基于價(jià)值鏈紐帶的作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的融合

基于價(jià)值鏈紐帶的作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的融合摘要：作業(yè)本錢管理與戰(zhàn)略本錢管理是傳統(tǒng)的本錢管理辦法結(jié)合新觀念、新理論、新辦法，衍生出的現(xiàn)代本錢管理辦法。在我國，近幾年來關(guān)于這兩種現(xiàn)代本錢管理辦法研究都是僅針對一種辦法從理論上或?qū)嵺`上進(jìn)行探討，而這些辦法都是基于企業(yè)的本錢管理在某一角度上的創(chuàng)新，因此，它們彼此之間并非獨(dú)立而是可以融合的，有必要將兩種現(xiàn)代本錢管理辦法進(jìn)行比擬性的研究和結(jié)合性的運(yùn)用。

一、作業(yè)本錢管理與戰(zhàn)略本錢管理的涵義

〔一〕作業(yè)本錢法與作業(yè)本錢管理

作業(yè)本錢法〔Activity—BasedCosting，簡寫為ABC〕的根本思想最早是由美國會(huì)計(jì)學(xué)者科勒在20世紀(jì)30年代末40年代初提出的，但對它的全面研究卻是七八十年代的事情，它在企業(yè)中的應(yīng)用那么始于80年代末期。與傳統(tǒng)的本錢計(jì)算辦法相比，作業(yè)本錢法的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在間接費(fèi)用的核算上。具體說來，作業(yè)本錢法具有如下的一些根本特征：〔1〕廣大性。它拓寬了本錢核算的范圍，不僅核算產(chǎn)品本錢，而且核算作業(yè)本錢和動(dòng)因本錢；并且作業(yè)本錢法下間接費(fèi)用的分配根底比擬廣泛。〔2〕相對準(zhǔn)確性和決策相關(guān)性。由于ABC下對間接費(fèi)用的分配作了大大改良，使得提供的本錢信息相對準(zhǔn)確，正因?yàn)槿绱?，管理者根?jù)相關(guān)的本錢信息所作的決策就會(huì)更加有效，即ABC下提供的本錢信息更加與管理者的決策相關(guān)?！?〕鼓勵(lì)性。它便于調(diào)動(dòng)各部門挖掘贏利潛力的積極性，這是因?yàn)锳BC的本錢計(jì)算過程實(shí)際上是貫通于資源流動(dòng)始終的因果分析過程，便于明確與落實(shí)各部門的崗位責(zé)任，揭露存在的問題?！?〕根源性。作業(yè)本錢法分析本錢動(dòng)因，了解本錢發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素，從而從本源上進(jìn)行避免來降低本錢。

作業(yè)本錢法是個(gè)性化的本錢核算辦法，作業(yè)本錢管理〔Activity—BasedCostingManagement，簡寫為ABCM〕是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理理念，是作業(yè)本錢計(jì)算的延伸與升華。作業(yè)本錢管理通過對作業(yè)及作業(yè)本錢確實(shí)認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算產(chǎn)品本錢，同時(shí)將本錢計(jì)算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行本錢鏈分析，包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，打消和精簡不能發(fā)明價(jià)值的作業(yè)，從而到達(dá)降低本錢，提高效率的目的。因此，作業(yè)本錢核算是實(shí)施作業(yè)本錢管理的根底。

〔二〕戰(zhàn)略本錢管理

從上世紀(jì)50年代起，世界進(jìn)入了一個(gè)更新的時(shí)代，顧客的需求有了很大的變化，企業(yè)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化和自然環(huán)境比過去競爭更加劇烈，科學(xué)技術(shù)高速開展，從而使企業(yè)面臨著許多嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和許多難以預(yù)料的突發(fā)事件，這樣，企業(yè)界必須對環(huán)境進(jìn)行深入分析，采取新的管理方式，謀求企業(yè)的生存和開展，強(qiáng)化企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略等戰(zhàn)略管理勢在必行，而戰(zhàn)略管理要求獲得具有競爭優(yōu)勢的本錢資料，同時(shí)，在新的管理環(huán)境下，傳統(tǒng)本錢管理會(huì)計(jì)自身的缺陷顯露無疑，必須尋求新的管理思想、技術(shù)和辦法來改變這些缺陷。因此，為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，一方面將本錢管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合，另一方面，在本錢管理會(huì)計(jì)中引入戰(zhàn)略管理思想，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴(kuò)展，從而形成了戰(zhàn)略本錢管理〔StrategicCostManagement，簡寫為SCM〕。戰(zhàn)略本錢管理就是以戰(zhàn)略的眼光從本錢的源頭辨認(rèn)本錢驅(qū)動(dòng)因素，對價(jià)值鏈進(jìn)行本錢管理，即運(yùn)用本錢數(shù)據(jù)與信息，為戰(zhàn)略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性本錢信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的發(fā)明。

將戰(zhàn)略本錢管理與傳統(tǒng)本錢管理進(jìn)行比擬分析，可以總結(jié)出戰(zhàn)略本錢管理的特點(diǎn)：〔1〕長期性。它的宗旨是為了取得長期持久的競爭優(yōu)勢，以便企業(yè)長期生存和開展，立足于長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)?！?〕全局性。戰(zhàn)略本錢管理以企業(yè)的全局為對象，根據(jù)企業(yè)總體開展戰(zhàn)略而制定的，它從企業(yè)所處的競爭環(huán)境出發(fā)，其本錢管理不僅包括企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈分析，而且包括競爭對手價(jià)值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價(jià)值鏈分析，從而到達(dá)知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成價(jià)值鏈的各種戰(zhàn)略?！?〕外延性。它的著眼點(diǎn)是外部環(huán)境，將本錢管理外延向前延伸到采購環(huán)節(jié)，乃至研究開發(fā)與設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，向后還必須考慮售后效勞環(huán)節(jié)，既要重視與上游供給商的聯(lián)系，也應(yīng)重視與下游客戶和經(jīng)銷商的聯(lián)系，應(yīng)把企業(yè)本錢管理納入整個(gè)市場環(huán)境中予以全面考慮?！?〕抗?fàn)幮?。企業(yè)戰(zhàn)略本錢管理的目標(biāo)——本錢優(yōu)勢，是關(guān)于企業(yè)在劇烈的競爭中如何與競爭對手抗衡的根本競爭戰(zhàn)略之一，同時(shí)也是企業(yè)針對來自各方面的許多沖擊、壓力、威脅和困難，迎接這些挑戰(zhàn)的行動(dòng)計(jì)劃。

二、價(jià)值鏈分析在作業(yè)本錢管理與戰(zhàn)略本錢管理中的作用

價(jià)值鏈〔ValueChain，簡寫為VC〕概念是1985年由哈佛商學(xué)院的邁克爾?波特在其所著的?競爭優(yōu)勢》中首次提出的，價(jià)值鏈分析法〔簡寫為VC分析法〕是通過分析本錢行為的結(jié)構(gòu)性影響因素和控制其來重建價(jià)值鏈，從戰(zhàn)略高度降低本錢的辦法。從這個(gè)定義可以看出，價(jià)值鏈分析法用到了戰(zhàn)略本錢管理的思想，它是服從于、效勞于戰(zhàn)略本錢管理的戰(zhàn)略要求的，即從戰(zhàn)略的高度上尋求企業(yè)本錢持續(xù)降低的途徑與企業(yè)長期性開展和競爭優(yōu)勢的來源，追求企業(yè)的全局性的、長遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)利益。

〔一〕價(jià)值鏈分析在作業(yè)本錢管理中的作用

ABC與基于價(jià)值鏈的本錢管理是緊緊交織在一起的，密不可分的，基于價(jià)值鏈的本錢管理的中心問題就是運(yùn)用ABC分析企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈、橫向〔競爭對手〕價(jià)值鏈和縱向〔行業(yè)〕價(jià)值鏈，使企業(yè)打消不增值作業(yè)，并對作業(yè)進(jìn)行聯(lián)系、整合、選擇等處理，從而降低企業(yè)本錢，提升自身價(jià)值和打造企業(yè)核心競爭力。價(jià)值鏈分析是ABC與ABCM的根本辦法，因?yàn)锳BC下要求追查本錢動(dòng)因，ABCM下要求進(jìn)行本錢鏈分析，這都是價(jià)值鏈分析所能解決的問題。

價(jià)值鏈分析是作業(yè)本錢管理的根本辦法，其主要作用是：〔1〕找出無效和低效的作業(yè)，為持續(xù)降低商品本錢，提高企業(yè)競爭能力提供途徑；〔2〕協(xié)調(diào)組織內(nèi)部的各項(xiàng)作業(yè)，使各項(xiàng)作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈〞，以保證每項(xiàng)必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競爭優(yōu)勢，進(jìn)而揚(yáng)長避短，為改善本錢構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

〔二〕價(jià)值鏈分析在戰(zhàn)略本錢管理中的作用

從戰(zhàn)略的高度將戰(zhàn)略管理的分析辦法同本錢信息的產(chǎn)生和利用做一個(gè)合理的嫁接，就構(gòu)成了戰(zhàn)略本錢管理的根本分析框架。因此，戰(zhàn)略本錢管理的根本框架有三個(gè)：價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和本錢動(dòng)因分析。

價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供給商起直至最終產(chǎn)品消費(fèi)者的相關(guān)活動(dòng)的整合，是從戰(zhàn)略角度分析如何控制本錢。價(jià)值鏈分析就是通過分析和利用公司內(nèi)部和外部之間的相關(guān)活動(dòng)來到達(dá)整個(gè)公司的策略目的，實(shí)現(xiàn)本錢最低化。它是一種戰(zhàn)略性分析工具，關(guān)注產(chǎn)品的整個(gè)價(jià)值鏈，首先是辨認(rèn)價(jià)值鏈活動(dòng)，然后辨認(rèn)每一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的本錢動(dòng)因，找到增加顧客價(jià)值或降低本錢的時(shí)機(jī)。按其分析角度又分為行業(yè)價(jià)值鏈分析、企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈分析、競爭對手價(jià)值鏈分析。

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戰(zhàn)略定位是指企業(yè)在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以反抗競爭者。在戰(zhàn)略管理中，首先應(yīng)分析企業(yè)產(chǎn)品所處的生命周期和市場份額等，然后確定其應(yīng)采取的戰(zhàn)略。波特就企業(yè)的競爭提出了三種根本戰(zhàn)略：本錢當(dāng)先戰(zhàn)略，差別化戰(zhàn)略和目標(biāo)集聚戰(zhàn)略。還有一種戰(zhàn)略為整合戰(zhàn)略，包括橫向整合和縱向整合，運(yùn)用整合戰(zhàn)略，調(diào)整整合程度，可以重構(gòu)企業(yè)價(jià)值鏈，提高企業(yè)整體盈利水平。

本錢動(dòng)因是引起產(chǎn)品本錢發(fā)生的原因，從價(jià)值鏈的角度看，每一個(gè)發(fā)明價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的本錢動(dòng)因，它用來解釋發(fā)明價(jià)值活動(dòng)的本錢，因此，每一項(xiàng)價(jià)值發(fā)明活動(dòng)都有獨(dú)特的競爭優(yōu)勢來源。戰(zhàn)略本錢動(dòng)因又可大體分為結(jié)構(gòu)性本錢動(dòng)因和執(zhí)行性本錢動(dòng)因兩大類。結(jié)構(gòu)性本錢動(dòng)因是指與組織企業(yè)根底經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和影響戰(zhàn)略本錢優(yōu)勢相關(guān)的本錢驅(qū)動(dòng)因素，主要包括：規(guī)模、范圍、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、多樣性等。執(zhí)行性本錢動(dòng)因是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序相關(guān)的本錢驅(qū)動(dòng)因素，主要包括：員工對企業(yè)投入的向心力〔凝聚力〕、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力運(yùn)用和聯(lián)結(jié)關(guān)系等。

總之，價(jià)值鏈分析為戰(zhàn)略本錢管理提供了一個(gè)總體的分析框架；戰(zhàn)略定位分析將本錢管理同具體的戰(zhàn)略相結(jié)合；本錢動(dòng)因分析進(jìn)一步明確本錢管理的重點(diǎn)，找出本錢的驅(qū)動(dòng)因素。三者的有機(jī)結(jié)合保證本錢管理戰(zhàn)略的有效性和體現(xiàn)出戰(zhàn)略本錢管理應(yīng)有的管理效果。

三、基于價(jià)值鏈紐帶的作業(yè)本錢管理與戰(zhàn)略本錢管理的融合

〔一〕作業(yè)本錢管理與戰(zhàn)略本錢管理的聯(lián)系

盡管作業(yè)本錢管理與戰(zhàn)略本錢管理存在著比擬顯著的差異，但是由于它們都是為了克服傳統(tǒng)本錢管理所存在的缺陷而更好地滿足現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境下企業(yè)本錢管理的需要而形成的，這就造成了彼此之間存在著緊密的聯(lián)系，而不是相互獨(dú)立的。

ABC顯示了作業(yè)如何耗費(fèi)資源以及產(chǎn)品或客戶如何引發(fā)作業(yè)；克服了傳統(tǒng)本錢計(jì)算系統(tǒng)下間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費(fèi)用在作業(yè)本錢系統(tǒng)中變成可控；大大拓寬了本錢核算的范圍，改良了本錢分?jǐn)傓k法，及時(shí)提供相對準(zhǔn)確的本錢信息，為管理者管理作業(yè)以增強(qiáng)競爭能力、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)提供了信息。戰(zhàn)略選擇決定著作業(yè)，成功的企業(yè)將它們的資源投入到那些能夠帶來最大戰(zhàn)略意義的作業(yè)中去，而以“作業(yè)〞為中心的作業(yè)本錢管理〔ABCM〕正在形成，它把管理重心深入到作業(yè)層次，是戰(zhàn)略本錢動(dòng)因分析的具體運(yùn)用。ABC和ABCM對本錢當(dāng)先的經(jīng)營戰(zhàn)略至關(guān)重要，因?yàn)樗鼌^(qū)分了關(guān)鍵作業(yè)〔主要作業(yè)〕、本錢動(dòng)因及為降低本錢而改善過程的途徑，它幫忙管理者發(fā)現(xiàn)價(jià)值增加的時(shí)機(jī)，還能夠幫忙管理者開展客戶戰(zhàn)略、支持技術(shù)當(dāng)先戰(zhàn)略或者建立價(jià)格戰(zhàn)略。實(shí)施ABC可能會(huì)帶來這樣的收益：提供更為精確的本錢，為定價(jià)策略提供相應(yīng)的本錢信息；加強(qiáng)對本錢有效的管理和控制，堅(jiān)持改善市場營銷策略；提高產(chǎn)品的贏利性，產(chǎn)品和客戶盈利性的有效分析，改善本錢控制，提供準(zhǔn)確的業(yè)績指標(biāo)等。

SCM中的執(zhí)行性本錢動(dòng)因分析，包括對每項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所進(jìn)行的作業(yè)動(dòng)因分析和資源動(dòng)因分析，而本錢動(dòng)因是作業(yè)本錢法的核心概念，作業(yè)動(dòng)因分析和資源動(dòng)因分析均屬于作業(yè)分析的構(gòu)成局部，由此可見，SCM框架中包含了ABC的思想，也可以說，ABC是構(gòu)成SCM的重要組成局部。又從SCM與ABC在本錢管理中的地位差異上看〔本文所探討方面的地位〕，也可以說作業(yè)本錢法的實(shí)施為SCM順利地在企業(yè)中的應(yīng)用作了鋪墊，這也為它們在本錢管理中的結(jié)合起來運(yùn)用提供了可能和減少了某些必要的本錢分析步驟，從而減少了本錢管理的本錢，提高了本錢管理的效率。還有，SCM的戰(zhàn)略定位分析中的整合戰(zhàn)略，也即通過ABC下的本錢動(dòng)因分析〔廣泛意義上的本錢動(dòng)因分析，其包括了整個(gè)價(jià)值鏈的本錢動(dòng)因分析〕，也可以說是作業(yè)分析，來判斷企業(yè)的作業(yè)的整合程度是否合理，從而確定企業(yè)的整合戰(zhàn)略，到達(dá)降低本錢的目的。

上述兩種現(xiàn)代本錢管理辦法之間的聯(lián)系給它們的有機(jī)結(jié)合發(fā)明了必備的條件。

〔二〕作業(yè)本錢管理與戰(zhàn)略本錢管理融合運(yùn)用于實(shí)踐的可行性分析

由以上分析可以得出，通過價(jià)值鏈分析的辦法，可以將這兩種現(xiàn)代本錢管理辦法緊密聯(lián)系在一起，這種有機(jī)的聯(lián)系也就將它們有機(jī)結(jié)合運(yùn)用于企業(yè)的本錢管理提供了可能，讓他們作為一個(gè)整體的本錢管理系統(tǒng)為企業(yè)的本錢管理效勞。

在企業(yè)的本錢管理實(shí)踐中，整個(gè)企業(yè)〔企業(yè)的全部成員〕都要樹立戰(zhàn)略本錢管理的觀念，并從思想意識(shí)上認(rèn)為自己是企業(yè)本錢管理的一員，有責(zé)任落實(shí)企業(yè)的各種本錢管理辦法和措施。在SCM思想的指導(dǎo)下來發(fā)展企業(yè)的本錢管理活動(dòng)，具體操作為：

〔1〕先用價(jià)值鏈分析法來分析研究企業(yè)所處的各種價(jià)值鏈，用作業(yè)本錢法來分析各種價(jià)值鏈的有效性，到達(dá)優(yōu)化、協(xié)調(diào)、重構(gòu)企業(yè)價(jià)值鏈的目的。

〔2〕在第一步提供了SCM的總體分析框架的根底上，選擇企業(yè)的具體的戰(zhàn)略，從而確定企業(yè)資源的配置方式及相應(yīng)的管理運(yùn)行機(jī)制。在進(jìn)行戰(zhàn)略選擇時(shí)要綜合運(yùn)用到價(jià)值鏈分析法和ABC。

〔3〕運(yùn)用本錢動(dòng)因分析找出本錢的驅(qū)動(dòng)因素，以便對癥下藥，保證本錢管理戰(zhàn)略的有效性，本錢動(dòng)因分析是作業(yè)分析的一局部，用價(jià)值鏈分析法與作業(yè)綜合分析尋求結(jié)構(gòu)性本錢動(dòng)因，用ABC的資源動(dòng)因分析與作業(yè)動(dòng)因分析尋求執(zhí)行性本錢動(dòng)因。

〔4〕在以上三步的根底上，通過采取各種針對性的措施、辦法來控制企業(yè)的本錢，使其滿足本錢效益原那么，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略本錢管理的目標(biāo)，然后再進(jìn)行類似的循環(huán)步驟對企業(yè)的本錢進(jìn)行管理。

〔三〕作業(yè)本錢管理與戰(zhàn)略本錢管理融合運(yùn)用于實(shí)踐的開展前景

現(xiàn)代企業(yè)要想在劇烈的社會(huì)競爭中求生存、謀開展，就必須苦練內(nèi)功，采取各種措施降低本錢，以低于競爭對手的本錢進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，企業(yè)才能在競爭中立于不敗之地，這就給企業(yè)對其本錢管理進(jìn)行改革提供了必備的動(dòng)力。再者，企業(yè)傳統(tǒng)的本錢管理辦法與思想的缺陷已越來越明顯，越來越不能夠滿足企業(yè)本錢決策和管理決策的需要，這就為企業(yè)引入現(xiàn)代本錢管理理念與辦法發(fā)明了客觀條件。又由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境相比以前，發(fā)生了很大的變化，并且環(huán)境與科學(xué)技術(shù)已在日新月異的變化著，這給企業(yè)應(yīng)用先進(jìn)的高科技、改良本錢管理提供了外部條件。這些主客觀條件使得企業(yè)不得不對企業(yè)的本錢管理進(jìn)行改革，為現(xiàn)代本錢管理理念與辦法的運(yùn)用發(fā)明了前提和根底。

有些企業(yè)在獨(dú)自運(yùn)用現(xiàn)代本錢管理辦法中的一種時(shí)已取得了明顯的效果，并積累了一些成功的經(jīng)驗(yàn)，有些企業(yè)無論是從自己的組織結(jié)構(gòu)上，還是從全員的思想意識(shí)上，都作了大量的改革與革新，這為引