第五專題電子商務(wù)的稅收法律問題

第五專題電子商務(wù)的國際稅收法律問題

選題的意義與任務(wù)：電子商務(wù)這種新型的商業(yè)交易方式的迅速發(fā)展，對(duì)傳統(tǒng)的也是現(xiàn)行的國際稅收法律制度構(gòu)成了最嚴(yán)重的沖擊和全方位的挑戰(zhàn)。如何應(yīng)對(duì)電子商務(wù)引發(fā)的國際稅收法律問題，成為21世紀(jì)以來國際稅法學(xué)界和各國財(cái)稅當(dāng)局以及有關(guān)國際組織共同關(guān)注研究的熱點(diǎn)和重點(diǎn)課題。隨著人們對(duì)電子商務(wù)交易方式及其衍生的稅收法律問題的研究認(rèn)識(shí)的逐步深入，醞釀形成了解決問題的各種對(duì)策方案。不同對(duì)策方案的發(fā)展趨向，將對(duì)國際稅收體制的未來發(fā)展產(chǎn)生不同程度和范圍的影響，同時(shí)也關(guān)系今后國際稅收權(quán)益分配格局的變化。通過本專題的討論研究，有助于我們清楚認(rèn)識(shí)現(xiàn)行國際稅法的某些基本原則和概念制度適用于電子商務(wù)交易環(huán)境面臨的諸多問題，解決問題的矛盾癥結(jié)與瓶頸所在，在了解有關(guān)應(yīng)對(duì)方案的發(fā)展動(dòng)態(tài)的同時(shí)，把握現(xiàn)行國際稅收法律未來可能的變化趨向。一、電子商務(wù)的概念、類型與特點(diǎn)（一）電子商務(wù)的概念1.廣義的電子商務(wù)一切以電子技術(shù)手段進(jìn)行的與商業(yè)有關(guān)的活動(dòng)，既包括電報(bào)、電傳和傳真等傳統(tǒng)的電子通訊工具，也包括EDI和Internet等現(xiàn)代計(jì)算機(jī)網(wǎng)利用絡(luò)通訊技術(shù)以及將來可能出現(xiàn)的電子通訊技術(shù)。2.狹義的電子商務(wù)通過EDI，尤其是建立在利用Internet這樣的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)通訊技術(shù)平臺(tái)基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)的商事交易活動(dòng)。

（二）電子商務(wù)的類型1.根據(jù)履行交付義務(wù)方式的不同，大體可區(qū)分為直接的電子商務(wù)交易和間接的電子商務(wù)交易兩類。直接的電子商務(wù)交易，亦稱“在線交易”（on-linetransactions），是指包括履行貨物的交付或服務(wù)的提供義務(wù)在內(nèi)的全部交易環(huán)節(jié)，都是通過計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)完成的電子商務(wù)交易。間接的電子商務(wù)，也稱“離線交易”（off-linetransactions），是指交易的談判、簽約、單證制作簽發(fā)和款項(xiàng)支付等環(huán)節(jié)是通過計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)的，但賣方銷售的仍然是實(shí)體性或稱物理性（physical）的商品或勞務(wù)，仍然要通過運(yùn)輸、郵寄等傳統(tǒng)的交付方式完成交付2.根據(jù)交易業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容的不同，可區(qū)分為提供基礎(chǔ)性的

電子通訊方面的服務(wù)（telecommunicationsservices）和其他的以提供電子數(shù)據(jù)內(nèi)容為主要目的的電子商務(wù)服務(wù)(otherelectronicservices)。3.從交易主體角度來區(qū)分，可以分為企業(yè)對(duì)企業(yè)之間的電子商務(wù)（即所謂的BtoB電子商務(wù)）和企業(yè)對(duì)私人消費(fèi)者客戶的電子商務(wù)（亦稱為BtoC電子商務(wù)）以及私人客戶之間的電子商務(wù)（CtoC電子商務(wù)）。（三）電子商務(wù)交易的特點(diǎn)

1．交易主體的虛擬化和隱匿性。

2．交易活動(dòng)的無址化和無國界性。3.交易內(nèi)容的無紙化和無形性4.交易過程的非中介化和瞬時(shí)性二、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)的所得稅法制度的沖擊

（一）電子商務(wù)對(duì)居民稅收管轄權(quán)的沖擊

各國所得稅法上傳統(tǒng)的居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在適用于電子商務(wù)交易情形面臨著問題★傳統(tǒng)的住所、居所標(biāo)準(zhǔn)在電子方式居住情形面臨的問題★電子郵件和網(wǎng)上視頻會(huì)議對(duì)實(shí)際管理控制中心標(biāo)準(zhǔn)適用構(gòu)成的沖擊（二）電子商務(wù)對(duì)所得來源地稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

1.電子商務(wù)所得的來源地認(rèn)定問題★傳統(tǒng)的所得來源地識(shí)別標(biāo)志難以適用于判斷電子商務(wù)交易所得的來源地2.電子商務(wù)交易的非中介性使傳統(tǒng)的屬地稅收管轄權(quán)課稅連接點(diǎn)失去存在的價(jià)值和意義★非居民在來源地國的“實(shí)際存在”（Physicalpresence)在電子商務(wù)交易方式下失去存在的價(jià)值和意義。★網(wǎng)址難以滿足構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)所要求的地域上的固定性和持久性要件。（三）電子商務(wù)交易所得的定性分類問題電子商務(wù)交易方式模糊了各類所得的區(qū)別界限（四）電子商務(wù)對(duì)稅收征管制度的挑戰(zhàn)1.電子商務(wù)交易具有的交易主體的隱匿性和虛擬化特點(diǎn)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以識(shí)別作為交易主體的納稅人真實(shí)身份和地位，從而無法確定其相應(yīng)的納稅義務(wù)范圍和應(yīng)適用的課稅方式。2.電子商務(wù)交易方式的無紙化和交易內(nèi)容的數(shù)據(jù)化特點(diǎn)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追蹤納稅人的交易痕跡，無法有效地監(jiān)控稅源。3.電子商務(wù)交易的非中介化和瞬時(shí)性的特點(diǎn)，使得各國所得稅法上傳統(tǒng)設(shè)定的征稅環(huán)節(jié)和征稅方式失去作用意義。

三、電子商務(wù)對(duì)中國的流轉(zhuǎn)稅法律制度的沖擊中國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制是由增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅三種間接稅種制度構(gòu)成。電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制的挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在1.

數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的無形性造成對(duì)在線銷售交易的稅收屬性難以確定。在線交易究竟是銷售貨物、提供服務(wù)或是轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn)？

2.

遠(yuǎn)程在線銷售的瞬時(shí)性和履行的非地域化使得傳統(tǒng)的屬地課稅連接點(diǎn)適用困難。數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的起運(yùn)地、所在地，以及服務(wù)履行地如何認(rèn)定3.遠(yuǎn)程在線交易的非中介化使得傳統(tǒng)的課稅方式和環(huán)節(jié)設(shè)置失去其存在價(jià)值和作用意義。固定營業(yè)機(jī)構(gòu)所在地、場(chǎng)所和營業(yè)代理人等中介性的機(jī)構(gòu)和課稅環(huán)節(jié)消失，使傳統(tǒng)的課稅方式和稅款征收環(huán)節(jié)無法適用于對(duì)電子商務(wù)的流轉(zhuǎn)額課稅。四、應(yīng)對(duì)電子商務(wù)稅收法律問題的原則和方案

（一）應(yīng)對(duì)電子商務(wù)稅收法律問題的基本原則OECD1998年10月渥太華部長(zhǎng)會(huì)議通過發(fā)布了《電子商務(wù)：稅收框架條件》（ElectronicCommerce：TaxationFrameworkConditions）這一報(bào)告文件，提出對(duì)電子商務(wù)的征稅，應(yīng)當(dāng)遵循以下諸項(xiàng)基本的原則：1.中性原則：在各種形式的電子商務(wù)之間以及電子商務(wù)與傳統(tǒng)商業(yè)交易之間，應(yīng)實(shí)現(xiàn)課稅的中性和公平。2.效率原則：納稅人的依從成本和稅務(wù)當(dāng)局的征收管理成本應(yīng)盡可能降低。3.確定與簡(jiǎn)化原則：有關(guān)稅收規(guī)則應(yīng)清楚并易于理解，以便納稅人在交易前能預(yù)知稅收結(jié)果，包括知曉在何時(shí)、何地以及以何方式計(jì)算納稅。

4.有效及公平原則：即征稅應(yīng)能在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間內(nèi)收到適當(dāng)數(shù)額的稅收，逃稅與避稅的可能性應(yīng)最小化，抵制措施應(yīng)與所涉及的風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)。

5.靈活適應(yīng)原則：課稅制度應(yīng)具有足夠的適應(yīng)彈性，以保證其能與技術(shù)和商業(yè)交易方式的發(fā)展相適應(yīng)。（二）解決有關(guān)電子商務(wù)國際稅收法律問題的對(duì)策方案1.激進(jìn)的改革方案阿瑟·科德爾（ArthurJ·Cordell）和荷蘭盧·休特（LucSoete）等人提出的對(duì)網(wǎng)上信息流量開征“比特稅”（bittax）方案杰姆斯·托賓（JamesTobin）建議的以網(wǎng)上交易的貨幣支付流量為對(duì)象征收的“交易稅”（transactiontax）方案。

2.美國等發(fā)達(dá)國家主張的保守性的方案。3.對(duì)影響稅基的電子商務(wù)交易課征預(yù)提稅方案。4.阿爾維達(dá)A.斯卡爾（ArvidA.Skaar）教授和盧·希內(nèi)肯斯教授（Luc.Hinnekens）等人提倡的虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的方案。五、跨國遠(yuǎn)程在線銷售課稅的國際協(xié)調(diào)發(fā)展趨勢(shì)各國政府單邊性的應(yīng)對(duì)跨國遠(yuǎn)程在線銷售消費(fèi)課稅問題的進(jìn)展情況。經(jīng)合組織在跨國電子商務(wù)消費(fèi)課稅國際協(xié)調(diào)方面的努力和進(jìn)展情況。1.1998年10月渥太華成員國部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議上，經(jīng)合組織就通過了解決電子商務(wù)稅收問題的綱領(lǐng)性文件《電子商務(wù)稅收框架條件》，確定了解決電子商務(wù)稅收問題應(yīng)遵循的五項(xiàng)基本原則。

具體在電子商務(wù)的消費(fèi)課稅方面，《框架條件》提出了以下諸項(xiàng)原則性建議：1)跨國電子商務(wù)交易的消費(fèi)課稅應(yīng)該在實(shí)際消費(fèi)發(fā)生地所在國進(jìn)行課稅，各國應(yīng)該就如何認(rèn)定有關(guān)數(shù)據(jù)化產(chǎn)品或服務(wù)的提供是在某個(gè)國家被消費(fèi)這個(gè)問題努力達(dá)成國際共識(shí)；2）在電子商務(wù)的消費(fèi)課稅意義上，提供數(shù)據(jù)化產(chǎn)品不應(yīng)視為是提供貨物；3）在跨國電子商務(wù)交易的消費(fèi)課稅方面，逆向課稅機(jī)制、自行評(píng)估課稅方法和其他類似的課稅方法可以使有關(guān)國家在保護(hù)其國內(nèi)服務(wù)和財(cái)產(chǎn)提供商的競(jìng)爭(zhēng)地位的同時(shí)，也保護(hù)其稅基不受損失；

4）各國應(yīng)當(dāng)與世界海關(guān)組織合作，與運(yùn)輸業(yè)和其他利益關(guān)系方充分協(xié)商，制定適當(dāng)?shù)亩愂罩贫纫越鉀Q對(duì)有形商品的進(jìn)口課稅問題，這些制度不應(yīng)不當(dāng)?shù)胤恋K稅款的征收和貨物對(duì)消費(fèi)者的有效交付。2.

OECD稅務(wù)委員會(huì)專門設(shè)立負(fù)責(zé)研究電子商務(wù)的消費(fèi)稅課稅問題的第9工作組。2001年2月21日，第9工作組向CFA提出了題為《電子商務(wù)的消費(fèi)稅問題：制定國際準(zhǔn)則和建議方法》的報(bào)告。關(guān)于電子商務(wù)的消費(fèi)地課稅原則的實(shí)際適用方面，該報(bào)告提出了有關(guān)消費(fèi)地概念定義的指導(dǎo)準(zhǔn)則。1)對(duì)于B-to-B（即企業(yè)與企業(yè)之間的）交易，消費(fèi)地應(yīng)是接受方擁有其商業(yè)存在（businesspresence）所在地的國家。“商業(yè)存在”原則上應(yīng)是指接受有關(guān)服務(wù)和無形財(cái)產(chǎn)提供的接受方的機(jī)構(gòu)。2）對(duì)于跨國電子商務(wù)B-to-C（即企業(yè)與私人消費(fèi)者之間）交易，交易的消費(fèi)地應(yīng)該是指向該接受方擁有其慣常居住地（usualresidence）的國家。3）支持上述消費(fèi)地課稅準(zhǔn)則的實(shí)際適用最可行的稅款征收機(jī)制，報(bào)告初步建議對(duì)于B-to-B交易情形可能適用的是逆向課稅方法（areversechargesystem）或自行評(píng)估方法(self-assessmentsystem)，而對(duì)于B-to-C交易情形，該報(bào)告認(rèn)為在近期內(nèi)（取決于采用技術(shù)輔助的方法）可能適合的是某種形式的基于稅務(wù)登記注冊(cè)機(jī)制的課稅方法。3.OECD2005年7月發(fā)布了題為《對(duì)國際勞務(wù)和無形資產(chǎn)交易適用消費(fèi)稅》的報(bào)告，進(jìn)一步確認(rèn)了第9工作組上述報(bào)告中建議的對(duì)跨國在線提供勞務(wù)和無形財(cái)產(chǎn)的消費(fèi)地課稅原則

和標(biāo)準(zhǔn)方法。4.經(jīng)合組織的稅收政策與管理中心于2008年1月分別發(fā)布了

三份有關(guān)跨國遠(yuǎn)程在線銷售勞務(wù)和無形資產(chǎn)的消費(fèi)課稅指南文件：1）《消費(fèi)稅指南系列第1號(hào)文件：電子商務(wù)—關(guān)于企業(yè)與企業(yè)間交易的消費(fèi)地（商業(yè)存在）的注釋》2）《消費(fèi)稅指南系列第2號(hào)文件：電子商務(wù)：簡(jiǎn)化稅務(wù)登記指南》3）《消費(fèi)稅指南系列第3號(hào)文件：核查客戶的地位和所屬國家》

六、中國應(yīng)對(duì)跨國遠(yuǎn)程在線銷售流轉(zhuǎn)稅問題的立場(chǎng)和對(duì)策1.我國政府應(yīng)該明確支持對(duì)遠(yuǎn)程在線銷售數(shù)據(jù)化產(chǎn)品課征相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅的政策立場(chǎng).

2.在選擇確定有關(guān)電子商務(wù)流轉(zhuǎn)額的課稅原則上要與目前跨國電子商務(wù)消費(fèi)課稅的國際協(xié)調(diào)發(fā)展趨勢(shì)保持一致。3.

鑒于中國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅體制的特點(diǎn)，在營業(yè)稅的屬地課稅權(quán)問題上，實(shí)行區(qū)別境內(nèi)交易和跨境交易分別實(shí)行不同的課稅原則。對(duì)境內(nèi)交易實(shí)行提供地課稅原則；對(duì)跨境交易實(shí)行勞和無形財(cái)產(chǎn)接受方商業(yè)存在地或慣慣常居住地課稅原則。4.在跨國在線銷售的課稅方式上，借鑒經(jīng)合組織的建議方案，區(qū)分企業(yè)之間和企業(yè)與消費(fèi)者之間的在線交易，分別適用逆向課稅（自行評(píng)估納稅）方式和非居民企業(yè)辦理境內(nèi)注冊(cè)登記制度，實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國遠(yuǎn)程在線銷售流轉(zhuǎn)額課稅的有效征管5.為配合上述稅收征管方式的實(shí)施，建立境內(nèi)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅務(wù)登記編碼系統(tǒng)，加強(qiáng)國際稅收行政合作和協(xié)助，以便實(shí)現(xiàn)締約國相互間的流轉(zhuǎn)稅稅款的國際轉(zhuǎn)移支付目標(biāo)。第五專題閱讀參考文獻(xiàn)資料1.廖益新主編《國際稅法學(xué)》第14章“電子商務(wù)發(fā)展對(duì)國際稅法的挑戰(zhàn)與對(duì)策”，高等教育出版社2008年版，第362－381頁2.OECD，ElectronicCommerce:TaxationframeworkCon-dition,1998.3.OECDTaxPolicyStudiesEcommerce:TransferPricingandBusinessProfitsTaxation,2005.4.RichardL.Doernberg,ElectronicCommerceandInternation-alTaxSharing,16TaxNoteInternational1013,March1998.5.程永昌，“電子商務(wù)稅收問題與政策研究”，《稅務(wù)研究》2001年第1期。6.OECD，TaxationandElectronicCommerce:ImplementingtheOttawaTaxationFrameworkCondition,2001.7.OECD,ElectronicCommerceFacilitatingCollectionofCon-sumptionTaxesOnBtoCCrossBorderE-commerceTrans-actions,2005.8.ArthurCordell,“TheRiseofOECDasInformal‘WorldTaxOrganization’ThroughNationalResponsestoE-commerceTaxChallenges”,YaleJournalofLaw&Technology,Spring2006.9.廖益新，“電子商務(wù)的流轉(zhuǎn)稅法律屬性確定問題”，《法律科學(xué)》2005年第3期。

10.RichardL.