企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控與價值分析研究

企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控與價值分析研究

一、引言在對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)開展評價活動時，應(yīng)強調(diào)效率和效果，以提升企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的價值為根本目標(biāo)。最高審計機關(guān)國際組織(INTOSAI)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則中要求：“績效審計中，內(nèi)部控制測評應(yīng)幫助被審計單位按照節(jié)約、講究效率和效果的方式及業(yè)務(wù)，堅持管理方針，及時公允地編制財務(wù)和管理信息?！笨梢?，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的價值提升是開展企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控評價的主要目的。在企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)建立之初，基于本身的固有限制，出于成本效益原則的考慮，其各組成部分只能盡量努力接近理想狀態(tài)，這種設(shè)計之初就帶有的先天不足，致使其監(jiān)控評價管理熵值的計量結(jié)果必將為正值[1]。通過將企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理熵評價值與企業(yè)可容忍的管理熵值的比較來監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。結(jié)合價值工程理論，進一步對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的監(jiān)控結(jié)果展開價值分析，從其功能出發(fā)，重新審視各項控制活動的價值，有效地識別出不必要的或價值過低的控制，通過對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的功能和成本的分析，以尋求提升企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)價值的有效途徑。二、基于管理熵評價值的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控模型（一）企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的監(jiān)控圖企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值監(jiān)控圖是用于分析和判斷企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行是否處于穩(wěn)定狀態(tài)所使用的帶有控制界限的圖形，是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評價人員利用監(jiān)控圖對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進行監(jiān)控的一種統(tǒng)計分析方法（如圖1所示）。圖1內(nèi)部控制系統(tǒng)評價結(jié)果值監(jiān)控圖圖1是內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值監(jiān)控圖的基本形式，上控制線UCL表示企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)處于可容忍風(fēng)險狀態(tài)下所對應(yīng)的評價結(jié)果值，中心線CL表示企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)處于滿意狀態(tài)下所對應(yīng)的評價結(jié)果值，圖中的點表示企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)在各評價時點所對應(yīng)的評價結(jié)果值[2]。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評價結(jié)果值在監(jiān)控圖中的分布狀況，可以及時監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的風(fēng)險。同時還可以對被評價時點的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的發(fā)展趨勢開展分析活動。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評價結(jié)果值分布在滿意范圍內(nèi)時，此時的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行處于滿意狀態(tài)。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)評價結(jié)果值分布在可容忍范圍內(nèi)時，對在可容忍風(fēng)險范圍內(nèi)出現(xiàn)的偏差只需提起注意，一旦其偏差超過可容忍風(fēng)險范圍，則需要對發(fā)生風(fēng)險的原因展開分析，采取有效措施糾正偏差，并對出現(xiàn)風(fēng)險的事項加強監(jiān)管。（二）企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控圖的分類根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值監(jiān)控圖的作用，可以將監(jiān)控圖分為以下兩種：1.企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)即時監(jiān)控圖企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)即時監(jiān)控圖是根據(jù)企業(yè)當(dāng)期測試計算得出的各要素的管理熵值，以及該要素賦予的權(quán)重做出。縱坐標(biāo)為企業(yè)內(nèi)部控制某子系統(tǒng)的各要素管理熵值的加權(quán)值，橫坐標(biāo)為該子系統(tǒng)的各要素，控制線是根據(jù)企業(yè)當(dāng)期允許的各要素的最大控制偏差，計算出的各要素的管理熵值計算出來的。將各要素的管理熵值加權(quán)值在圖中標(biāo)出，可以根據(jù)各要素點的分布情況判定企業(yè)該內(nèi)部控制子系統(tǒng)運行正常與否，以及哪些要素出現(xiàn)問題。當(dāng)該控制子系統(tǒng)各要素的管理熵值在控制界限內(nèi)時，可以認(rèn)為該控制要素尚未出現(xiàn)重大風(fēng)險；當(dāng)該控制子系統(tǒng)中某要素的管理熵值超出控制界限時，則該控制要素已出現(xiàn)控制風(fēng)險，需要對該控制要素開展進一步分析，得出產(chǎn)生風(fēng)險的具體原因。2.企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)趨勢監(jiān)控圖企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)趨勢監(jiān)控圖根據(jù)企業(yè)連續(xù)幾期測試計算得出的某個控制要素的管理熵值做出，縱坐標(biāo)為企業(yè)內(nèi)部控制某子系統(tǒng)的某特定要素的管理熵值，橫坐標(biāo)為評價該各要素的時間?？刂凭€根據(jù)通過搜集過去一段時間企業(yè)允許該要素的最大控制偏差所對應(yīng)的管理熵值數(shù)據(jù)計算出來的。將測試該要素得出各期管理熵值在圖中標(biāo)出，可以根據(jù)該要素點的分布情況判定企業(yè)該控制要素的發(fā)展趨勢，從而可以使企業(yè)能在出現(xiàn)控制風(fēng)險之前及時采取相應(yīng)的優(yōu)化調(diào)整措施。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)趨勢監(jiān)控圖，當(dāng)所有點都在上控制線范圍內(nèi)時，可以判斷企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)某要素是處于有效狀態(tài)的。超出控制界限的控制要素已存在控制風(fēng)險，需要對該控制要素開展分析以發(fā)現(xiàn)其問題所在。（三）實證分析某企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)及其內(nèi)部各子系統(tǒng)最近三年的管理熵值，如表1所示。①根據(jù)上述企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價得分值，得出企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的即時監(jiān)控圖（如圖2）。分析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值即時監(jiān)控圖，可以得出以下結(jié)論：第一，該企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)在本次測試中，各子系統(tǒng)當(dāng)前的整體狀況尚可，5個子系統(tǒng)中有3個子系統(tǒng)的管理熵值在可容忍的控制風(fēng)險范圍內(nèi)，且控制活動子系統(tǒng)和信息與溝通子系統(tǒng)的管理熵值在基本滿意控制線以內(nèi)，內(nèi)部控制系統(tǒng)的整體運行狀況在當(dāng)前情況下屬于基本有效。第二，該企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)5個子系統(tǒng)中控制環(huán)境子系統(tǒng)和監(jiān)控子系統(tǒng)所產(chǎn)生的管理熵值在可容忍的風(fēng)險范圍外，且存在較大的偏差，需要重點分析原因，對這兩個子系統(tǒng)做出要素即時監(jiān)控圖，觀察是哪個具體要素造成的這種偏差，進而制定措施，加強對該要素的控制，從而達到優(yōu)化該子系統(tǒng)的目的。風(fēng)險評估子系統(tǒng)、控制活動子系統(tǒng)和信息與溝通子系統(tǒng)的管理熵值在可容忍的控制風(fēng)險范圍內(nèi)，企業(yè)控制環(huán)境子系統(tǒng)和監(jiān)控子系統(tǒng)將是下一步改進工作的重點。②根據(jù)上述企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價得分值，得出企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的趨勢監(jiān)控圖（如圖3）。圖3企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理熵值趨勢監(jiān)控圖分析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值趨勢監(jiān)控圖，可以得出如下結(jié)論：該企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)在最近3年的測試評價中，連續(xù)三年出現(xiàn)逐步走低的趨勢，第一年的管理熵值非常接近上控制線，表明第一年的內(nèi)部控制系統(tǒng)存在極大的風(fēng)險，存在超出可容忍風(fēng)險范圍的可能；第二年的管理熵值開始下降，略低于上控制線；第三年的內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值繼續(xù)下降，明顯低于上控制線，表明經(jīng)過企業(yè)連續(xù)三年的努力，內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行狀況得到了大幅改進，目前內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的風(fēng)險已經(jīng)降到了可容忍的控制風(fēng)險范圍內(nèi)。但整體而言，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理熵值仍然偏高，處于上控制線的三分之一帶狀區(qū)域內(nèi)，應(yīng)引起企業(yè)管理層的高度重視，企業(yè)仍需進一步健全內(nèi)部控制系統(tǒng)，并為內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運行提供有力的保障，才能進一步降低企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的管理熵值。三、基于管理熵值監(jiān)控圖的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)價值分析基于價值工程理論，在評價企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)時，既要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)由于存在不健全、執(zhí)行無效而產(chǎn)生的管理熵值，同時也應(yīng)注意到，由于企業(yè)放棄了追求其內(nèi)部控制系統(tǒng)的完美無缺而節(jié)約的控制成本，以及由此而帶來的管理效率的提升。因此，在對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)開展監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上，需要進一步確定應(yīng)采取的改進措施，以提升企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)各薄弱環(huán)節(jié)的價值，最終實現(xiàn)企業(yè)控制系統(tǒng)價值最大化目標(biāo)。（一）企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的價值定義企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)某項控制活動的價值由企業(yè)放棄該項控制或降低該項控制的強度所帶來的效益增加值與內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價管理熵值的比例關(guān)系來確定。企業(yè)每項控制的建立和執(zhí)行都將產(chǎn)生相應(yīng)的成本，既包括為建立該項控制直接投入的成本，也包括由于控制的要求，使企業(yè)完成相應(yīng)業(yè)務(wù)活動所需時間的延長而帶來的經(jīng)營效率的降低，其經(jīng)營效益也將受到影響。因此，本文在計算企業(yè)放棄某項控制的建立或降低該項控制的強度所帶來的效益時，主要考慮以下三個方面：一是該項控制的放棄或減弱所帶來的直接成本的下降；二是由于放棄或減弱某項控制，企業(yè)經(jīng)營活動效率的提高而帶來的經(jīng)營效益的增加值；三是由于失控可能帶來的損失的期望值，第一項和第二項之和扣除第三項的結(jié)果值即為其效益增加值。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)價值計算公式為：（二）提升企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)價值的途徑根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的價值公式，可以得出提升企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)價值的途徑，其主要包括：1.提高企業(yè)內(nèi)部控制的效益增加值一是增加控制成本的降低額。企業(yè)放棄或減弱的控制選項，應(yīng)是那些企業(yè)需要花費較高控制成本才能實現(xiàn)預(yù)期控制目標(biāo)的控制活動，如果成本花費過高，企業(yè)可以考慮放棄或選擇控制力度較弱但成本較之更低的替代措施，這樣，盡管不能完全實現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)，也能節(jié)約較大的控制成本。二是提高經(jīng)營效益的增加值?？刂浦贫纫蟛幌嗳萋氊?zé)的分離，但是一項經(jīng)營業(yè)務(wù)如果分工過細(xì)，將帶來經(jīng)營環(huán)節(jié)的增加，經(jīng)營效率被人為降低，如果減少某些不相容職責(zé)的分離，將使企業(yè)管理效率大幅提升，同時如企業(yè)能很好地安排執(zhí)行人員的責(zé)權(quán)利關(guān)系，也能充分調(diào)動執(zhí)行人員的工作積極性，發(fā)揮其主觀能動性，從而實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益的大幅提升。三是降低由于失控可能產(chǎn)生的損失的期望值。企業(yè)某項控制活動的放棄或減弱，不可避免地將帶來經(jīng)營活動失控風(fēng)險的增加，由于管理的失控，徇私舞弊事件可能就會發(fā)生，企業(yè)未來可能會面臨各種損失，企業(yè)應(yīng)充分評估放棄或減弱某些控制措施后未來可能會出現(xiàn)何種風(fēng)險，將會帶來的最大損失額度為多少，出現(xiàn)的概率有多大。如果這種損失過大，超過了企業(yè)能夠承受的心理最高限，則企業(yè)應(yīng)避免這種風(fēng)險的出現(xiàn)，采取適當(dāng)?shù)念A(yù)防措施，或降低其最大損失額，或降低其出現(xiàn)的概率。如果這種損失會影響到企業(yè)的根本，則企業(yè)就不能放棄或減弱該項控制。2.降低企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價管理熵值根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)管理熵值的計算公式，某項控制要素的管理熵值主要取決于該控制要素內(nèi)各控制指標(biāo)的平均風(fēng)險系數(shù)和該要素控制風(fēng)險由各指標(biāo)引致的概率。就其實質(zhì)而言，某項控制要素的評價管理熵值還是取決于該項控制要素的設(shè)計健全性和執(zhí)行的有效性。因此，降低管理熵值的有效措施主要包括以下兩個方面：一是提高內(nèi)部控制設(shè)計的健全性。內(nèi)部控制的設(shè)計問題涉及其控制成本，完美的控制措施需要高額的控制成本，一些理想的控制安排常常會因為其所需的控制成本超過其所要防止或減少的錯誤本身造成的損失而被迫放棄，因此只能在成本分析的基礎(chǔ)上選擇適當(dāng)?shù)目刂拼胧?，企業(yè)一般只能針對常規(guī)業(yè)務(wù)進行控制，而對于個別的、偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)，建立控制就較為困難或沒有必要，因此，意圖盡量選用理想的控制措施是不明智的舉動。同時也應(yīng)注意到，由于企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的復(fù)雜多變性，過去的內(nèi)部控制安排可能因為企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變而削弱或失效，因此，需要及時調(diào)整內(nèi)部控制的設(shè)計，使企業(yè)內(nèi)部控制的安排能適應(yīng)現(xiàn)時的內(nèi)外部環(huán)境。二是提高內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。仔細(xì)分析可以看出，企業(yè)內(nèi)即使是設(shè)計健全的內(nèi)部控制，也可能因執(zhí)行方面諸多原因而產(chǎn)生風(fēng)險，如因執(zhí)行人員的粗心大意、精力分散、判斷失誤以及對指令的誤解而失效；因有關(guān)人員的相互勾結(jié)、內(nèi)外串通而失效；因執(zhí)行人員濫用職權(quán)或屈從于外部壓力而失效。因此，應(yīng)加強對企業(yè)員工培訓(xùn)中執(zhí)行內(nèi)部控制的職責(zé)教育，嚴(yán)格控制紀(jì)律，提高員工的工作責(zé)任心，保證現(xiàn)有內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。四、結(jié)束語鑒于企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的固有限制及其存在的缺陷性，企業(yè)需要加強對內(nèi)部控制系統(tǒng)的