vnj上海海事大學(xué) 肖康元 管理會計第12章 業(yè)績考核與評價責(zé)任會計

第12章業(yè)績考核與評價12.1業(yè)績考核與評價系統(tǒng)1業(yè)績考核與評價系統(tǒng)的構(gòu)成要素企業(yè)業(yè)績考核與評價系統(tǒng)是指為到達(dá)一定的目的，運用特定的指標(biāo)，比照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，采用規(guī)定的方法，對經(jīng)營者業(yè)績做出判斷，并與鼓勵結(jié)合的考評制度。企業(yè)業(yè)績考核與評價系統(tǒng)可以分為兩個層次的內(nèi)容：一是企業(yè)整體層次的業(yè)績評價，按評級對象的不同分為企業(yè)的業(yè)績評價和管理者業(yè)績評價；二是企業(yè)內(nèi)部各層級、各子公司、各經(jīng)營單位的業(yè)績評價，按評級對象的不同分為分步業(yè)績評價和員工業(yè)績評價。2業(yè)績評價系統(tǒng)都由以下幾個要素構(gòu)成，即評價主體〔評價者〕、評價客體〔評級對象〕、評價目標(biāo)、評價指標(biāo)體系〔評價指標(biāo)、評價準(zhǔn)備、評價方法〕以及相關(guān)的鼓勵機制。評價主體是業(yè)績評價的行為主體，可以是特定的組織機構(gòu)，也可以是自然人；評價客體是評價的行為對象，是根據(jù)不同的需要和目的而確定的；評價目標(biāo)是評價的立足點和目的地；評價指標(biāo)體系是評價系統(tǒng)的核心局部，其中評價指標(biāo)是對評價客體評價的重要依據(jù)，評價標(biāo)準(zhǔn)是評價的參照系，評價方法是具體實施評價的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；鼓勵機制是評價行為的延伸和反響，有利于評價客體行為的改善3業(yè)績評價系統(tǒng)各構(gòu)成局部之間的關(guān)系如圖12-1所示，評價主體依據(jù)一定的評價目標(biāo)，通過一定的評價指標(biāo)體系進行業(yè)績評價，形成評價結(jié)論，并通過一定的鼓勵機制來影響評價客體的行為，使之更好第滿足評價目標(biāo)而工作。評價主體評價目標(biāo)評價指標(biāo)體系評價客體評價結(jié)論4業(yè)績評價主體業(yè)績評價主體是指業(yè)績評價的組織者和實施者。從管理會計角度講，業(yè)績評價主體分為兩個層次：一是所有者對管理者的業(yè)績評價，評價主體是企業(yè)的所有者；二是企業(yè)上級管理者對下級管理者的業(yè)績評價，此時業(yè)績評價主體是企業(yè)上級管理者。5評價客體評價客體即評價的對象，由于業(yè)績評價分為兩個層次，因此評價客體自然也是分為：最高管理層下級管理層。6評價目標(biāo)評價目標(biāo)是解決為什么進行評價的問題。目標(biāo)代表著一個組織努力追求的一些未來預(yù)期，即一種預(yù)期的業(yè)績，從當(dāng)期業(yè)績衡量的結(jié)果去評估目標(biāo)的實現(xiàn)情況。管理者業(yè)績評價的目標(biāo)應(yīng)該是管理者的能力、水平和為實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)所作的奉獻(xiàn)，但在實踐中這個目標(biāo)的可操作性比較差。7管理者業(yè)績評價的目標(biāo)應(yīng)該由企業(yè)目標(biāo)決定。而按企業(yè)理論的說法，企業(yè)是一個契約關(guān)系網(wǎng)，其主要但是人是股東、職工和債權(quán)人等。從股東角度看，企業(yè)的目標(biāo)可能是股東財富最大化；從企業(yè)職工的角度看，企業(yè)的目標(biāo)應(yīng)該是自身福利的最大化；從債權(quán)人的角度看，企業(yè)的目標(biāo)應(yīng)該是利潤最大化；企業(yè)的目標(biāo)可以從多個方面描述：股東財富最大化、投資收益率最大化、職工工資增長最大化、利潤最大化等。因此企業(yè)不可能同時滿足以上的最大化，只能協(xié)調(diào)多種目標(biāo)。取其折中的目標(biāo)。如實現(xiàn)長期穩(wěn)定開展、企業(yè)總價值的最大化。8而長期穩(wěn)定開展包含：〔1〕為股東提供回報?！?〕關(guān)心企業(yè)職工利益，創(chuàng)造優(yōu)美和諧的工作環(huán)境?！?〕關(guān)心客戶利益，在新產(chǎn)品的研制和開發(fā)上有較高的投入，不斷推出新產(chǎn)品，以滿足客戶需要?！?〕保持對債權(quán)人的按期償付，不拖欠?！?〕關(guān)心社區(qū)建設(shè)，注重社會奉獻(xiàn)。※這其實不就是企業(yè)社會責(zé)任〔本錢〕嗎9企業(yè)管理者也有其自身所追求的目標(biāo)，如：自身效用的最大化，這包括貨幣收入和非貨幣方面的利益，而非貨幣方面的利益包括政治地位和社會地位追求等。1012.2以企業(yè)為主體的業(yè)績與評價以企業(yè)為主體的業(yè)績考核與評價最初以考核利潤為目標(biāo)，后來以考核凈資產(chǎn)利潤率為目標(biāo)，往往追求企業(yè)利潤最大化或股東財富最大化。這種評價主要用于企業(yè)所有者對企業(yè)最高管理層進行的業(yè)績評價，也可以用于企業(yè)上級管理層對下級管理層的業(yè)績評價。11基于利潤的業(yè)績考核與評價指標(biāo)利潤是企業(yè)在一定期間反映當(dāng)期經(jīng)營活動中投入與產(chǎn)出比照的結(jié)果，表達(dá)了企業(yè)經(jīng)濟效益，追求利潤最大化可以給企業(yè)利益相關(guān)者帶來好處?；诶麧櫟臉I(yè)績考核與評價指標(biāo)往往根據(jù)考核的需要而定，如營業(yè)利潤率、本錢費用率、資產(chǎn)報酬率、資產(chǎn)報酬率、凈資產(chǎn)收益率和總資產(chǎn)報酬率。對于上市公司那么采用每股收益、每股股利。121、營業(yè)利潤率是指一定時期營業(yè)利潤與營業(yè)收入的比率，其計算公式為營業(yè)利潤率=營業(yè)利潤÷營業(yè)收入×100%營業(yè)利潤越高，企業(yè)市場競爭力就越強，盈利能力越強。實務(wù)中也可用銷售毛利率=銷售毛利額÷銷售收入總額×100%銷售凈利潤率=凈利潤÷銷售收入×100%132、本錢費用率本錢費用率=利潤總額÷本錢費用總額×100%本錢費用率高，說明企業(yè)為取得利潤而付出的代價越小，本錢費用控制得好。3、總資產(chǎn)報酬率總資產(chǎn)報酬率=利潤總額÷平均資產(chǎn)總額×100%總資產(chǎn)報酬率越高，說明企業(yè)的資產(chǎn)利用效益越好144、凈資產(chǎn)收益率一定時期凈利潤與平均凈資產(chǎn)的比率，反映企業(yè)自有資產(chǎn)的投資收益水平，公式：凈資產(chǎn)收益率=凈利潤÷平均凈資產(chǎn)總額×100%凈資產(chǎn)收益越高，企業(yè)自有資本獲取收益能力越強，運營效率越好，對企業(yè)投資人、債權(quán)人利益的保證程度越高。155、資產(chǎn)報酬率一定時期企業(yè)利潤總額與平均資產(chǎn)總額之間的比率，公式：資產(chǎn)報酬率=利潤總額÷平均資產(chǎn)總額×100%在市場經(jīng)濟條件下，各行業(yè)間競爭比較劇烈，企業(yè)的資產(chǎn)報酬率越高，說明總資產(chǎn)利用效果好，反之差。16基于凈資產(chǎn)收益率的業(yè)績考核與評價體系對所有者、債權(quán)人、投資者以及政府來說，分析和評價企業(yè)的獲利能力對其決策至關(guān)重要。選擇綜合性分析評價方法—杜邦分析法17杜邦分析法講究權(quán)益報酬率權(quán)益報酬率、資產(chǎn)報酬率、權(quán)益乘數(shù)P328圖18基于利潤的業(yè)績考核與評價的缺點1、考核與評價依賴的是歷史信息，無法表達(dá)企業(yè)未來的開展?fàn)顩r〔事后評價〕2、業(yè)績考核與評價僅反映財務(wù)數(shù)據(jù)，無法全面反映企業(yè)的經(jīng)營狀況〔缺少非財務(wù)〕3、業(yè)績考核與評價可能造成短視行為，無法全面反映企業(yè)的長遠(yuǎn)利益〔只關(guān)注短期〕4、業(yè)績考核與評價沒能有效考慮風(fēng)險，無法正確反映企業(yè)目標(biāo)?！诧L(fēng)險因素〕1912.3以責(zé)任會計為主體的業(yè)績與評價責(zé)任會計的建立責(zé)任會計一詞源自西方，它是指以企業(yè)內(nèi)部的各個責(zé)任中心為會計主體，以責(zé)任中心可控制的資金運動為對象，對責(zé)任中心進行控制和考核的一種會計制度。20西方責(zé)任會計是西方現(xiàn)代管理會計中的重要內(nèi)容。實行責(zé)任會計是西方企業(yè)將龐大的組織機構(gòu)分而治之的一種做法。是一種分權(quán)的一種做法。211、分權(quán)管理所謂分權(quán)管理，就是將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)同相應(yīng)的經(jīng)濟責(zé)任下放給下層管理人員，使下層管理人員對日常經(jīng)營活動能作出及時有效的決策，適應(yīng)市場變化。分權(quán)管理制度的典型表現(xiàn)形式——事業(yè)部。把分權(quán)管理與獨立核算結(jié)合在一起。在總部統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，按產(chǎn)品．或按地區(qū)或市場劃分經(jīng)營單位即事業(yè)部，各個事業(yè)部實行相對獨立經(jīng)營、獨立核算，具有從生產(chǎn)、研發(fā)到銷售的全部職能。22分權(quán)管理的優(yōu)點部門化的組織結(jié)構(gòu)對企業(yè)管理產(chǎn)生許多促進作用。其優(yōu)點是：(1)節(jié)約決策者時間。(2)反響的時效性。(3)下級管理人員的鼓勵機制。(4)便于下級管理人員的培訓(xùn)。(5)企業(yè)所處的環(huán)境變化。(6)信息專門化和計算的復(fù)雜性。23分權(quán)管理的缺點(1)難以協(xié)調(diào)各事業(yè)部與總部的關(guān)系。(2)使整個企業(yè)統(tǒng)一指揮失靈。(3)總部的管理費用向下分配不公平問題。(4)部門經(jīng)理追求短期利潤，無視整體目標(biāo)。(5)經(jīng)濟活動有可能重復(fù)，造成了資源浪費。(6)可能導(dǎo)致缺乏控制。24后分權(quán)管理時代的高層控制公司的顯著特征之一是兩權(quán)別離。為使公司所有者不間斷地向公司提供資本，必須建立一種機制．保證所有者有效地控制管理者，使管理者按照所有者的意圖保持資本保值和資本增值。這種機制就是所謂的法人治理結(jié)構(gòu)——由股東大會、董事會和管理層組成的一種制衡機制。20世紀(jì)60年代以來，由于公司規(guī)模增大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜和股權(quán)分散化，法人治理結(jié)構(gòu)暴露出缺陷，大公司所有者對高層經(jīng)理失控的問題十分突出。為了彌補法人治理結(jié)構(gòu)的缺陷，美國公司采取了多種措施，但最重要的那么在會計方面：如下述251、用會計信息調(diào)控高層經(jīng)理行為。2、設(shè)置審計委員會，實施管理審計。3．提高財務(wù)會計信息披露的深度與廣度：其中涉及責(zé)任會計的是用會計信息調(diào)控高層經(jīng)理行為，它主要通過以會計信息為根底的鼓勵約束機制(將財務(wù)或非財務(wù)的業(yè)績指標(biāo)與高層經(jīng)理的物質(zhì)利益掛鉤)的設(shè)計實現(xiàn)對高層經(jīng)理的行為調(diào)控。本科教學(xué)階段主要內(nèi)容集中在公司中層整合階段的責(zé)任會計上。262、分權(quán)管理與責(zé)任會計〔一)集權(quán)與分權(quán)的矛盾企業(yè)管理體制首先面臨的就是集權(quán)管理還是分權(quán)管理的選擇問題。許多企業(yè)建設(shè)的經(jīng)驗也證明，在不同情況下，集權(quán)管理和分權(quán)管理這兩種組織結(jié)構(gòu)都有其各自的成功范例。集權(quán)與分權(quán)的矛盾，在企業(yè)的管理范疇里是一個根本性的問題。27那么解決問題的最好的理念是什么呢？那就是“最好的集權(quán)就是有效的分權(quán)〞。分權(quán)職責(zé)明確，并相互協(xié)調(diào)一致本身就實現(xiàn)了集權(quán)的要求。28集權(quán)管理和分權(quán)管理集權(quán)管理所謂集權(quán)管理，就是把生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)較多地集中在企業(yè)最高管理層，而下屬單位那么從事執(zhí)行工作。1．集權(quán)管理的優(yōu)點(1)有利于集中領(lǐng)導(dǎo)，便于統(tǒng)一指揮。(2)各職能部門目標(biāo)明確，部門主管易于控制。(3)減少下屬單位資源人力儲藏上不必要的重復(fù)。(4)相同屬一類專業(yè)的員工一起共事，易于相互學(xué)習(xí)，增進技能。292．集權(quán)管理的缺點(1)下級職位處于被動地位，限制了下級管理者主動與積極性的發(fā)揮。(2)最高決策層雖可綜觀全局，但難于監(jiān)督執(zhí)行情況，對市場變化反響較侵，容易產(chǎn)生官僚主義。(3)部門之間協(xié)調(diào)困難。30我國責(zé)任會計理論的系統(tǒng)研究是改革開發(fā)以后的事情，但實際中的某些做法與西方責(zé)任會計的內(nèi)容可以說是不謀而合：50年代的班組經(jīng)濟核算、60年代的資金與本錢的歸口分級管理，80年代的廠內(nèi)經(jīng)濟核算等都表達(dá)了責(zé)任會計的思想。31責(zé)任會計責(zé)任會計一詞源自西方，它是指以企業(yè)內(nèi)部的各個責(zé)任中心為會計主體，以責(zé)任中心可控制的資金運動為對象，對責(zé)任中心進行控制和考核的一種會計制度。32(一)根本概念責(zé)任會計是在行為科學(xué)的理論根底上產(chǎn)生的，與企業(yè)組織機構(gòu)相適應(yīng)，在分權(quán)管理的條件下，為適應(yīng)經(jīng)濟責(zé)任制的要求，將企業(yè)劃分為各種不同形式的責(zé)任中心，并建立起以各個責(zé)任中心為主體，以權(quán)、責(zé)、利相統(tǒng)一為特征，以責(zé)任預(yù)算、責(zé)任控制、責(zé)任評價和獎懲為內(nèi)容，通過信息的積累、加工和反響而形成的一種企業(yè)內(nèi)部管理控制制度，是把會計資料同各責(zé)任中心經(jīng)濟活動的規(guī)劃、控制、評價與業(yè)績評價緊密聯(lián)系起來的一整套會計制度，也稱責(zé)任會計制度。33責(zé)任會計的目的是提供各種會計報告，以使各責(zé)任中心的責(zé)任人了解其相應(yīng)的責(zé)、權(quán)、利，作為今后評價各責(zé)任中心業(yè)績的主要依據(jù)。一個有效的責(zé)任會計制度必須具備三個特征：〔1)它必須與組織策賂及組織目標(biāo)保持高度一致；〔2)必須能適應(yīng)組織的結(jié)構(gòu)及每個管理者的不同的決策責(zé)任；〔3)應(yīng)該能鼓勵管理者及雇員。34(二)責(zé)任會計制度的設(shè)計在實際的企業(yè)運作過程中，經(jīng)常會碰到一些為難的情況。例：一家生產(chǎn)性企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)理經(jīng)常因為一件產(chǎn)品的緊急訂貨而中斷另一種產(chǎn)品的生產(chǎn)，由于更多產(chǎn)品的生產(chǎn)調(diào)整準(zhǔn)備．所以緊急訂貨通常會引至更高的本錢。因為生產(chǎn)經(jīng)理的業(yè)績是以本錢為根底進行評價的，所以他不愿意接受緊急訂貨。而在另一方面，銷售經(jīng)理的業(yè)績是以銷售收入為根底進行評價的，通過接受其顧客緊急訂貨的要求，就使顧客得到了滿意，這便可使銷售經(jīng)理在來來有更多的銷售額度和更好的業(yè)績。35當(dāng)緊急訂貨變得越來越頻繁時，就會遇到生產(chǎn)經(jīng)理的反對。這時銷售經(jīng)理會作出反響，并質(zhì)問生產(chǎn)經(jīng)理是否想承擔(dān)因拒絕一宗緊急訂貨而引起的失去一個顧客的責(zé)任。當(dāng)生產(chǎn)經(jīng)理不想因減少銷售而受到責(zé)備，所以他會勉強接受訂貨。然而，在生產(chǎn)經(jīng)理和銷售經(jīng)理之間便會產(chǎn)生不小的摩擦。36針對這種情況．企業(yè)的管理會計師通過重新設(shè)計責(zé)任會計制度來作出補救，這個制度將例外訂單的生產(chǎn)本錢責(zé)任中心由生產(chǎn)部門變成銷售部門，生產(chǎn)部門只負(fù)責(zé)根據(jù)例外訂單的要求圓滿完成生產(chǎn)任務(wù)。這一改變使銷售員不再隨便簽訂例外訂單，即使簽訂例外訂單，也要有很高的利潤。如此，企業(yè)既可以按方案生產(chǎn)，又可以在真正需要例外生產(chǎn)的時候，經(jīng)銷售人員進行本錢計算后按客戶要求生產(chǎn)，維持和建立良好的團隊合作精神，使企業(yè)能夠面對不斷變化的市場。37這個例子描述的問題是由兩個不同的經(jīng)理在考慮緊急訂貨決策的本錢和收益時引發(fā)的，生產(chǎn)經(jīng)理只注重本錢，而銷售經(jīng)理只注重收益。經(jīng)過修改的責(zé)任會計體系使銷售經(jīng)理注重與每一緊急訂貨相聯(lián)系的本錢與收益，那么銷售經(jīng)理就可以在考慮每宗緊急訂貨時在本錢與效益之間作出選擇了。有些緊急訂貨因其本錢超過收益而被拒絕。這個例子說明了一個良好的責(zé)任會計制度的設(shè)計可以便一個企業(yè)運行良好并取得較好的業(yè)績。38(三)責(zé)任會計的內(nèi)容體系責(zé)任會計的內(nèi)容體系，歸納起來有以下六個方面：1．合理劃分責(zé)任中心實施責(zé)任會計，首先要按照分工明確、責(zé)任易辨的原那么，合理劃分責(zé)任中心。確規(guī)定其權(quán)、責(zé)范圍，使其能在權(quán)限范圍內(nèi)，獨立自主地履行職責(zé)。392．編制責(zé)任預(yù)算為了順利推行責(zé)任會計，有必要將全面預(yù)算所確定的各項指標(biāo)，按照各個責(zé)任中心進行層層分解，區(qū)分各責(zé)任中心的可控和不可控費用。責(zé)任預(yù)算是指以責(zé)任中心為對象．以其可控的本錢、收入、利潤或投資為內(nèi)容編制的預(yù)算。責(zé)任預(yù)算由各個責(zé)任指標(biāo)構(gòu)成，包括主要責(zé)任指標(biāo)和其他責(zé)任指標(biāo)兩局部，可作為企業(yè)總預(yù)算的補充和具體化。403．合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格為分清經(jīng)濟責(zé)任，便于正確評價各個責(zé)任中心的工作成果，企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心之間相互提供的產(chǎn)品或勞務(wù)都需要對企業(yè)所轉(zhuǎn)讓的各產(chǎn)品和勞務(wù)確定轉(zhuǎn)讓價格。4．建立健全嚴(yán)密的記錄、報告系統(tǒng)這也就是要建立一套完整的日常記錄、計算和評價有關(guān)責(zé)任預(yù)算執(zhí)行情況的新系統(tǒng)，并在規(guī)定時間編制業(yè)績報告，將實際數(shù)與預(yù)算數(shù)進行比照，借以評價各有關(guān)責(zé)任中心的工作成績并分別反映它們所存在的問題。415．分析和評價實際工作業(yè)績根據(jù)原業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)比照各責(zé)任中心的實際工作成績，逐一找出差異，分析原因，判明責(zé)任，建立獎懲制度，采取有效措施，穩(wěn)固成績，改正缺點，及時通過信息反響來保證生產(chǎn)經(jīng)營活動能沿著預(yù)定的目標(biāo)進行。6．建立公正、權(quán)威的內(nèi)部協(xié)調(diào)機制由于各責(zé)任中心在日常業(yè)務(wù)中不可防止地會發(fā)生責(zé)權(quán)利之間的糾紛，以及內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格的爭議，為了公正、客觀，需要建立一個由最高管理當(dāng)局以及專家組成的內(nèi)部經(jīng)濟仲裁機構(gòu)，專門處理、協(xié)調(diào)經(jīng)濟糾紛，作出裁決。422、責(zé)任中心責(zé)任中心分本錢中心〔費用中心〕、利潤中心、投資中心。43責(zé)任中心的定義：是指根據(jù)其管理權(quán)限承擔(dān)一定的經(jīng)濟責(zé)任，并能反映其經(jīng)濟責(zé)任履行情況的企業(yè)內(nèi)部單位。劃分責(zé)任中心的標(biāo)準(zhǔn)：劃分責(zé)任中心并不是以本錢利潤或投資的發(fā)生額大小為依據(jù)的，而是依據(jù)發(fā)生與否和是否能夠分清責(zé)任。44在一個企業(yè)內(nèi)，一個責(zé)任中心可大可小，它可以是一個銷售部門、一條專門的生產(chǎn)線、一座倉庫、一臺機床、一個車間、一個班組、一個個人，也可以是分公司、事業(yè)部，甚至是整個企業(yè)。責(zé)任中心具有承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任的條件。它有兩方面的含義：(1)責(zé)任中心具有履行經(jīng)濟責(zé)任中各條款的行為能力：(2)責(zé)任中心一旦不能履行經(jīng)濟責(zé)任，能對其后果承擔(dān)責(zé)任。責(zé)任中心按其控制區(qū)域和責(zé)任范圍的大小劃分，根本上有以下四種形式，即本錢中心、收入中心、利潤中心和投資中心。45責(zé)任中心的根本特征責(zé)任中心的根本特征是責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合，具體說來就是：1〕擁有與企業(yè)總體管理目標(biāo)協(xié)調(diào)，與管理職能相適應(yīng)的經(jīng)營決策權(quán)。2〕承擔(dān)與其經(jīng)營決策權(quán)相適應(yīng)的經(jīng)濟責(zé)任。3〕建立與其責(zé)任相配套的利益機制。4〕各責(zé)任中心的目標(biāo)與企業(yè)整體目標(biāo)協(xié)調(diào)一致。責(zé)任中心能否成為真正的有自控能力的自控實體，取決于上級管理部門提供的自控條件是否完善。那么上級管理部門的責(zé)任是什么呢?簡單地說，就是為下級責(zé)任中心能成為自控實體創(chuàng)造條件。46具體四個方面：(1)提供讓下級責(zé)任中心能夠知道它應(yīng)該做和怎么做的手段；(2)提供讓責(zé)任中心能夠知道它正在做什么的手段：(3)提供讓責(zé)任中心能夠調(diào)節(jié)它正在做的事的手段；(4)提供讓責(zé)任中心能夠知道它自身行為后果的手段。在通常情況下，如果上述四條標(biāo)準(zhǔn)已全部實現(xiàn)，從管理者角度來說，責(zé)任中心已處于自控狀態(tài)，要對它自身行為后果負(fù)責(zé)是恰如其分的。如果管理部門不能幫助責(zé)任中心到達(dá)上述標(biāo)準(zhǔn)中的任何一條，那么相應(yīng)產(chǎn)生的缺陷就是管理上的可控缺陷，管理部門有責(zé)任弄清原委并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。47本錢中心本錢中心是只對本錢或費用負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。其特點是：(1)只對生產(chǎn)經(jīng)營過程中投入的本錢或費用負(fù)責(zé)，無需對利潤情況和投資效果承擔(dān)責(zé)任；(2)只對可控本錢承擔(dān)責(zé)任；(3)只對責(zé)任本錢進行評價和控制。它分為以下幾類；

481〕標(biāo)準(zhǔn)本錢中心建立標(biāo)準(zhǔn)本錢中心的條件是企業(yè)將要生產(chǎn)的產(chǎn)品在種類上已經(jīng)確定，數(shù)量上可以度量，并且生產(chǎn)每單位產(chǎn)品所需要的投入量。對于任何一種重復(fù)性經(jīng)營來說，只要其產(chǎn)品的實際數(shù)量能夠計量且能夠說明投入量和產(chǎn)出量之間所希望到達(dá)的生產(chǎn)函數(shù)，就可以建立標(biāo)準(zhǔn)本錢中心。通常，標(biāo)準(zhǔn)本錢中心的典型代表是制造業(yè)工廠、車間、工段、班組等。49本錢中心內(nèi)的投入與產(chǎn)出，如果關(guān)系明確時，能提供一定的物質(zhì)成果，可采用標(biāo)準(zhǔn)本錢中心制，例如制造部門耗用的主要本錢(直接材料與直接人工)與產(chǎn)量的關(guān)系通常十清楚確，而非制造部門，例如醫(yī)院的食品供給部門及洗衣部門，其本錢與效勞的人數(shù)關(guān)系也直接明確．都可采用標(biāo)準(zhǔn)本錢中心制度。此時，該部門應(yīng)對一單位產(chǎn)出所耗用的投入數(shù)量負(fù)責(zé)。50某一部門如被視為標(biāo)準(zhǔn)本錢中心，那么業(yè)績是以本錢差異大小來評價的標(biāo)準(zhǔn)本錢中心又有兩種廣種是根本本錢中心，一種是復(fù)合本錢中心。前者沒有下屬本錢中心．如一般一個工段是一個根本本錢中心；后者有假設(shè)干個下屬本錢中心，如一個車間是一個本錢中心，在它的下面有假設(shè)干個工段。如果這些工段也都被劃定為本錢中心，那么該車間就是一個復(fù)合本錢中心。512)費用中心費用中心也稱酌量性本錢中心。酌量性本錢是否發(fā)生以及發(fā)生數(shù)額的多少是由管理人員的決策所決定的，主要包括各種管理費用和某些間接本錢，適用于那些產(chǎn)出物不能用貨幣來計量或者投入和產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的單位。52這些單位包括一般行政管理部門，如會計、人事、勞資、方案等；研究開發(fā)部門，如設(shè)備改造、新產(chǎn)品研制等；某些銷售部門，如廣告、宣傳、倉儲等。政府機關(guān)及非營利機構(gòu)，常采用這一制度，對其的控制著重于預(yù)算總額的審批上。費用中心是以直接控制經(jīng)營管理為主的本錢中心。53本錢中心與費用中心的區(qū)別：本錢中心的活動可以為企業(yè)提供一定的物質(zhì)成果〔比方產(chǎn)品、或半成品〕并對其提供的物質(zhì)成果進行價值計算，同時能夠控制和考核其本錢，通常用“標(biāo)準(zhǔn)本錢〞作為考核尺度。費用中心主要為企業(yè)提供一定的專業(yè)性效勞〔比方會計部門、人事部門、法律部門等效勞部門〕，并可以對所提供的勞務(wù)進行價值計算，但一般并不可能產(chǎn)生能用貨幣計量的成果。通常以費用預(yù)算作為考核實際費用水平的尺度。54(3)收入中心為了加強對企業(yè)收入的管理．及時收回貨幣資金和控制壞賬，在許多企業(yè)中，設(shè)置了以推銷產(chǎn)品為主要職能的責(zé)任中心——收入中心，即只對產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售收入負(fù)責(zé)的責(zé)任中心．通常是指企業(yè)的銷售部門。雖然銷售部門也發(fā)生銷售費用，但由于其主要職能是產(chǎn)品銷售和取得收入，因此以收入來確定其經(jīng)濟責(zé)任，更為恰當(dāng)。對于費用．雖也需要計量，但可以相對簡化，只需根據(jù)彈性預(yù)算方法確定其費用即可。55收入中心經(jīng)理需對收入或邊際奉獻(xiàn)的差異負(fù)責(zé)，假設(shè)產(chǎn)品的定價政策由總公司管理當(dāng)局決定，或價格超出部門經(jīng)理所控制的范圍，那么可以以銷售數(shù)量差異及銷售組合差異作為評價部門業(yè)績的指標(biāo)。由于收入中心責(zé)任過于單一，只有利于對收入負(fù)責(zé)的單位，而對公司總體并沒有好處，而且它容易造成只對收入負(fù)責(zé)而不對利潤負(fù)責(zé)，使這些收入中心大量占用資產(chǎn)而降低公司整體資產(chǎn)使用效能，因此許多企業(yè)不設(shè)收入中心。56在近來作業(yè)本錢法的開展根底上，銷售部門現(xiàn)在能夠把他們的銷售本錢和對每個消費者提供效勞的本錢考慮進去，這樣，企業(yè)才能夠用作業(yè)本錢制度把履行營銷和銷售活動的收入中心變成利潤中心。因此，隨著分配、營銷和銷售活動中作業(yè)本錢法的逐漸采用，把許多分散經(jīng)營單位僅僅做為收入中心的理由大大減少了。同時，隨著收入中心應(yīng)用作業(yè)本錢法，企業(yè)已開始把這種方法用于職能部門。作業(yè)本錢法能夠使企業(yè)把他們的職能部門作為標(biāo)準(zhǔn)本錢中心，或者如果他們有權(quán)，向外部用戶銷售產(chǎn)品，也可以把他們作為利潤中心。因此，作業(yè)本錢法的創(chuàng)新可以允許那些以前被當(dāng)作費用中心的組織單位稱為標(biāo)準(zhǔn)本錢中心或利潤中心。57(3)利潤中心利潤中心是指對利潤負(fù)責(zé)的責(zé)任中心，它常被稱為戰(zhàn)略經(jīng)營單位。由于利潤等于收入減去本錢和費用，所以利潤中心實際上既要對收入負(fù)責(zé)，又要對本錢費用負(fù)責(zé)。利潤中心屬于企業(yè)中的較高層次，同時具有生產(chǎn)和銷售的功能，有獨立的、經(jīng)常性的收入來源，可以決定生產(chǎn)什么產(chǎn)品、生產(chǎn)多少、生產(chǎn)資源在不同產(chǎn)品之間如何分配，也可以決定產(chǎn)品銷售價格、制定銷售政策，它與本錢中心相比具有更大的自主經(jīng)營權(quán)。58利潤中心的本錢和收入對利潤中心來說都必須是可控的?？煽厥杖霚p去可控本錢就是利潤中心的可控利潤〔即責(zé)任利潤〕成為利潤中心的關(guān)鍵在與是否有可控收入。59利潤中心有兩種類型1〕自然的利潤中心自然的利潤中心，它是向市場銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)的利潤中心，適用于企業(yè)管理中有獨立收入來源的較高階層，如分公司、分廠等。有些公司采用事業(yè)部制，每個事業(yè)部有銷售、生產(chǎn)、采購的職能，有很大的獨立性，能獨立地控制本錢、取得收入，這些事業(yè)部就是自然的利潤中心。60對外銷售產(chǎn)品而取得的實際收入完全的自然利潤中心……成立的具體條件產(chǎn)品銷售權(quán)、價格制定權(quán)、生產(chǎn)決策權(quán)、材料采購權(quán)。缺少任何一個我們就認(rèn)為是不完全的自然利潤中心。612〕人為的利潤中心人為的利潤中心主要在企業(yè)內(nèi)部按照內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格出售產(chǎn)品。例如，紡織廠的紡紗車間將紡出的紗以內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格出售給織布車間，紡紗車間就可以被視為利潤中心，并稱為人為的利潤中心。再如．企業(yè)內(nèi)部的輔助部門：包括修理、供電、供水、供氣等單位，可以按固定價格向生產(chǎn)部門收費，他們也可以被確定為人為的利潤中心。有些企業(yè)把條件成熟的生產(chǎn)車間或部門，人為地建立利潤中心，借以擴大企業(yè)的經(jīng)營范圍，朝著分散經(jīng)營、跨行業(yè)經(jīng)營的方向開展。62按照包含利潤的內(nèi)部結(jié)算價格轉(zhuǎn)出本責(zé)任中心的完工產(chǎn)品，而取得的是內(nèi)部銷售收入。由于這種內(nèi)部利潤并非現(xiàn)實的利潤，因而創(chuàng)造利潤的這類利潤中心可以稱作人為的利潤中心。人為的利潤中心的特點是其產(chǎn)品只在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)，因而只能取得內(nèi)部收入。63這種利潤中心一般不直接對外銷售產(chǎn)品，只對本企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心提供產(chǎn)品。成為人為利潤中心應(yīng)具備兩個條件：1)可以向其他責(zé)任中心提供產(chǎn)品；2)能夠合理確定轉(zhuǎn)移產(chǎn)品的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格，以實現(xiàn)公平交易。人為利潤中心一般也應(yīng)具備獨立的經(jīng)營權(quán)，能自主決定本利潤中心的產(chǎn)品品種、產(chǎn)品質(zhì)量、作業(yè)方法、人員調(diào)配、資金使用等。實際上工業(yè)企業(yè)的大多數(shù)本錢中心都可以轉(zhuǎn)成人為利潤中心，條件是他們提供的產(chǎn)品或配件能制訂出適宜的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格。64〔4〕投資中心投資中心是對投資負(fù)責(zé)的責(zé)任中心，是一個就本身投資根底的盈利能力對最高層管理者負(fù)責(zé)的企業(yè)單位。其特點是既要對本錢、收入、利潤負(fù)責(zé)，又要對利潤與投資之間的比例關(guān)系、投資的效果、資本支出決策、存貨儲存量、顧客應(yīng)收賬款放賬、壞賬收回和材料采購負(fù)責(zé)。65投資中心同時也是利潤中心，與利潤中心的區(qū)別是：(1)權(quán)利不同。利潤中心沒有投資決策權(quán)，它只是在企業(yè)投資形成后進行具體的經(jīng)營。(2)評價方法不同。評價利潤中心業(yè)績時．不進行投入產(chǎn)出的比較，而在評價投資中心業(yè)績時，必須將所獲得的利潤與所占用的資產(chǎn)進行比較。因此，只有具備經(jīng)營決策權(quán)和投資決策權(quán)的獨立經(jīng)營單位才能成為投資中心。投資中心的適用范圍限于經(jīng)營規(guī)模和管理權(quán)力較大的部門，一般是企業(yè)的最高層，如事業(yè)部、分公司、分廠等。投資中心是分權(quán)管理的突出表現(xiàn)，它一般是獨立的法人。投資中心與利潤中心相比，利潤中心只有短期的經(jīng)營決策權(quán)，投資中心除此之外還擁有長期投資決策權(quán)，因而其權(quán)力更大，但同時經(jīng)營責(zé)任也更大。66橫向組織結(jié)構(gòu)：總公司事業(yè)部1事業(yè)部2

甲公司乙公司

A工廠B工廠一車間二車間

1班組2班組個人個人個人投資中心利潤中心成本中心67

公司總經(jīng)理制造部付經(jīng)理銷售部付經(jīng)理財務(wù)部付經(jīng)理甲工廠主任乙工廠主任甲銷售區(qū)主任乙區(qū)主任總會計師

A車間B車間主任主任1工段長2工段長工人工人縱向組織結(jié)構(gòu)投資中心利潤中心本錢中心683、內(nèi)部結(jié)算〔轉(zhuǎn)移〕價格制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的方法貫徹公平性原那么、各責(zé)任中心之間的經(jīng)濟往來按照等價原那么，實行互相交換，按照一定的價格，采用一定的結(jié)算方式，進行計價結(jié)算。691、市場價格以商品或勞務(wù)的市場供給價格作為計價的根底。前提：各責(zé)任單位必須有充分的外購產(chǎn)品〔或勞務(wù)〕的自主權(quán)，而且這些產(chǎn)品或勞務(wù)都具有進入競爭市場的價格優(yōu)勢。遵循原那么：〔1〕當(dāng)供給商愿意對內(nèi)銷售，并且售價不高于市價時，使用方有購置的義務(wù)，不得拒絕購進。70〔2〕當(dāng)供給方售價高于市場價，使用方有轉(zhuǎn)向市場的自由?！?〕當(dāng)供給方寧愿對外市場銷售，那么應(yīng)有盡量不對內(nèi)銷售的權(quán)力。注意問題〔1〕中間產(chǎn)品有外部市場，可向外部出售或從外部購進時，可以市場價作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格〔2〕一市場價格為依據(jù)制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，一般假設(shè)中間產(chǎn)品有完全競爭的市場，或中間產(chǎn)品提供部門無閑置生產(chǎn)能力。局限：企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的中間產(chǎn)品往往沒有相應(yīng)的市場價作為依據(jù)。712、協(xié)商價格也可稱為議價，是企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心以正常的市場價格為根底，通過定期共同協(xié)商所確定的為雙方所接受的價格。采用協(xié)商價格的前提是責(zé)任中心轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品應(yīng)有在非競爭市場買賣的可能性，買賣雙方有權(quán)自行決定是否買賣這種中間產(chǎn)品。制定標(biāo)準(zhǔn)：協(xié)商價格的上限是市價，下限是單位變動本錢，具體價格應(yīng)有各相關(guān)責(zé)任中心在這一范圍內(nèi)協(xié)商議定。72缺陷：1、協(xié)商定價的過程花費人力、物力、財力和時間2、協(xié)商定價各方往往會相持不下，這樣就弱化分權(quán)管理的作用733、雙重價格概念：就是針對責(zé)任中心各方分別采用不同的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格所制定的價格。前提：內(nèi)部轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品或勞務(wù)有外部市場，供給方有剩余生產(chǎn)能力，而且其單位變動本錢要低于市價，特別是當(dāng)采用惟一的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格不能到達(dá)鼓勵各責(zé)任中心的有效經(jīng)營和保證責(zé)任中心與整個企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)達(dá)成一致時，應(yīng)采用雙重價格。74形式：〔1〕雙重市場價格—即當(dāng)某種產(chǎn)品或勞務(wù)在市場上出現(xiàn)幾種不同價格時，供給方采用最高市價，使用方采用最低市價〔2〕雙重轉(zhuǎn)移價格—即供給方按市場價格或議價為根底，而且使用方按供給方的單位變動本錢作為市價的根底優(yōu)點：即可較好滿足供給方和使用方的不同需要。又能鼓勵雙方在經(jīng)營上充分發(fā)揮其主動性和積極性754、本錢轉(zhuǎn)移價格概念：是以產(chǎn)品或勞務(wù)的本錢為根底而制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格〔1〕標(biāo)準(zhǔn)本錢：概念：以產(chǎn)品〔或半成品、勞務(wù)〕標(biāo)準(zhǔn)本錢作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格適用：本錢中心產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移優(yōu)點：將管理和核算工作結(jié)合起來，可以防止供給方本錢上下對使用方的影響，有利于調(diào)動供需雙方減低本錢的積極性76〔2〕標(biāo)準(zhǔn)本錢加成概念：按照產(chǎn)品或勞務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)本錢加計一定的合理利潤作為計價的根底。優(yōu)點：能夠分清相關(guān)責(zé)任中心的責(zé)任缺點：帶有主觀隨意性77〔3〕標(biāo)準(zhǔn)變動本錢概念：以產(chǎn)品或勞務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)變動本錢作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格優(yōu)點：符合本錢習(xí)性，能夠明確揭示本錢與產(chǎn)量的關(guān)系，便于考核各責(zé)任中心的業(yè)績，也利于經(jīng)營決策缺點：產(chǎn)品或勞務(wù)中不包含固定本錢，不能反映勞動生產(chǎn)率變化對固定本錢的影響，不利于調(diào)度各責(zé)任中心提高產(chǎn)量的積極性。78市場價和本錢價兩大類79中國的企業(yè)變革：集權(quán)的社會主義〔1949-1978〕國營企業(yè)作為國家管理的對象只是一個本錢中心的功能。改革開放的第一期〔1978-1992〕企業(yè)自主權(quán)擴大后，作為一個利潤中心，必須考核利潤的企業(yè)。改革開放第二期〔1992-今〕此時的國有企業(yè)具有投資中心的作用。1992年：14大國營改國有；鄧小平南巡；會計法公布〔12月，實行〕80本錢中心的業(yè)績考核與評價本錢中心的業(yè)績評價與報告81〔一〕本錢中心的目標(biāo)本錢中心的特點是沒有經(jīng)營權(quán)或銷售權(quán)，無法控制收益，其責(zé)任只是對在其職權(quán)范圍內(nèi)發(fā)生的本錢或費用負(fù)責(zé)，本錢中心的目標(biāo)也就是在保質(zhì)和保量，控制和降低本錢費用。標(biāo)準(zhǔn)本錢中心的管理者不對該中心業(yè)務(wù)活動水平的變動負(fù)責(zé)，但要對那些在本錢中心能力范圍之內(nèi)，到達(dá)外部決策所要求的效率承擔(dān)責(zé)任。對于標(biāo)準(zhǔn)本錢中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品來說，要根據(jù)投入和產(chǎn)出的關(guān)系評估其效率，而對于其經(jīng)營效果的評估，那么要看該中心是否在指定的質(zhì)量和時間上到達(dá)了所要求的產(chǎn)量。由于責(zé)任會計是圍繞責(zé)任中心來組織，以各個責(zé)任中心為對象進行有關(guān)資料的收集、整理和分析，因而，本錢中心的本錢與一般所說的完全本錢法下的產(chǎn)品本錢有很大不同。責(zé)任本錢是本錢中心控制、評價的主要內(nèi)容。82責(zé)任本錢與產(chǎn)品本錢是兩個不同的本錢概念。區(qū)別是：1．計算的原那么不同按誰受益、誰承擔(dān)的原那么把本錢歸集到各個產(chǎn)品明細(xì)賬上的，叫做產(chǎn)品本錢；誰負(fù)責(zé)、誰承擔(dān)的原那么把本錢歸集到負(fù)責(zé)控制本錢中心賬上的，叫做責(zé)任本錢。832．本錢的計算對象不同產(chǎn)品本錢是按承擔(dān)客體(產(chǎn)品)進行計算；而責(zé)任本錢是按責(zé)任中心計算。3．兩者的目的不同產(chǎn)品本錢是反映和監(jiān)督產(chǎn)品本錢方案的完成情況，實行經(jīng)濟責(zé)任制的重要手段；而責(zé)任本錢那么是反映和評價責(zé)任預(yù)算的執(zhí)行情況，控制生產(chǎn)消耗，貫徹經(jīng)濟責(zé)任制的主要工具。責(zé)任本錢與產(chǎn)品本錢雖有區(qū)別，但兩者也有聯(lián)系；就某一定時期來說，全廠的產(chǎn)品本錢與全廠的責(zé)任本錢的總和是相等的。84可控本錢與責(zé)任本錢與產(chǎn)品本錢的關(guān)系：責(zé)任本錢是以責(zé)任中心為對象歸集的本錢其特征是誰負(fù)責(zé)，誰承擔(dān)。而產(chǎn)品本錢那么是以產(chǎn)品為對象歸集的本錢，其調(diào)整是誰受益，誰承擔(dān)。責(zé)任中心當(dāng)期發(fā)生的各項可控本錢之和就是它的責(zé)任本錢。85產(chǎn)品本錢與責(zé)任本錢的區(qū)別：責(zé)任中心甲乙產(chǎn)品本錢A產(chǎn)品料、工、費產(chǎn)品品種C產(chǎn)品料、工、費產(chǎn)品料、工、費產(chǎn)品料、工、費產(chǎn)品料、工、費A產(chǎn)品本錢B產(chǎn)品本錢C產(chǎn)品本錢B產(chǎn)品料、工、費責(zé)任本錢86本錢中心的可控本錢應(yīng)具備如下條件：1、本錢中心能夠預(yù)知將發(fā)生什么性質(zhì)的消耗2、本錢中心有方法計量它的消耗3、本錢中心有方法控制并調(diào)節(jié)它的消耗87(二)本錢中心的控制本錢中心所能控制的主要是在生產(chǎn)或經(jīng)營管理過程中所發(fā)生的消耗，為了提高這種控制的有效性，必須明確如下要求：1．本錢中心的責(zé)任本錢必須是可控本錢88(1)可控本錢和不可控本錢但凡責(zé)任中心能控制的各種消耗稱為可控本錢，可控本錢是經(jīng)理人員能夠通過他們的決策影響其金額大小的支出工程。例如，一位郵購部主管可能僅對人工本錢、運輸本錢、訂貨錯誤和調(diào)整以及客戶滿意程度負(fù)責(zé)，而不負(fù)責(zé)支持信息系統(tǒng)的本錢，因為他無法控制那項本錢。89成為可控本錢應(yīng)符合以下條件：1.責(zé)任中心能夠通過一定的方式了解將要發(fā)生的本錢。2.責(zé)任中心能夠?qū)Ρ惧X進行計量3.責(zé)任中心能夠通過自己的行為對本錢加以調(diào)節(jié)、控制。凡不能同時符合上述條件的本錢，通常為不可控本錢。90凡不符合上述三條件的本錢，即為不可控本錢，不可控本錢是經(jīng)理人員不能通過決策影響的費用工程，但可能是由其他經(jīng)理人員控制的。91〔2〕可控性的含義把本錢區(qū)分為可控制與不可控制，不是以某項本錢(消耗)的固有性質(zhì)劃分的，而是以它同一個具體的責(zé)任中心聯(lián)系來考慮的。如以一個企業(yè)整體來說，企業(yè)發(fā)生的所有本錢都是可控的，因為本錢的某個工程，總是為企業(yè)某一個責(zé)任中心所控制。這里所講的“可控制〞，是指對該項本錢可以產(chǎn)生重大影響，而不是全部影響。因為很少能有一個企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任中心對構(gòu)成某一個本錢工程的全部因素都進行控制。92如從一個生產(chǎn)班組的責(zé)任中心看，它對材料本錢的控制是有限度的；對材料品種的選擇往往受工藝設(shè)計和采購部門的供給的限制。材料的價格是由供給部門的采購本錢決定的。盡管如此，生產(chǎn)班組在提高材料利用率和減少廢品等方面，對材料本錢還是可以施加重大影響的，因此材料本錢通常認(rèn)為是生產(chǎn)班組的可控本錢。區(qū)分可控本錢與不可控本錢的關(guān)鍵是責(zé)任中心的行動對它是否產(chǎn)生重大影響。93因此，創(chuàng)造條件使責(zé)任中心承擔(dān)的本錢同其行動聯(lián)系起來，可使不可控制本錢變成可控制本錢。如企業(yè)外購電力，在全廠只安裝一個電表時，對各車間來說是不可控本錢，如果為各個車間分別安裝電表時，車間承擔(dān)電力費是根據(jù)電表計量的消耗量，而不是分配公式，這時電力費就成為可控本錢。94〔3〕本錢可控性劃分本錢的可控與不可控是以一個特定的責(zé)任中心和一個特定時期作為出發(fā)點的，這與責(zé)任中心所處管理層次的上下、擁有管理權(quán)限及控制范圍的大小和經(jīng)營期間的長短有直接關(guān)系。95首先，本錢的可控與否與責(zé)任中心的權(quán)利層次有關(guān)。某些本錢對于較高層次的責(zé)任中心或高級領(lǐng)導(dǎo)來說是可控的，對于其下屬的較低層次的責(zé)任中心或基層領(lǐng)導(dǎo)來說，就可能是不可控的。對企業(yè)來說，幾乎所有的本錢都是可控的，而對于企業(yè)下屬各層次、各部門來說，那么既有各自的可控本錢，又有各自的不可控本錢。96其次，本錢的可控與否與責(zé)任中心的管轄范圍有關(guān)，某項本錢就某一責(zé)任中心看是不可控的，而對另一責(zé)任中心是可控的，這不僅取決于該責(zé)任中心的業(yè)務(wù)內(nèi)容．也取決于該責(zé)任中心所管轄的業(yè)務(wù)內(nèi)容的范圍。就產(chǎn)品試制費而言，從產(chǎn)品生產(chǎn)部門看，是不可控的，而對新產(chǎn)品試制部門來說，就是可控的。97最后，某些從短期看屬不可控的本錢，從較長的期間看又成了可控本錢?，F(xiàn)有生產(chǎn)設(shè)備的折舊，在設(shè)備原價和折舊方法既定的條件下，該設(shè)備繼續(xù)使用時，就具體使用它的部門來說，折舊是不可控的；但當(dāng)現(xiàn)有設(shè)備不能繼續(xù)使用，要用新的設(shè)備來代替它時．新設(shè)備的拆舊那么取決于設(shè)備更新所選用設(shè)備的價格及正常使用壽命，這時看新設(shè)備的折舊又成為可控本錢了。98本錢按可控性分類和按其他標(biāo)志分類，由于所持的角度不同，是既相聯(lián)系．又有區(qū)別的。從一個本錢中心來看，變動本錢大多是可控本錢，固定本錢大多是不可控本錢，這種劃分并不是絕對的，還要結(jié)合有關(guān)情況按本錢的習(xí)性作具體分析。如管理人員工資是固定本錢，為可控本錢。再從本錢的發(fā)生同各個本錢中心的關(guān)系看．由各個本錢中心直接發(fā)生的直接本錢大多是可控本錢；由其他部門分配來的間接本錢大多是不可控本錢。但也要進行分析，一個本錢中心所使用的固定資產(chǎn)折舊費是直接本錢，但也不是可控本錢。992．本錢中心的責(zé)任劃分必須明確本錢中心在企業(yè)中一般是按生產(chǎn)組織的方式來劃分的，它可貫穿于從上到下不同的生產(chǎn)組織層次。在生產(chǎn)組織中有些部門之間的職責(zé)劃分較明確，有些不夠明確。例如一個企業(yè)中，車間與車間之間的職責(zé)劃分一般較明確，但班組或個人之間的職責(zé)劃分就較模糊。100為保證責(zé)任會計的有效性，本錢中心的劃分應(yīng)到適當(dāng)?shù)膶哟?，但并非越?xì)越好，以保證各本錢中心的責(zé)任劃分有一道明確的界限。對于每項需要加以控制的費用，各責(zé)任中心都必須確定主要責(zé)任人。1013．為各本錢中心編制本錢預(yù)算責(zé)任本錢預(yù)算是本錢中心業(yè)績控制的重要依據(jù)。責(zé)任本錢領(lǐng)算的編制應(yīng)按各本錢中心發(fā)生的業(yè)務(wù)量進行編制。當(dāng)各本錢中心發(fā)生的本錢包括變動本錢與固定本錢時，應(yīng)首先區(qū)分變動本錢和固定本錢．分別計算出變動本錢總額和固定本錢總額，再加總求出本錢總額。102責(zé)任中心的本錢預(yù)算也可能包括不可控工程，因為憑此行為可能會朝著最高管理層希望的方向改變。例如，有些公司已經(jīng)從本錢中心轉(zhuǎn)變成利潤中心。這是因為管理者將據(jù)此而做出不同的行為。1034．建立責(zé)任本錢計量體系由于責(zé)任本錢計量體系與產(chǎn)品本錢的計量是兩個體系，因此進行責(zé)任本錢計量時，必須建立適合責(zé)任本錢計量的原始憑證體系，并根據(jù)各本錢中心發(fā)生的實際本錢消耗情況分設(shè)賬簿進行記錄和匯總。104例12—1某公司有甲、乙、丙三個本錢中心，生產(chǎn)A、B、C三種產(chǎn)品，某年發(fā)生的費用消耗情況如下：直接材料100000元；直接人工60000元；制造費用54000元。根據(jù)原始憑證，產(chǎn)品和本錢中心歸集的產(chǎn)品本錢和責(zé)任本錢如表12—1所示。105本錢中心成本項目費用合計產(chǎn)品成本責(zé)任成本ABC甲乙丙直接材料100000450003500020000400003000030000直接人工60000180002300019000220001800020000制造費用54000200001800016000240001400016000合計214000830007600055000860006200066000106本錢中心的考核方式〔指標(biāo)〕：可控本錢總額差異單位產(chǎn)品可控本錢差異可控本錢總額差異：實際本錢總額大于預(yù)算本錢總額〔不利〕……小于……〔有利〕差異分析中往往會有兩種情況：1.經(jīng)過努力，而使實際本錢降低，形成有利差異。2.努力缺乏，沒有完成實際產(chǎn)量而形成實際本錢降低的情況，這種有利差異是假象，失真現(xiàn)象。107為防止第2種情況出現(xiàn)，就必須進行單位產(chǎn)品可控本錢差異分析。實際單位產(chǎn)品可控=實際可控本錢總額÷實際產(chǎn)品產(chǎn)量預(yù)算單位產(chǎn)品可控本錢=預(yù)算可控本錢÷方案產(chǎn)品產(chǎn)量108例12—2表12—1中，甲、乙、丙的責(zé)任本錢預(yù)算分別為87000元、62500元，65000元。要求：計算甲、乙、丙三個本錢中心的預(yù)算本錢節(jié)約額和節(jié)約率。甲預(yù)算本錢節(jié)約額＝87000－86000＝100O(元)乙預(yù)算本錢節(jié)約額＝62500－62000＝500(元)丙預(yù)算本錢節(jié)約額＝65000－66000＝－1000(元)甲預(yù)算本錢節(jié)約率＝(1000÷8700)x100％＝1.15％乙預(yù)算本錢節(jié)約率＝(500÷62500)x100％＝0.8％丙預(yù)算本錢節(jié)約率＝(－1000÷65000)×100％＝－1．54上式中正數(shù)為節(jié)約額(率)，負(fù)數(shù)為超支領(lǐng)(率)從節(jié)約的角度！1092．費用中心的評價確定費用中心的評價指標(biāo)是一件困難的工作。費用中心的業(yè)績涉及預(yù)算、工作質(zhì)量和效勞水平。工作質(zhì)量和效勞水平的量化很困難，并且與費用支出關(guān)系密切。這正是費用中心與標(biāo)準(zhǔn)本錢中心的主要差異。對費用中心，一般以一定的業(yè)務(wù)工作量為根底，事先按期編制費用彈性預(yù)算來評價費用中心的本錢控制業(yè)績。由于很難依據(jù)一個費用中心的工作質(zhì)量和效勞水平來確定預(yù)算數(shù)額，因而可將考察同行業(yè)類似職能的支出水平作為一個借鑒方法。例如，有的企業(yè)根據(jù)銷售收入的一定百分比來制定研究開發(fā)費用預(yù)算。盡管很難解釋為什么研究開發(fā)費用與銷售額具有某種因果關(guān)系，但是百分比法還是使人們能夠在同行業(yè)之間進行比較。另外一個解決方法是零基預(yù)算法。從根本上說，決定費用中心預(yù)算水平有賴于了解情況的專業(yè)人員的判斷。1103．非財務(wù)因素評價人們常說，“硬的〞財務(wù)業(yè)績評價，“軟的〞非財務(wù)評價。上述本錢中心評價指標(biāo)忽略了許多非財務(wù)信息，由于某責(zé)任主體的目標(biāo)就是責(zé)任本錢最小化，很容易產(chǎn)生偷工減料等影響別的責(zé)任主體評價乃至整個企業(yè)開展的行為，如：產(chǎn)品存在潛在的質(zhì)量問題；不及時交貨，即過度使用某項資產(chǎn)。由于目前的財務(wù)體系反映不出來而不影響其業(yè)績評價．這顯然會導(dǎo)致短期經(jīng)營行為的產(chǎn)生，從而違背了企業(yè)總體目標(biāo)。111(四)本錢中心的責(zé)任報告責(zé)任會計是以責(zé)任預(yù)算為根底，它對責(zé)任預(yù)算的執(zhí)行情況進行系統(tǒng)的記錄和計量。并定期編制責(zé)任報告，從實際完成情況同預(yù)定目標(biāo)的比照，來評價各個責(zé)任中心的工作成果。112責(zé)任報告是對各個責(zé)任中心過去一段期間生產(chǎn)經(jīng)營活動情況的系統(tǒng)概括和總結(jié)。根據(jù)責(zé)任報告，可以進一步對差異形成的原因和責(zé)任進行具體分析，充分發(fā)揮信息的反響作用、這將有助于管理部門對有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)有效的控制和調(diào)節(jié)。促使各個責(zé)任中心根據(jù)各自的特點，為實現(xiàn)企業(yè)的總體目標(biāo)，相互協(xié)調(diào)并卓有成效地開展有關(guān)的活動，以最大限度地提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)濟效益。本錢中心責(zé)任報告的根本內(nèi)容和特點．可用表12—2來說明。113下屬責(zé)任中心轉(zhuǎn)來的責(zé)任中心實際預(yù)算差異一工段XxxxXx二工段XxXxXx合計XxXxXx本成本中心的可控成本間接人工XxXxXx管理人員工資XxXxXx設(shè)備折舊費XxXxXx設(shè)備維修費XxXxXx合計XxXxXx本成本中心的責(zé)任成本總計XxXxXxxxXxxx114利潤中心的業(yè)績考核與評價(一)利潤中心的目標(biāo)建立利潤中心的主要目標(biāo)，是通過授與必要的經(jīng)營權(quán)和確立利潤這一綜合指標(biāo)來推動和促進各責(zé)任中心擴大銷售、節(jié)約本錢，努力實現(xiàn)自己的利潤目標(biāo)，促使企業(yè)有限的資金得到最有效的利用。115(二)利潤中心的控制要求利潤中心的控制要求主要包括：1．各利潤中心經(jīng)營決策權(quán)的授權(quán)必須明確；2．利潤評價指標(biāo)確實定要合理；3．制定合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格；4．建立利潤中心評價體系。116(三)利潤中心的評價1．財務(wù)評價指標(biāo)利潤中心業(yè)績的評價，主要是通過一定期間實際實現(xiàn)的利潤同“責(zé)任預(yù)算〞所確定購預(yù)計利潤數(shù)進行比較，并進而對差異形成的原因和責(zé)任進行具體剖析，借以對其經(jīng)營上的得失和有關(guān)人員的功過作出全面而正確的評估。通常以“邊際奉獻(xiàn)〞作為業(yè)績評價指標(biāo)。117邊際奉獻(xiàn)指標(biāo)用于責(zé)任中心業(yè)績評價，還可引申分部經(jīng)理邊際和分部邊際等指標(biāo)。其計算公式分別為：分部奉獻(xiàn)邊際＝分部銷售收入－分部變動本錢分部經(jīng)理可控邊際＝分部邊際奉獻(xiàn)－分部經(jīng)理人員可控的固定本錢分部邊際＝分部經(jīng)理可控邊際－分部經(jīng)理不可控的固定本錢118分部稅前利潤=分部邊際－分配來的共同固定本錢公司稅前利潤＝∑各分部稅前利潤在上述指標(biāo)中，對決策人員而言，分部邊際最適合長期需求決策及部門業(yè)績評價，奉獻(xiàn)邊際那么適用于短期決策。119例12—3假設(shè)A公司某部門2000年4月份有關(guān)數(shù)據(jù)如下：部門銷售收入15，000元；已售商品的變動本錢和變動管理費10，000元；部門的固定間接費用2000元(其中800元為部門經(jīng)理可控制費用，1200元為部門經(jīng)理不可控制費用)，分配的公司一般管理費用1000元。要求：以上述資料為根底，編制該部門的利潤表，并選擇適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)評價該利潤中心的經(jīng)營業(yè)績和部門經(jīng)理人員的工作業(yè)績。120

為便于對部門經(jīng)理人員和部門業(yè)績進行評價，現(xiàn)將利潤表整理如下表:121利潤中心利潤表

2004年４月單位：元銷售收入減:變動成本邊際貢獻(xiàn)減：可控的固定成本分部經(jīng)理邊際貢獻(xiàn)減：不可控的固定成本分部邊際１５０００（１００００）

５０００-----1（８００）４２００-----2（１２００）３０００-----3減：分配的公司管理費用稅前利潤（１０００）２０００-----4122因此至少有四種可選擇的指標(biāo)進行業(yè)績評價?！玻薄撤瞰I(xiàn)邊際。5000元的部門奉獻(xiàn)邊際對于理解部門內(nèi)部本量利的關(guān)系是非常重要的．它適用于短期決策(例如特殊訂單的定價及利用短期促銷以增加現(xiàn)有生產(chǎn)能力的使用)。但這一指標(biāo)對于業(yè)績的評估并沒有用。部門經(jīng)理至少可以控制某些固定本錢，并且在固定本錢和變動本錢的劃分上，有一定的選擇余地。因此，部門經(jīng)理的業(yè)績評價指標(biāo)至少應(yīng)該包括可控制的固定本錢。123(2)分部經(jīng)理邊際。分部經(jīng)理邊際主要用于評價利潤中心負(fù)責(zé)人的經(jīng)營業(yè)績，因而應(yīng)針對經(jīng)理人員的可控本錢費用進行評價。為此，應(yīng)將各利潤中心的固定本錢進一步區(qū)分為可控本錢和不可控本錢。這主要考慮有些本錢費用可以劃歸、分?jǐn)偟接嘘P(guān)利潤中心，卻不能為利潤中心負(fù)責(zé)人所控制，如廣告費、保險費等。在評價利潤中心負(fù)責(zé)人業(yè)績時，應(yīng)將其不可控的固定本錢從中剔除。分部經(jīng)理邊際，它是評價經(jīng)理人員工作業(yè)績的最正確標(biāo)準(zhǔn)。因為它反映了經(jīng)理在其權(quán)限和控制范圍內(nèi)有效使用資源的能力。這一評價指標(biāo)的主要缺乏使可控固定本錢和不可控固定本錢很難加以劃分。124(3)分部邊際。分部邊際主要用于對責(zé)任中心(分部)的業(yè)績分析和評價，因而還需從分部經(jīng)理邊際再扣除不可控固定本錢。其所反映的是分部補償共同性固定本錢及提供企業(yè)利潤所作的奉獻(xiàn)。部門的一些與生產(chǎn)能力有關(guān)的本錢，如工廠場地本錢、倉庫本錢、行政人員本錢、機器本錢，可能是過去高級管理層所制定的投資決策的結(jié)果。而且，部門管理人員的工資也可能是企業(yè)制訂的。這些本錢都不是部門經(jīng)理所能控制的。部門邊際很明顯是計量部門獲利水平的重要數(shù)據(jù)，但除非部門經(jīng)理有權(quán)調(diào)整這些投資和關(guān)鍵人員，否那么，這些本錢是不可控的，因而在評價經(jīng)理業(yè)績時是不相關(guān)的。125(4)稅前部門凈利。很多公司把所有在公司層次上發(fā)生的與生產(chǎn)能力有關(guān)的本錢局部配到各部門。這樣做是為了提醒部門經(jīng)理注意這些共同本錢，并且使他們明白，只有當(dāng)各產(chǎn)生收入的部門都產(chǎn)生了足夠的奉獻(xiàn)邊際來彌補這些本錢時，整個企業(yè)才有可能獲利。因為只有各部門利潤超過公司的共同本錢，才能獲利。所以．將這些本錢分配到各部門以明確他們對公司的奉獻(xiàn)也是有一定道理的。但不能使用這一指標(biāo)評價部門或部門經(jīng)理的工作業(yè)績。因為：126這是因為：第一，這些本錢在部門一級是不可控制的。第二，分配給各部門的公司管理費用計算方法常常是任意的，這使部門活動對這些管理費用上下的影響并無因果關(guān)系。普通采用的分配根底，有銷售百分比和資產(chǎn)百分比等，這樣的分配本錢是部門的不可控本錢。如果其他部門的分配基數(shù)(如銷售額或資產(chǎn)額)發(fā)生變化，即使本部門業(yè)務(wù)量并未變化，分配到本部門本錢的比例也會變化。1272．非財務(wù)評價指標(biāo)對利潤中心的評價往往以銷售收入、奉獻(xiàn)邊際及稅前利潤為重點，看其是否到達(dá)目標(biāo)銷售額、目標(biāo)本錢和目標(biāo)利潤，然而，為了獲得較好的評價，利潤中心可以采用大量的賒銷來推動銷售。而大量的應(yīng)收賬款的可回收性令人疑心，給以后的經(jīng)營活動帶來隱患。值得注意的是，雖然有時利潤中心主體沒有付出額外的努力，但由于國家政策或整個行業(yè)的變化使得整個市場變得繁榮，責(zé)任者同樣會獲得好評，相反，雖然有時責(zé)任主體付出了更大的努力，但由于國家政策或行業(yè)的變化使得整個市場變得蕭條，這種損失也會不公平地轉(zhuǎn)嫁給責(zé)任者。128為了反映不同賒銷政策對業(yè)績評價的影響，我們可以用銷售收入收到的現(xiàn)金比率來反映，即：銷售收到的現(xiàn)金除以銷售收入，這僅適用于利潤中心對賒銷政策有選擇權(quán)的情況。為了消除外部因素對業(yè)績評價的影響，我們可以引進市場占有率指標(biāo)，因為銷售量的上升或下降可能是整個行情或政策的變化引起的，這對所有的同類企業(yè)都起作用，而市場占有率的變化那么能反映利潤中心的努力程度。129投資中心的業(yè)績考核與評價(一)投資中心的目標(biāo)投資中心是分權(quán)管理模式的最突出表現(xiàn)，在當(dāng)今世界各國，大型集團公司下面的分公司、子公司往往都是投資中心。在組織形式上，本錢中心根本上不是獨立的法人，利潤中心可以是也可以不是獨立的法人，但投資中心一般都是獨立的法人。投資中心的主要目標(biāo)是確保投資的平安回收和投資的收益率

130(二)投資中心的控制要求主要包括：1．投資中心的投資決策權(quán)必須落實。2．利潤中心的所有控制要求都適合投資中心。3．投資決策講究科學(xué)化。4．各投資中心共同使用的資產(chǎn)必須劃分清楚；共同發(fā)生的本錢也應(yīng)按適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進行分配；各投資中心之間相互調(diào)劑使用的現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等，均應(yīng)實行有償使用，只有這樣，才能符合責(zé)任會計的要求，正確評價各投資中心的經(jīng)濟效益。5．當(dāng)企業(yè)是由幾個投資中心組成的時候，每個投資中心的戰(zhàn)略目標(biāo)應(yīng)與企業(yè)整體的目標(biāo)保持一致。每個投資中心的業(yè)績評價方法應(yīng)與企業(yè)整體的業(yè)績評價方法相同。131(三)投資中心的評價根據(jù)投資中心生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點，企業(yè)會從努力程度和完成任務(wù)的能力這兩方面評估投資中心經(jīng)理的表現(xiàn)。通常以投資報酬率和剩余收益作為評價投資中心經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。132

1．投資報酬率

(1)投資報酬率的計算投資報酬率是投資中心所獲得的營業(yè)利潤與營業(yè)資產(chǎn)(投資額)的比率，公式如下：投資報酬率＝營業(yè)利潤÷營業(yè)資產(chǎn)利潤是個期間的概念，計算分母的營業(yè)資產(chǎn)時應(yīng)以期初及期末的平均余額為準(zhǔn)，以保證與營業(yè)利潤這一時期指標(biāo)統(tǒng)計上的可比性。營業(yè)資產(chǎn)可按營業(yè)總資產(chǎn)計算，也可按營業(yè)凈資產(chǎn)計算，因此投資報酬率有兩種是相互補充的計量方法；總資產(chǎn)報酬率和股東權(quán)益報酬率。133投資報酬率按營業(yè)總資產(chǎn)計算，主要用于分析和評價由投資中心掌握、使用的全部資產(chǎn)的盈利能力，它著眼于企業(yè)整體的經(jīng)營效率，反映企業(yè)管理人員綜合利用全部資產(chǎn)、創(chuàng)造營業(yè)利潤的業(yè)績?？傎Y產(chǎn)收益率假設(shè)納稅、付息前的收益是運用總資產(chǎn)獲取的．兩者存在因果關(guān)系。此時的利潤是指未扣除利息及稅金之前的利潤，即稅息前利潤。以其作為分子，實際上扣除了投資中心的不可控因素——所得稅和利息費用，較為客觀、合理，而且，它表達(dá)資產(chǎn)的全部收益，也較為完整。134投資報酬率也可按營業(yè)凈資產(chǎn)(營業(yè)總資產(chǎn)扣減對外負(fù)債后的余額)計算，用于說明投資中心運用公司產(chǎn)權(quán)供給的每一元資本對企業(yè)整體利潤奉獻(xiàn)的大小，此時的營業(yè)利潤應(yīng)是指稅后凈利。它著眼于經(jīng)營效率轉(zhuǎn)化為所有者收益的情況，反映股東獲得回報的水平。股東權(quán)益報酬率假設(shè)稅后利潤是運用股東資本賺取的，兩者存在因果關(guān)系。它是財務(wù)管理中最重要的核心指標(biāo)。135評價投資中心的指標(biāo)：136投資中心中運用投資利潤率指標(biāo)，會出現(xiàn)以下問題。1、由于通貨膨脹的影響，使資產(chǎn)賬面價值失實，虛增盈利，使投資利潤率升高。2、會使一些投資中心不愿從事投資利潤率較低，但對于整個企業(yè)有利的投資工程，從而使決策失誤。137例1、某投資中心第一年經(jīng)營資料如下，經(jīng)營資產(chǎn)平均余額100000元，經(jīng)營利潤20000元，那么投資利潤率為20%〔20000/10000×100%〕，規(guī)定最低的投資利率為10%，準(zhǔn)備第二年讓該中心增加一項投資，投資額為20000元。預(yù)計利潤3000元，那么投資報酬率為15%，〔=3000/20000×100%〕，問：該中心會接受嗎？138解：接受新投資后，部門的投資利潤率為，〔經(jīng)營利潤+預(yù)計利潤〕/〔資產(chǎn)平均余額+增加投資額〕=〔20000+3000〕/〔100000+20000〕=19%大于10%，也大于15%，可行1393、投資規(guī)模不同時會出現(xiàn)不公正的評價例2甲投資中心經(jīng)營資產(chǎn)為90000元，凈利潤為20000元；乙投資中心經(jīng)營資產(chǎn)為5萬，凈利12500元，資本本錢15%，試評價哪個投資中心效果更好？更有優(yōu)勢？解：按投資利潤率比較：甲：20000/90000=22.2%乙:12500/50000=25%乙比甲的投資效果好.果真如此?140用差異分析法:兩個中心的差量收益為20000-12500=7500兩個中心的差量投資為90000-50000=40000差量投資報酬率=7500/40000=18.75%>15%(資本本錢)所以扣除資本本錢后,甲比乙有更大的獲利能力.鑒于上述原因,采用剩余收益來彌補以上的缺乏.141剩余收益=凈利潤-經(jīng)營資產(chǎn)×規(guī)定的最低投資報酬率例3.運用例1的資料,用剩余收益加以考核第一年:剩余收益=20000-100000×10%=10000元第二年:接受新投資后剩余收益=23000-120000×10%=11000元可見接受新投資后,能為該投資中心多帶來1000元的剩余收益,故應(yīng)該可以接受.142例4,運用例2的資料,用剩余收益加以考核,甲:中心剩余收益=20000-90000×15%=6500元乙:中心剩余收益=12500-50000×15%=5000元從剩余收益看,甲優(yōu)于乙,所以此項指標(biāo)能使投資中心的業(yè)績評價和對其經(jīng)濟實力的考核協(xié)調(diào)一致.143(2)剩余收益的優(yōu)缺點以剩余收益作為評價經(jīng)營成果的尺度，其優(yōu)點為：①可以消除利用投資報酬率進行業(yè)績評價所帶來的錯誤信號，并促使管理當(dāng)局重視對投資中心業(yè)績用金額的絕對數(shù)進行評價；②可以引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營者采納高于企業(yè)資金本錢的決策，促使部門目標(biāo)和企業(yè)整體目標(biāo)趨于一致，克服了投資報酬率指標(biāo)的缺乏；③較全面地表達(dá)了權(quán)益資本本錢的補償要求，彌補了會計收益指標(biāo)的缺乏；④允許使用不同的風(fēng)險調(diào)整資金本錢，符合現(xiàn)代財務(wù)理論的要求，現(xiàn)代財務(wù)理論認(rèn)為不同的投資有不同的風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)按風(fēng)險程度調(diào)整其資金本錢。而投資報酬率并不區(qū)別不同資產(chǎn)，無法分別處理風(fēng)險不同的資產(chǎn)；144但是使用剩余收益指標(biāo)也存在缺點，具體表現(xiàn)在：①剩余收益指標(biāo)是絕對數(shù)指標(biāo)，不便于不同規(guī)模的企業(yè)之間的比較，規(guī)模大的部門容易獲得較大的剩余收益；②剩余收益計算公式中含有凈利潤，因此它同樣具有會計收益指標(biāo)的固有缺陷；③對權(quán)益資金本錢率的計算和確定有一定的難度，具有多種選擇性。假設(shè)選擇不慎，那么不能到達(dá)預(yù)期效果。④該指標(biāo)只利于投資中心的內(nèi)部決策，不利于同其他投資中心的業(yè)績進行比較。14512.4基于EVA的業(yè)績考核與評價146經(jīng)濟附加值績效評價制度如前所述，財務(wù)報表存在內(nèi)在缺陷，利潤指標(biāo)受到許多人為因素的影響。企業(yè)可以利用會計學(xué)上對債務(wù)資本本錢〔利息〕與權(quán)益資本本錢〔股利〕會計處理的差異，通過改變資本結(jié)構(gòu)，人為地“創(chuàng)造〞利潤。于是，1991年，斯特沃德〔SternSteward〕公司提出了經(jīng)濟附加值〔EconomicValue-added，EVA〕概念。14712.4.1EVA的根本理念經(jīng)濟附加值績效評價：企業(yè)是在創(chuàng)造財富還是在消滅價值20世紀(jì)80年代以來，股東價值觀念在美國掀起了第二次浪潮，“價值管理〞〔Value-basedManagement，VBM〕和股東價值分析等觀念更加深入人心。其中最為引人注目、應(yīng)用最為廣泛的就是被美國?財富?雜志稱為“創(chuàng)造財富的真正關(guān)鍵所在的經(jīng)濟附加值觀念〞。1481993年，美國有6家巨型公司的總裁被董事會撤職，這6家公司是大名鼎鼎的IBM、美國運通、通用汽車、西屋電氣、西爾斯百貨、柯達(dá)公司。原因很簡單，作為這6家公司重要股東之一的加利福尼亞退休基金〔Calipers基金〕對管理層行使了否決權(quán)。該基金組織采用的最主要的指標(biāo)就是經(jīng)濟增加值。每年，它把經(jīng)濟增加值表現(xiàn)不佳的公司總裁列入一個特別的“黑名單〞，其中的一些人可能被解職，這迫使人們重新思考究竟什么是企業(yè)的價值。企業(yè)經(jīng)理人究竟是價值創(chuàng)造者還是價值消滅者？149傳統(tǒng)意義上，人們一直認(rèn)為利潤是檢驗企業(yè)經(jīng)營管理工作的績效標(biāo)準(zhǔn)。從某個側(cè)面看，它確實衡量了企業(yè)經(jīng)理人的奉獻(xiàn)，也是企業(yè)依靠內(nèi)源性融資實現(xiàn)增長的手段，但是利潤本身從來就不是企業(yè)經(jīng)營管理問題的核心，更不是企業(yè)價值的表達(dá)，必須考慮企業(yè)所有資本的本錢。按照這種觀念，許多賬面上表現(xiàn)出利潤的企業(yè)實際上是虧本經(jīng)營，經(jīng)理人正在消滅企業(yè)財富。因此，有些企業(yè)雖然“創(chuàng)造〞了巨額的利潤，但是，企業(yè)價值卻未必得到增值，相反，企業(yè)價值可能消滅。150經(jīng)濟附加值強調(diào)企業(yè)資本本錢，糾正會計學(xué)將權(quán)益資本視為“免費午餐〞的觀念，通過把會計利潤轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟利潤，把會計賬面價值轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟價值，在一定程度上彌補了財務(wù)報表的內(nèi)在缺陷，消除了資本結(jié)構(gòu)不同對利潤的影響，使得不同資本結(jié)構(gòu)的企業(yè)經(jīng)營績效具有可比性。151利潤可能易于理解，但卻可能產(chǎn)生誤導(dǎo)。經(jīng)濟附加值揭開會計利潤的面紗，矯正會計利潤。只有經(jīng)濟附加值大于零，企業(yè)才創(chuàng)造了價值，否那么企業(yè)在消滅企業(yè)價值。透過經(jīng)濟附加值，人們可以判斷企業(yè)是在創(chuàng)造價值還是在消滅價值，企業(yè)經(jīng)理人是價值創(chuàng)造者還是價值消滅者。152客觀地說，經(jīng)濟附加值并不是一種財務(wù)創(chuàng)新，但是，它卻改變了企業(yè)管理行為。什么樣的績效評價指標(biāo)造就什么樣的企業(yè)管理。如果改變企業(yè)績效評價制度，就會改變企業(yè)管理行為。153經(jīng)濟附加值指標(biāo)促使企業(yè)經(jīng)理人針對經(jīng)濟業(yè)務(wù)中發(fā)生的所有資產(chǎn)考慮資本本錢，從而促使企業(yè)經(jīng)理人直接關(guān)注與庫存、應(yīng)收賬款以及機器設(shè)備有關(guān)的本錢，更為謹(jǐn)慎地使用資產(chǎn)，快速處理不良資產(chǎn)，減少消耗性資產(chǎn)的占用量〔比方美國有些企業(yè)的總裁開始更換原先使用的豪華汽車，以便減少消耗性資產(chǎn)的占用量〕，減少不必要的規(guī)模擴張。154很多習(xí)以為常的觀念將受到徹底沖擊，規(guī)模大不再是一件值得炫耀的事情，除非經(jīng)理人確實能完全收回資本本錢。有些企業(yè)采用經(jīng)濟附加值之后，股票回購事項增加了，把自由現(xiàn)金流量返還給股東，由股東自己去投資。從另一個角度看，考慮資本本錢之后，實際上就是把企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)化為另一種支出工程清單，企業(yè)經(jīng)理人可以將這些支出與其他本錢進行比較和衡量。155因此，采用經(jīng)濟附加值指標(biāo)可以促使經(jīng)理人考慮資產(chǎn)負(fù)債表，更加關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)工程的利用，而不僅僅考慮收益表。單純強調(diào)銷售收入、毛利、凈利潤或是投資收益率將受到質(zhì)疑。因為追逐這樣的成長，最終將侵蝕企業(yè)創(chuàng)造價值的能力。156從根本意義上說，經(jīng)濟附加值是企業(yè)績效評價指標(biāo)。但與大多數(shù)企業(yè)績效評價指標(biāo)不同，它考慮了帶來企業(yè)利潤的所有資本的本錢。然而，經(jīng)濟附加值又不僅僅是一種企業(yè)績效評價指標(biāo)，它還是一個全面的財務(wù)管理框架，是一種經(jīng)理人薪酬的鼓勵機制，它可以影響一個企業(yè)從董事會到企業(yè)基層上上下下的所有決策。157EVA可以改變企業(yè)文化。幫助企業(yè)員工取得成功，改善組織內(nèi)部每一個人的工作環(huán)境?？梢詭椭芾韺訛楣蓶|、顧客和自己帶來更多的財富。同時，EVA除了是一個企業(yè)績效評價指標(biāo)外，還是鼓勵管理行為的一種機制。它要求建立一種導(dǎo)致良好管理行為的鼓勵機制。如果沒有這些鼓勵機制，EVA就只不過是另一個衡量企業(yè)經(jīng)營績效的指標(biāo)而已。158到目前為止，EVA在改善公司治理結(jié)構(gòu)方面的重要作用已經(jīng)明晰。通過經(jīng)濟附加值財務(wù)管理系統(tǒng)，經(jīng)理人可以知道哪些決策會增加經(jīng)濟附加值，并為股東帶來最多的財富。通過確保經(jīng)理人在追求自身利益的同時實現(xiàn)股東財富的最大化，經(jīng)濟附加值鼓勵制度已成為一種股東控制經(jīng)理人行為的機制。同時，這種鼓勵制度將經(jīng)理人的獎金置于不確定的狀態(tài)，如果他們的業(yè)務(wù)沒有取得最低的必要報酬，就要扣除他們的獎金。從根本上說，這是對結(jié)果的支付，而不是對行為的支付。159EVA可以讓經(jīng)理人富有，但條件是他們使股東更加富有。EVA使得經(jīng)理人清楚地知道，增進自己利益的惟一方式就是為股東創(chuàng)造更多財富，他們也知道他們將分享自己創(chuàng)造的財富。這種機制使經(jīng)理人的行為走上正軌，而不需要來自上面的不斷奉勸。EVA鼓勵制度只對EVA的增加值提供獎勵即增量鼓勵，不設(shè)臨界值和上限，設(shè)立紅利報酬與紅利支付分開的紅利銀行，防止經(jīng)理人的短期行為和人為操縱。160EVA能夠流行的一個原因在于它可以把會計信息轉(zhuǎn)化為非財務(wù)人員容易理解的經(jīng)濟現(xiàn)實。這對我國企業(yè)的績效評價有啟迪作用。我國許多國有企業(yè)熱衷于“債轉(zhuǎn)股〞。確實，“債轉(zhuǎn)股〞可以“立竿見影〞地“扭虧為盈〞，但是，如果沒有以此為契機，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營機制轉(zhuǎn)換，充其量只是實現(xiàn)了“財務(wù)解困〞，而沒有真正實現(xiàn)“體制解困〞。一些上市公司熱衷于“配股〞，通過“配股〞籌集資金歸還銀行借款，人為地“創(chuàng)造〞業(yè)績。顯然，這些行為都是利用會計學(xué)上“利潤〞的內(nèi)在缺陷做文章。161在“經(jīng)濟附加值〞指標(biāo)下，所有這些人為地“創(chuàng)造〞利潤的行為都“原形畢露〞。因此，只要我們引入經(jīng)濟附加值觀念，對于一切資本來源都考慮資本本錢，矯正會計“利潤〞，那么，企業(yè)試圖通過調(diào)整資本結(jié)構(gòu)〔如“債轉(zhuǎn)股〞或“配股資金〞置換債務(wù)〕“創(chuàng)造〞業(yè)績將“徒勞無功〞。162對資本本錢的重視可能會改變企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的選擇。也許，在經(jīng)濟附加值評價制度下，企業(yè)更樂于采用債務(wù)融資，因為股權(quán)資本本錢遠(yuǎn)高于債務(wù)資本本錢！值得快樂的是，我國已經(jīng)有一些管理咨詢機構(gòu)采用經(jīng)濟附加值指標(biāo)對中國上市公司進行評估和排名?！斑@對中國證券市場把上市當(dāng)作圈錢的扭曲文化，是一層有效的過濾。〞從起國資委對央企負(fù)責(zé)人采用EVA的評價指標(biāo)考核。163一、經(jīng)濟附加值績效評價制度根本原理現(xiàn)行財務(wù)會計對債務(wù)資本本錢和權(quán)益資本本錢區(qū)別對待，前者作為費用處理，后者作為股利支付或利潤分配處理〔這意味著先有利潤，再分配〕。由此企業(yè)可以通過調(diào)整資本結(jié)構(gòu)人為地“創(chuàng)造〞利潤。斯特沃德公司提出的經(jīng)濟附加值指標(biāo)是對企業(yè)利潤進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整后的經(jīng)濟價值指標(biāo)用公式表示如下164的根本模型

經(jīng)濟附加值的根本計算公式為：經(jīng)濟附加值＝稅后凈經(jīng)營利潤－加權(quán)平均資本本錢×資本總額165ＥＶＡ=息前稅后經(jīng)營利潤-加權(quán)平均資本本錢率×使用的全部資金

加權(quán)平均資本本錢率==∑(某種融資在總?cè)谫Y中所占的比例×該項融資的資金本錢)1661、息前稅后經(jīng)營利潤：指利潤總額減去應(yīng)交所得稅再加上利息支出局部(西方會計學(xué)里所說的稅后利潤),這樣能使其盡量與經(jīng)濟真實狀況相吻合，防止債務(wù)資本的本錢被重復(fù)減除。用直接法計算,即是公司的銷售收入減去除利息支出之外的全部經(jīng)營本錢和費用(包括所得稅費用)后的凈值,它反映的是一定會計期間公司的盈利能力。ＥＶＡ觀點認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表是遵循歷史本錢原那么和謹(jǐn)慎性原那么編制出來的，這些原那么會導(dǎo)致會計數(shù)據(jù)計量不準(zhǔn)確，因此要精確地計量經(jīng)營利潤就應(yīng)調(diào)整有關(guān)的會計工程。1672、使用的全部資金,即指股東和債權(quán)人投入公司經(jīng)營的全部資金的賬面價值,相當(dāng)于我們通常所說的總資產(chǎn),包括債務(wù)資本和股本資本。在實際計算中,一般采用年初的資本總額。1683、加權(quán)平均資本本錢率,按照西方的一般算法，它是指以單位債務(wù)本錢和單位股本本錢與債務(wù)及股本本錢各自所占比率的加權(quán)平均值,是由多種因素決定的，比方當(dāng)前的利率水平、公司的業(yè)務(wù)領(lǐng)域以及投資者的期望值等。其中單位債務(wù)資本本錢局部,稅前單位債務(wù)資本本錢率一般采用當(dāng)年的年利率來代表；單位股本資本本錢率,通常用無風(fēng)險收益加上企業(yè)投資的風(fēng)險補償來代表，一般按照資本資產(chǎn)定價模型計算,公式如下:

169單位股本資本本錢率=無風(fēng)險收益+β×市場組合的風(fēng)險溢價其中,采用5年期國