在取得長期股權投資時，應按初始投資成本入賬。企業(yè)應當分別按企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定長期股權投資的初始投資成本。（2）企業(yè)在取得長期股權投資時，如果實際支付的價款或其對價中包含已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，則該現金股利或利潤在性質上屬于暫付應收款項，應作為應收項目單獨入賬，不構成長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始計量取得方式初始計量企業(yè)合并方式同一控制被投資單位所有者權益賬面價值的份額，付出資產賬面價值與享有被投資單位所有者權益賬面價值的份額之間的差額計入資本公積

非同一控制付出資產的公允價值，付出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益

企業(yè)合并以外的方式付出資產的公允價值或發(fā)行權益性證券的公允價值，付出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益

二、企業(yè)合并形成的長期股權投資企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并通常包括吸收合并、新設合并和控股合并三種形式。其中，只有控股合并形成投資關系。企業(yè)合并形成的長期股權投資，是指控股合并所形成的投資企業(yè)（即合并后的母公司）對被投資單位（即合并后的子公司）的股權投資。企業(yè)合并形成的長期股權投資，應當區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并分別確定初始投資成本。（一）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。合并方的初始投資成本在被合并方所有者權益賬面價值中按持股比例享有的份額。合并A子公司B子公司C子公司合并方被合并方M集團公司中糧地產收購成都天泉49%股權

中糧地產（集團）股份有限公司2007年12月以人民幣21088.5857萬元收購“鵬利四川”的“成都天泉”剩余49%股權。(2007年3月已收購了51%股權)?！爸屑Z地產”與“鵬利四川”同受“中糧集團”控制?！豢刂葡碌目毓珊喜?.合并方以支付現金等方式作為合并對價項目處理方法合并對價支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值初始投資成本在合并日按照取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額差額調整資本公積（僅限于資本溢價或股本溢價），資本公積的余額不足沖減的，調整留存收益為合并發(fā)生的相關債券債務手續(xù)費、傭金計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額為企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用于發(fā)生時計入當期損益(管理費用)合并方應在合并日長期股權投資——成本××××××應收股利××××××固定資產清理××××××無形資產××××××……有關資產科目按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤資本公積——資本溢價或股本溢價××××××貸方差額盈余公積××××××借方差額銀行存款××××××當資本公積不足沖減時利潤分配——未分配利潤××××××原則：不以公允價值計量，不確認損益。1.合并方以支付現金等方式作為合并對價的會計處理（1）確認長期股權投資。初始投資成本=合并日取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額借：長期股權投資——×公司（成本）

應收股利

累計攤銷

資本公積——股本溢價(這里調整的是“資本公積（資本溢價或股本溢價）”而不是“資本公積”的全部。)

盈余公積

貸：無形資產

固定資產清理

銀行存款

（2）支付直接合并費用。借：管理費用

貸：銀行存款

華聯實業(yè)股份有限公司和A公司同為甲公司所控制的兩個子公司。20×8年2月20日，華聯公司和A公司達成合并協議，約定華聯公司以固定資產、無形資產和銀行存款作為合并對價，取得A公司80%的股權。華聯公司投出固定資產的賬面原價為1800萬元，已計提折舊400萬元，已計提固定資產減值準備200萬元；付出無形資產的賬面原價為1000萬元，已攤銷金額為200萬元，未計提無形資產減值準備；付出銀行存款2500萬元。20×8年3月1日，華聯公司實際取得對A公司的控制權。當日，A公司所有者權益總額賬面價值為5000萬元；華聯公司“資本公積——股本溢價”科目余額450萬元。在華聯公司和A公司的合并中，華聯公司以銀行存款支付審計費用、評估費用、法律服務費用等共計65萬元。例5—1

A在本例中，華聯公司和A公司在合并前后均受甲公司控制，通過合并，華聯公司取得了對A公司的控制權。因此，該合并為同一控制下的企業(yè)合并，華聯公司為合并方，A公司為被合并方，甲公司為能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方，合并日為20×8年3月1日。華聯公司在合并日的會計處理如下：（1）轉銷參與合并的固定資產賬面價值。借：固定資產清理 12000000

固定資產減值準備

2000000

累計折舊

4000000

貸：固定資產

18000000例5—1

B（2）確認長期股權投資。初始投資成本=5000×80%=4000（萬元）借：長期股權投資——A公司（成本） 40000000

累計攤銷 2000000

資本公積——股本溢價 4500000

盈余公積 500000

貸：無形資產 10000000

固定資產清理 12000000

銀行存款 25000000（3）支付直接合并費用。借：管理費用 650000

貸：銀行存款 650000例5—1

C2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價項目處理方法合并對價發(fā)行權益性證券的面值總額初始投資成本在合并日按照取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額差額調整資本公積（僅限于資本溢價或股本溢價），資本公積的余額不足沖減的，調整留存收益為合并發(fā)生的相關債券手續(xù)費、傭金抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益合并方應在合并日長期股權投資——成本××××××應收股利××××××按確定的企業(yè)合并成本（不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤）按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤股本××××××權益性證券資本公積——資本溢價或股本溢價××××××貸方差額原則：不以公允價值計量，不確認損益。盈余公積××××××借方差額當資本公積不足沖減時利潤分配——未分配利潤××××××資本公積——資本溢價或股本溢價××××××銀行存款××××××發(fā)行權益性證券過程中支付的手續(xù)費、傭金等費用盈余公積××××××利潤分配——未分配利潤××××××溢價發(fā)行收入不足沖減時2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的會計處理（1）確認長期股權投資。初始投資成本＝合并日取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額股本＝發(fā)行權益性證券的面值總額借：長期股權投資——×公司（成本）

應收股利

貸：股本

資本公積——股本溢價

（資本公積不足的，調整盈余公積等）

（2）支付手續(xù)費、傭金費用。借：資本公積——股本溢價

（資本公積不足的，調整盈余公積等）

貸：銀行存款

20X6年6月30日，P公司向同一集團內S公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通股（每股面值為1元，市價為13.02元），取得S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權益總額為6606萬元。S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經營，合并日P公司在其賬簿及個別財務報表中應確認對S公司的長期股權投資，賬務處理為：借：長期股權投資66060000

貸：股本15000000

資本公積——股本溢價510600002.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的會計處理舉例如果合并前合并方與被合并方所采用的會計政策不相一致，應當首先按照合并方的會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整以調整后的被合并方所有者權益賬面價值為基礎，按合并方的持股比例計算確定長期股權投資的初始投資成本。（二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應將企業(yè)合并作為一項購買交易，合理確定合并成本，作為長期股權投資的初始投資成本。M集團公司購買方被購買方N集團公司D公司E子公司合并C子公司F子公司比利時英博控股福建雪津啤酒2005年7月，福建雪津啤酒國有股權招標競賣，8月31日，英博、AB、華潤、燕京、喜力和蘇格蘭紐卡斯爾6家公司提出購買意向。12月7日下午，英博以58.86億元的報價成交，獲得雪津100%股權。

——非同一控制下的控股合并合并成本應當區(qū)別下列情況確定：一次交換交易實現的企業(yè)合并合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值通過多次交換交易分步實現的企業(yè)合并合并成本為每一單項交易成本之和購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用計入企業(yè)合并成本在合并合同或協議中可能影響合并成本的未來事項如果已作出約定，購買日估計未來事項很可能發(fā)生，且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，將其計入合并成本購買方作為合并對價付出的資產，應當按照其公允價值對該資產進行會計處理。其中，付出固定資產、無形資產的，付出資產的公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；付出存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時按其賬面價值結轉成本，還應進行相應的增值稅處理。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。購買方為進行企業(yè)合并而發(fā)行債券支付的手續(xù)費、傭金等費用，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額，不構成長期股權投資的初始成本；購買方為進行企業(yè)合并而發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等費用，應當抵減權益性證券的溢價發(fā)行收入，溢價發(fā)行收入不足沖減的，沖減留存收益，也不構成長期股權投資的初始成本。營業(yè)外收入××××××購買方應在購買日長期股權投資——成本××××××應收股利××××××按確定的企業(yè)合并成本（不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤）按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤固定資產清理××××××無形資產××××××……銀行存款××××××有關資產科目按發(fā)生的直接相關費用營業(yè)外支出××××××按其差額按其差額原則：以公允價值計量，確認損益資本公積——資本溢價或股本溢價××××××銀行存款××××××發(fā)行權益性證券過程中支付的手續(xù)費、傭金等費用盈余公積××××××利潤分配——未分配利潤××××××溢價發(fā)行收入不足沖減時【例5-3】華聯實業(yè)股份有限公司和C公司為兩個獨立的法人企業(yè)，合并之前不存在關聯方關系。20×8年1月10日，華聯公司和C公司達成合并協議，約定華聯公司以固定資產和銀行存款作為合并對價，取得C公司70%的股權。華聯公司付出固定資產的賬面原價為6500萬元，已計提折舊700萬元，發(fā)生固定資產清理費用5萬元，未計提固定資產減值準備，經評估，固定資產的公允價值6000萬元；付出庫存商品的賬面價值1200萬元；公允價值1500萬元，增值稅255萬元，付出銀行存款1200萬元。20×8年2月1日，華聯公司實際取得對C公司的控制權。在華聯公司“和C公司的合并中，華聯公司以銀行存款支付審計費用、評估費用、法律服務費用等共計95萬元。華聯公司在購買日的會計處理如下：（1）轉銷參與合并的固定資產賬面價值借：固定資產清理5800萬元累計折舊700萬元貸：固定資產6500萬元（2）支付清理費用借：固定資產清理5萬元貸：銀行存款5萬元（3）確認長期股權投資初始成本企業(yè)合并成本=6000+1500+255+1200+95=9050（萬元）固定資產增值收益=6000-5800-5=195（萬元）借：長期股權投資——C公司（成本）9050萬元貸：固定資產清理5805萬元營業(yè)外收入195萬元主營業(yè)務收入1500萬元應繳稅費——應交增值稅（銷項稅額）255萬元銀行存款1295萬元借：主營業(yè)務成本1200萬元貸：庫存商品1200萬元小結企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量1.同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資借：長期股權投資（被合并方所有者權益賬

面價值*比例）

應收股利貸：資產/負債等科目（支付的合并對價的賬面價值）借/貸：資本公積（差額）注：資本公積不夠沖，依次沖減“盈余公積”“利潤分配—未分配利潤”2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資購買方在購買日應當以按照確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。借：長期股權投資（合并成本）

應收股利貸：資產/負債等科目（支付的合并對價的賬面價值）

銀行存款（相關費用）借/貸：營業(yè)外支出/收入

38三、以其他方式取得的長期股權投資（一）以支付現金取得的長期股權投資（二）以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資（三）投資者投入的長期股權投資以上長期股權投資相關會計處理和前文大同小異（一）以支付現金取得的長期股權投資以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，但不包括被投資單位已宣告發(fā)放的現金股利或利潤。（一）以支付現金取得的長期股權投資會計處理舉例甲公司于20X6年2月10日，自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款8000萬元。另外，在購買過程中支付手續(xù)費等相關費用200萬元，甲公司取得該部分股權后，能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響。甲公司應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權投資的成本，其賬務處理為：借：長期股權投資82000000

貸：銀行存款82000000（二）以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資以發(fā)行權益性證券方式取得的長期股權投資，其成本為所發(fā)行權益性證券的公允價值。為發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應自權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。（二）以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資的

會計處理舉例20X6年3月，A公司通過增發(fā)9000萬股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股權，按照增發(fā)前后平均股價計算，該9000萬股股份的公允價值為15600萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機構等支付了600萬元的傭金和手續(xù)費。假定A公司取得該部分股權后能夠對B公司的生產經營決策施加重大影響。A公司應當以所發(fā)行股份的公允價值作為長期股權投資的成本，賬務處理為：借：長期股權投資156000000

貸：股本90000000

資本公積——股本溢價66000000發(fā)行權益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費，應沖減權益性證券的溢價發(fā)行收入，賬務處理為：借：資本公積——股本溢價6000000

貸：銀行存款6000000（三）投資者投入的長期股權投資投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。投資者投入的長期股權投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投資的企業(yè)在確定所取得的長期股權投資的成本時，原則上應按照投資各方在投資合同或協議中約定的價值作為其初始投資成本。（三）投資者投入的長期股權投資的

會計處理舉例A公司設立時，其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定，作為出資的該項長期股權投資作價6000萬元。該作價是按照B公司股票的市價經考慮相關調整因素后確定的。A公司注冊資本為24000萬元。甲公司出資占A公司注冊資本的20%。取得該項投資后，甲公司根據其持股比例，能夠派人參與A公司的財務和生產經營決策。A公司應進行的賬務處理為：借：長期股權投資60000000

貸：實收資本48000000

資本公積——資本溢價12000000（四）通過非貨幣性資產交換的長期股權投資非貨幣性資產交換是一種非經常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。從非貨幣性資產交換的概念可以看出，非貨幣性資產交換的交易對象主要是非貨幣性資產，交易中一般不涉及貨幣性資產，或只涉及少量貨幣性資產即補價。一般認為，如果補價占整個資產交換金額的比例低于25%，則認定所涉及的補價為“少量”，該交換為非貨幣性資產交換；如果該比例等于或高于25%，則視為貨幣性資產交換。

1、以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：1.該項交換具有商業(yè)實質；2.換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區(qū)別：1.換出資產為存貨的，應當視同存貨銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。2.換出資產為固定資產、無形資產的，應當視同固定資產、無形資產處置處理，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。3.換出資產為長期股權投資的，應當視同長期股權投資處置處理，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入投資收益。非貨幣性資產交換涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的增值稅銷項稅額，換入資產作為存貨、固定資產應當確認的增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應交納的增值稅、營業(yè)稅等，按照相關稅收規(guī)定計算確定。（1）不涉及補價換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額（2）涉及補價支付補價方換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價收到補價方換入資產成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，應當計入當期損益，分別不同情況處理：①換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。②換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。③換出資產為長期股權投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益。2、以賬面價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理未同時滿足準則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產交換，即（1）該項交換具有商業(yè)實質；（2）換入資產和換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。（1）

不涉及補價換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額（2）

涉及補價支付補價換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價收到補價換入資產成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價(五)通過債務重組取得長期股權投資債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務人發(fā)生財務困難、債權人作出讓步是會計準則中債務重組的基本特征。債務人發(fā)生財務困難，是指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他方面的原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。債權人作出讓步，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形主要包括債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。債務重組的方式主要有以下幾種：1.以資產清償債務以資產清償債務，是指債務人轉讓其資產給債權人以清償債務的債務重組方式。債務人用于清償債務的資產主要有：現金、存貨、金融資產、固定資產、無形資產等。此處的現金包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。2.將債務轉為資本將債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債券轉為股權的債務重組方式。其結果是，債務人因此而增加股本(或實收資本)，債權人因此而增加長期股權投資等。債務人根據轉換協議，將應付可轉換公司債券轉為資本的，屬于正常情況下的債務轉為資本，不能作為本章所指的債務重組。3.修改其他債務條件修改其他債務條件，是指修改不包括上述兩種方式在內的其他債務條件進行債務重組的方式，如減少債務本金、降低利率、減少或免去債務利息、延長償還期限等。4.以上三種方式的組合以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組方式。例如，以轉讓資產清償某項債務的一部分，另一部分債務通過修改其他債務條件進行債務重組。債務人以非現金資產清償債務，債權人應當在滿足金融資產終止確認條件時，終止確認重組債權，并將重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的計入營業(yè)外支出，沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。債權人的會計處理借：××資產（取得資產的公允價值+取得資產相關稅費）應交稅費——應交增值稅（進項稅額）營業(yè)外支出（借方差額）壞賬準備貸：應收賬款銀行存款（支付相關稅費）資產減值損失（貸方差額）【例】2009年11月6日甲公司應收乙公司貨款的賬面余額為600萬元，由于乙公司發(fā)生財務困難，無法償付應付賬款。經雙方協商同意，乙公司以其持有普通股每股面值為1元、公允價值為3.5元的M公司股票140萬股抵償該項債務。股票登記手續(xù)已辦理完畢，甲公司另外以轉賬支票支付相關稅費5.3萬元，甲公司接受抵債取得的M公司股票占M公司股本的10%，甲公司對其作為長期股權投資處理。假設甲公司未計提壞賬準備，計提了壞賬準備61萬元，20萬元（1）假設甲公司未計提壞賬準備①長期股權投資的初始投資成本=3.5×140＋5.3=495.3(萬元)

②債務重組損失=600－495.3=104.7(萬元)借：長期股權投資——M公司495.3

營業(yè)外支出——債務重組損失104.7

貸：應收賬款600（2）假設甲公司該筆應收賬款計提了壞賬準備61萬元①長期股權投資的初始投資成本=3.5×140＋5.3=495.3(萬元)②債務重組損失=600－495.3－61=43.7(萬元)借：長期股權投資——M公司495.3

營業(yè)外支出——債務重組損失43.7

壞賬準備61貸：應收賬款

600（3）假設甲公司該筆應收賬款計提了壞賬準備120萬元①長期股權投資的初始投資成本=3.5×140＋5.3=495.3(萬元)②債務重組損失=600－495.3－120=—15.3(萬元)借：長期股權投資——M公司495.3

壞賬準備120

貸：應收賬款

600

資產減值損失15.32/6/2023第6章64總結：長期股權投資的初始計量（初始投資成本如何確定？）投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現金股利或利潤的處理？企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權投資,取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤應確認為應收項目，不構成取得長期股權投資的初始投資成本。取得方式類別初始投資成本企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并（權益結合法）按合并日取得被合并方所有者權益帳面價值的份額確定非同一控制下企業(yè)合并（購買法）支付的合并對價的公允價值（包括合并相關各項直接費用）合并以外方式支付現金實際支付的購買價款（包括相關稅費及其他必要支出）發(fā)行權益性證券方式發(fā)行的權益性證券的公允價值（＋相關稅費）（發(fā)行費用沖減溢價發(fā)行收入）投資者投入按協議約定的價值（協議約定價值不公允的按公允價值）債務重組、非貨幣性資產交換見相關準則取得方式初始投資成本債務重組－債轉股入賬成本＝因放棄債權而享有股份的公允價值＋相關稅費；重組債權的帳面余額與享有股份公允價值之間的差額，計入營業(yè)外支出。非貨幣性資產交換方式－（1）具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量的入賬成本＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價（－收到的補價）；換出資產的公允價值與帳面價值的差額計入當期損益(1)換出資產－存貨，視同銷售，差額計入營業(yè)利潤；(2)換出資產－固定資產、無形資產的，其差額計入營業(yè)外收支；(3)換出資產－長期股權投資、可供出售金融資產的，其差額計入投資收益（2）不具有商業(yè)實質入賬成本＝換出資產的帳面價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價（－收到的補價）企業(yè)取得的長期股權投資在持有期間，要根據所持股份的性質、占被投資單位股份總額比例的大小以及對被投資單位財務和經營政策的影響程度，選擇適當的方法進行會計處理。第二節(jié)

長期股權投資的后續(xù)計量長期股權投資成本法權益法成本法權益法對合營企業(yè)投資其他權益性投資對子公司投資對聯營企業(yè)投資長期股權投資①控制（對子公司投資，屬于企業(yè)合并方式取得）②共同控制（對合營企業(yè)投資）③重大影響（對聯營企業(yè)投資）④企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資①同一控制：按享有被合并方所有者權益賬面價值份額進行初始計量，后續(xù)計量采用成本法②非同一控制：按合并成本（付出對價的公允價值）進行初始計量，后續(xù)計量采用成本法按付出對價的公允價值進行初始計量，后續(xù)計量采用權益法按付出對價的公允價值進行初始計量，后續(xù)計量采用成本法長期股權投資后續(xù)計量方法取得方式后續(xù)計量企業(yè)合并方式同一控制成本法核算非同一控制成本法核算企業(yè)合并以外的方式（1）不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資用成本法核算；（2）共同控制或重大影響的投資按權益法核算一、長期股權投資的成本法定義：成本法，是指長期股權投資的價值通常按初始投資成本計量，除追加或收回投資外，一般不對長期股權投資的賬面價值進行調整的一種會計處理方法。適用范圍：1.能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資2.對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資成本法和權益法適用范圍投資單位對被投資單位的影響，有四種類型：

1、控制——子公司

2、共同控制——合營公司

3、重大影響——聯營公司

4、無控制、無共同控制且無重大影響權益法核算成本法核算（一）成本法的基本核算程序設置“長期股權投資——成本”科目反映長期股權投資的初始投資成本在收回投資前，投資企業(yè)一般不對長期股權投資的賬面價值進行調整追加、收回投資應按照追加或收回投資的成本增加或減少長期股權投資的賬面價值被投資單位宣告分派現金股利或利潤按應享有的部分確認為當期投資收益被投資單位宣告分派股票股利投資企業(yè)應于除權日作備忘記錄被投資單位未分派股利，投資企業(yè)不作任何會計處理長期股權投資采用成本法核算時，應按被投資單位宣告發(fā)放的現金股利或利潤中屬于本企業(yè)享有的部分收到現金股利或利潤時應收股利××××××投資收益××××××銀行存款××××××應收股利應收股利××××××20×3年2月10日，華聯實業(yè)股份有限公司以628000元的價款（包括相關稅費）取得M公司普通股股票250000股，占M公司普通股股份的1%；M公司股票在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，華聯公司將其劃分為長期股權投資，并采用成本法核算。20×3年4月15日，M公司宣告20×2年度股利分配方案，每股派送股票股利0.3股，除權日為2003年5月10日；20×4年3月5日，M公司宣告20×3年度股利分配方案，每股分派現金股利0.20元；20×4年度M公司發(fā)生虧損，以留存收益彌補虧損后，于20×5年4月25日宣告2004年度股利分配方案，每股分派現金股利0.10元；20×5年度M公司繼續(xù)虧損，該年未進行股利分配；20×6年度M公司扭虧為盈，該年未進行股利分配；20×7年度M公司繼續(xù)盈利，于20×8年3月10日宣告20×7年度股利分配方案，每股分派現金股利0.25元。例5—11

A（1）20×3年2月10日，華聯公司取得M公司普通股股票。借：長期股權投資——M公司（成本） 628000

貸：銀行存款 628000（2）20×3年4月15日，M公司宣告派送股票股利，除權日為20×3年5月10日。華聯公司不作正式會計記錄，但應于除權日在備查簿中登記增加的股份：股票股利=250000×0.3=75000（股）持有M公司股票總數=250000+75000=325000（股）（3）20×4年3月5日，M公司宣告20×3年度股利分配方案?，F金股利=325000×0.20=65000（元）借：應收股利 65000

貸：投資收益 65000例5—11

B（4）20×5年4月25日，M公司宣告20×4年度股利分配方案?，F金股利=325000×0.10=32500（元）借：應收股利 32500

貸：投資收益 32500（5）20×5年度M公司繼續(xù)虧損，該年未進行股利分配。華聯公司不必作任何會計處理。（6）20×6年度M公司扭虧為盈，該年未進行股利分配。華聯公司不必作任何會計處理。（7）20×8年3月10日，M公司宣告20×7年度股利分配方案?，F金股利=325000×0.25=81250（元）借：應收股利 81250

貸：投資收益 81250例5—11

C華聯實業(yè)股份有限公司購入N公司股票150000股，實際支付購買價款572600元（包括交易稅費）；N公司的股票在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，華聯公司將其劃分為長期股權投資，并采用成本法核算。20×8年3月25日，N公司宣告20×7年度股利分配方案，每股分派現金股利0.20元，并于4月20日發(fā)放。（1）假定華聯公司于20×8年1月25日購入N公司股票。①20×8年1月25日，華聯公司購入N公司股票。借：長期股權投資——N公司（成本） 572600

貸：銀行存款 572600②20×8年3月25日，N公司宣告分派現金股利?，F金股利=150000×0.20=30000（元）借：應收股利 30000

貸：投資收益 30000③20×8年4月20日，收到N公司派發(fā)的現金股利。

借：銀行存款 30000

貸：應收股利30000例5—12

A（2）假定華聯公司于20×8年4月1日購入N公司股票。①20×8年4月1日，華聯公司購入N公司股票?，F金股利=150000×0.20=30000（元）初始投資成本=572600-30000=542600（元）借：長期股權投資——N公司（成本） 542600

應收股利 30000

貸：銀行存款 572600②20×8年4月20日，收到N公司派發(fā)的現金股利。借：銀行存款 30000

貸：應收股利 30000例5—12

B二、長期股權投資的權益法定義：權益法，是指在取得長期股權投資時以投資成本計量，在投資持有期間則要根據投資企業(yè)應享有被投資單位所有者權益份額的變動，對長期股權投資的賬面價值進行相應調整的一種會計處理方法。適用范圍：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。（一）會計科目的設置長期股權投資成本損益

調整其他權益變動反映長期股權投資的初始投資成本，以及在長期股權投資的初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的情況下，按其差額調整初始投資成本后形成的賬面價值反映投資企業(yè)應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，以及被投資單位分派的現金股利或利潤中投資企業(yè)應獲得的份額反映被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中，投資企業(yè)應享有或承擔的份額明細賬總賬（二）取得長期股權投資的會計處理企業(yè)在取得長期股權投資時，按照確定的初始投資成本入賬。初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區(qū)別情況分別處理：如果長期股權投資的初始投資成本取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額差額不需要按該差額調整已確認的初始投資成本＞差額計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調整長期股權投資的賬面價值＞【例5-9】A公司于20x9年1月1日取得B公司30%的股權，實際支付價款30000000元。取得投資時被投資單位賬面所有者權益的構成如下(假定該時點被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，單位：元)：實收資本30000000資本公積24000000盈余公積6000000未分配利潤15000000所有者權益總額75000000假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權。A公司在取得對B公司的股權后，派人參與了B公司的財務和生產經營決策。因能夠對B公司的生產經營決策施加重大影響，A公司對該項投資采用權益法核算。取得投資時，A公司應進行的賬務處理為：借：長期股權投資——B公司——成本30000000

貸：銀行存款30000000長期股權投資的成本30000000元大于取得投資時應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額22500000元(75000000×30%)，不對其初始投資成本進行調整。假定上例中取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值為120000000元，A公司按持股比例30%計算確定應享有36000000元，則初始投資成本與應享有B公司可辨認凈資產公允價值份額之間的差額6000000元應計入取得投資當期的損益。借：長期股權投資——B公司——成本36000000

貸：銀行存款30000000

營業(yè)外收入6000000（三）投資損益的確認投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照被投資單位實現的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，投資企業(yè)應享有或應分擔的份額確認投資損益，同時相應調整長期股權投資的賬面價值投資收益××××××長期股權投資——損益調整××××××按應享有的收益份額投資收益××××××長期股權投資——損益調整××××××按應承擔的虧損份額考慮以下因素對被投資單位凈損益的影響并進行適當調整后，作為確認投資損益的依據：1．被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的損益。2．以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，作為調整確認投資損益的依據?！纠?-11】甲公司于20x9年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價款為20000000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產經營決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產公允價值為60000000元，除下列項目外，其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同(單位：元)。賬面原價已提折舊公允價值原預計使用年限剩余使用年限存貨50000007000000固定資產100000002000000120000002016無形資產6000000

1200000

8000000108小計21000000320000027000000假定乙公司20x9年實現凈利潤6000000元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨5000000元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。甲公司在確定其應享有乙公司20x9年的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時有關資產的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整(假定不考慮所得稅影響)：調整后的凈利潤=6000000－(7000000－5000000)×80%－(12000000÷16－10000000÷20)－(8000000÷8－6000000÷10)=3750000(元)甲公司應享有份額=3750000×30%=1125000(元)借：長期股權投資——乙公司——損益調整1125000

貸：投資收益1125000（四）取得現金股利或利潤的會計處理當被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，投資企業(yè)按應獲得的現金股利或利潤抵減長期股權投資的賬面價值被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視為投資成本的收回，沖減長期股權投資的成本被投資單位分派股票股利時，投資企業(yè)不進行賬務處理，但應于除權日在備查簿中登記增加的股份。應收股利××××××長期股權投資——損益調整××××××應收股利××××××長期股權投資——成本××××××（五）超額虧損的會計處理在被投資單位發(fā)生虧損、投資企業(yè)按持股比例確認應分擔的虧損份額時，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。其中，實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期性的應收項目。需要注意的是，該類長期權益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日?；顒铀a生的長期債權。在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：首先，沖減長期股權投資的賬面價值。其次，沖減長期應收項目等的賬面價值。最后，應按預計承擔的義務金額確認預計負債，計入當期投資損失。投資收益××××××長期股權投資——損益調整××××××投資收益××××××長期應收款××××××投資收益××××××預計負債××××××如果經過上列順序確認應分擔的虧損額后，仍有未確認的虧損分擔額，投資企業(yè)應先作備忘記錄，待被投資單位以后年度實現盈利時，再按應享有的收益份額，先扣除未確認的虧損分擔額，然后按與上述相反的順序進行處理。（六）其他權益變動的確認

投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計算的應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。權益法核算要點長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額

，不調整

已確認的初始投資成本借：長期股權投資—成本貸：銀行存款等長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額

，視同被投資單位的捐贈，調整

長期股權投資的賬面價值：

應按其差額：借：長期股權投資—成本貸：營業(yè)外收入（2）投資收益的確定1）資產負債表日，企業(yè)應按根據被投資單位實現的凈利潤或經調整的凈利潤計算應享有的份額：借：長期股權投資—損益調整貸：投資收益2）被投資單位以后宣告發(fā)放現金股利或利潤時，企業(yè)計算應分得的部分：借：應收股利貸：長期股權投資—損益調整企業(yè)持有的對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，應享有被投資單位凈利潤的份額即投資收益，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產的公允價值為基礎，對被投資單位凈利潤進行調整后加以確定，不應僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結果簡單確定。3）被投資單位發(fā)生虧損，投資單位按應分擔的虧損份額借：投資收益貸：長期股權投資—損益調整長期應收款（如有其他實質上構成對被投資單位凈投資）預計負債（合同約定企業(yè)仍承擔額外義務的）4）發(fā)生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的，企業(yè)計算應享有的份額，如有未確認投資損失的，應先彌補未確認的投資損失，彌補損失后仍有余額的：借：長期股權投資—損益調整貸：投資收益權益法舉例：2007年1月20日，華聯公司以3000萬元（包括交易稅費）的價格取得N公司普通股1200萬股作為長期投資。該股份占N公司普通股股份的20%。華聯公司采用權益法記賬。投資當時，N公司股東權益總額為15000萬元。（1）2007年1月20日，華聯公司購入N公司普通股應享有N公司股東權益份額=15000×20%=3000（萬元）初始投資成本≥應享有N公司股東權益的份額，按初始成本作如下會計處理：借：長期股權投資—N公司（成本）3000

貸：銀行存款3000

如果應享有N公司股東權益份額為4000萬元，則應作如下會計處理：借：長期股權投資—N公司（成本）4000

貸：銀行存款3000

營業(yè)外收入1000

（2）2006年度，N公司報告凈收益1500萬元。2007年3月10日，N公司宣告2006年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.15元，并于4月5日發(fā)放。

①2007年3月10日，N公司宣告分派現金股利。N公司2006年度實現的凈收益屬于華聯公司投資前N公司實現的凈收益，已包括在了取得股權時的初始投資成本之中，因此，不計算應享有的收益份額?，F金股利=1200×0.15=180（萬元）借：應收股利1800000

貸：長期股權投資—N公司（損益調整）1800000②2007年4月5日，收到現金股利。借：銀行存款1800000

貸：應收股利1800000（3）2007年度，N公司報告凈收益1800萬元。2008年3月10日，N公司宣告2007年度利潤分配方案，每股分派現金股利0．10元，并于4月15日發(fā)放。①

確認在N公司2007年度凈收益中應享有的份額：應享有的收益份額=1800×20%=360（萬元）借：長期股權投資—N公司（損益調整）360

貸：投資收益360

②2008年3月10日，N公司宣告分派現金股利：現金股利=1200×0.10=120（萬元）借：應收股利120

貸：長期股權投資—N公司（損益調整）120③2008年4月15日，收到現金股利：借：銀行存款120

貸：應收股利120（4）2008年度，N公司報告凈虧損480萬元，用以前年度留存收益彌補虧損后，于2009年4月5日，宣告2008年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.10元，并于4月25日發(fā)放。①

確認在N公司2008年度凈虧損中應分擔的份額應分擔的虧損份額=480×20%=96（萬元）借：投資收益96

貸：長期股權投資—N公司（損益調整）96②2009年4月5日，N公司宣告分派現金股利?，F金股利=1200×0．10=120（萬元）借：應收股利120

貸：長期股權投資—N公司（損益調整）120③2009年4月25日，收到現金股利。借：銀行存款120

貸：應收股利120（5）2009年9月1日，N公司資本公積增加

200萬元。應享有接受份額

=200×20%=40（萬元）借：長期股權投資—N公司（其他權益變動）400000

貸：資本公積——其他資本公積400000權益法核算長期股權投資(資產類）取得（成本）被投資單位實現的凈利潤

（損益調整）被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動

（其他權益變動）被投資單位發(fā)生虧損（損益調整）分擔虧損份額超過長期股權投資而沖減長期權益賬面價值的部分-成本被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動（其他權益變動）被投資單位發(fā)放股利（損益調整）處置（處置時的賬面余額）期末余額齊魯公司于2007年1月1日以銀行存款4000萬元購入乙公司2000萬股（占乙公司30%的股權），取得投資時被投資單位賬面所有者權益為9000萬元（假定該時點乙公司可辨認凈資產公允價值與其賬面價值相同）。當期乙公司因持有的可供出售的金融資產公允價值的變動計入資本公積的金額為1000萬元。除該事項外，2007年度乙公司實現的凈損益為5000萬元。假定齊魯公司與乙公司采用的會計政策及會計期間相同，不考慮所得稅的影響。2008年5月2日，乙公司宣告分派現金股利，每10股派3元。課堂練習2007.1.1借：長期股權投資——成本4000

貸：銀行存款40002007年12月31日借：長期股權投資——其他權益變動300貸：資本公積——其他資本公積300借：長期股權投資——損益調整1500

貸：投資收益15002008年5月2日借：應收股利600

貸：長期股權投資——損益調整600