工程施工企業(yè)甲供材料的賬務(wù)和稅務(wù)處理

/工程施工企業(yè)“甲供材料”的賬務(wù)和稅務(wù)處理【案例】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)托付一個建筑單位修建廠房，工程總造價為1200萬元，其中含甲供材為200萬元。（一）甲供材的賬務(wù)處理1、建設(shè)方對于甲供材的賬務(wù)處理（1）建設(shè)方（甲方）從市場購入材料時：借：工程物資

200萬元

貸：銀行存款

200萬元這里假設(shè)建設(shè)方（甲方）非增值稅一般納稅人，取得的是一般發(fā)票，然后，該企業(yè)將這200萬的材料供應(yīng)應(yīng)施工方（乙方）用于工程。（2）在建設(shè)方（甲方）將材料供應(yīng)應(yīng)施工方（乙方）時：①方式一：建設(shè)方發(fā)出材料時：借：預(yù)付賬款

200萬元

貸：工程物資

200萬元這種會計處理的依據(jù)是，依據(jù)國家關(guān)于工程造價的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無論材料由誰供應(yīng)，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，全部的材料都要提稅后計入工程總造價，即工程造價是含稅價。在總造價確認的狀況下，我們將工程的總造價作為建設(shè)方應(yīng)當(dāng)支付給施工方的工程價款。建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時是做預(yù)付賬款處理，同樣，建設(shè)方將材料給施工方時（就是我們所說的甲供材）也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。只不過一個付的是現(xiàn)金，一個付的是實物，在不存在其他誤差的狀況下，該企業(yè)無論是支付現(xiàn)金還是實物，最終預(yù)付賬款總結(jié)算價款的金額應(yīng)當(dāng)1200萬元。②方式二：建設(shè)方發(fā)出材料時：借：在建工程

200萬元

貸：工程物資

200萬元這種會計處理的依據(jù)是，建設(shè)方認為，我買的物資給施工方就是用于我的工程，因此在發(fā)出材料時干脆計入我的在建工程是符合規(guī)定的。從相關(guān)的法律法規(guī)看，目前對于甲供材原委如何進行會計處理問題，還沒有特殊明確的規(guī)定。在企業(yè)實務(wù)的會計處理中，有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材是實行的第一種方法，有些就是實行的其次種方法。因此，從會計核算角度而言，只要能為會計信息的第三方供應(yīng)真實有效的會計信息。兩種會計處理方法都是可以接受的。2、施工方對于甲供材的賬務(wù)處理（1）方式一的賬務(wù)處理：①施工方收到材料時借：工程物資

200萬元

貸：預(yù)收賬款

200萬元②施工方將工程物資用于工程時借：工程施工——合同成本

200萬元

貸：工程物資

200萬元③施工方按工程進度確認合同毛利，主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本：借：工程施工——合同毛利/主營業(yè)務(wù)成本

貸：主營業(yè)務(wù)收入（2）方式二的賬務(wù)處理：由于建設(shè)方在發(fā)出材料時就干脆計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。（二）甲供材的發(fā)票開具以上兩種會計處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題：1、方式一的發(fā)票開具在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時是通過預(yù)付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工方應(yīng)當(dāng)按1200萬開具建筑業(yè)發(fā)票，并按1200萬繳納營業(yè)稅。2、方式二的發(fā)票開具在該模式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時就干脆計入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時，只能按1000萬開票，假如按1200萬開票就會導(dǎo)致200萬材料在建設(shè)方重復(fù)入成本的狀況。但是依據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票，甲供材料都必需要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅，即施工方都必需按1200萬元征收營業(yè)稅，這個和方式一是一樣的。（三）稅收風(fēng)險提示從理論上而言，對于施工方，無論建設(shè)方如何進行會計處理，他的稅收負擔(dān)是不變的，只不過是依據(jù)建設(shè)方的會計處理的不同，開票金額有所不同罷了。但現(xiàn)實中的狀況是，由于營業(yè)稅是一個流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性確定了施工方所要繳納的營業(yè)稅，最終實際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此，對于建設(shè)方而言，他傾向于接受其次種會計處理方式，在這種會計處理方式下，建設(shè)方干脆將甲供材計入工程成本，這樣就不須要施工方開票了。由于稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的緣由，這部分不開票的甲供材，施工方也一般不會去主動申報繳納營業(yè)稅，而且建設(shè)方甚至在進行工程預(yù)算確定工程造價時，對這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價。從這個角度考慮，建設(shè)方更傾向于其次種會計處理方式。但在這種會計處理方式下，施工方擔(dān)當(dāng)了很大的風(fēng)險。我們知道。無論建設(shè)方會計處理如何，施工方是甲供材營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，假如稅務(wù)機關(guān)發(fā)覺了問題，要求施工方補稅的話，施工方只有繳納，甚至還會擔(dān)當(dāng)偷稅而被懲處的風(fēng)險。無論和建設(shè)方如何處理，都必需就甲供材繳納營業(yè)稅。至于甲供材沒有提稅的問題，施工方應(yīng)自己和建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門尋求解決方法。（四）稅務(wù)處理分析1、方式一的稅務(wù)處理分析在方式一的狀況下，施工企業(yè)按1200萬開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方，按1200元在賬面上確認收入，但對于200萬這部分的甲供材，由于材料是建設(shè)方購買供應(yīng)應(yīng)施工方的，發(fā)票的抬頭確定是開給建設(shè)方，且在建設(shè)方入賬的，對于這部分材料，施工企業(yè)無法取得發(fā)票，也就無法入成本。對于這部分，施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時如何扣除是一個大問題。為了解決這個問題，就出現(xiàn)了以下兩種處理方法：（1）施工方對于甲供材發(fā)票入成本的問題，由雙方在工程結(jié)束，決算報告出來后，施工單位憑工程決算報告和建設(shè)方供應(yīng)的購買材料的發(fā)票清單計入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。（2）部分國稅機關(guān)認為這是轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)：即建設(shè)單位外購物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè)，施工企業(yè)最終開總的發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算，對建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅，至于進項稅款當(dāng)然能夠得到抵扣。這樣，施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票了，但是建設(shè)方則必需對材料的銷售繳納增值稅。我們認為，這種處理方法是特殊錯誤的。建設(shè)單位購買的材料給施工方最終還是用于建設(shè)單位自己的工程，事實上是一種自用行為，不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅。但是在實務(wù)中，第一種處理方法往往得不到某些稅務(wù)機關(guān)的認可，他們機械的認為只有取得發(fā)票才能入賬，其實依據(jù)《企業(yè)所得稅扣除管理方法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費用只要是真實的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這種狀況下，施工企業(yè)取得的工程決算報告和建設(shè)方供應(yīng)的購買材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證，況且是真實發(fā)生的。為了避開和有些稅務(wù)機關(guān)不必要的爭議，一些是增值稅一般納稅人的建設(shè)單位，在購買材料時取得增值稅專用發(fā)票，并申報抵扣，隨后按原價開增值稅專用發(fā)票給施工方，這些沒有差額也不要繳納增值稅。但在實務(wù)中，大多數(shù)單位并不情愿按這種方式進行處理。2、方式二的稅務(wù)處理分析在方式二的狀況下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時是干脆計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。這時，施工方按1000萬開票，也就不存在200萬甲供材無法取得發(fā)票入成本的問題。同時，考慮到稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管不到位的緣由，這種會計處理方法還能少繳部分甲供材的營業(yè)稅，對兩方都有利。但是，施工方也要知道，這種狀況下，自身擔(dān)當(dāng)了很大的風(fēng)險，假如稅務(wù)機關(guān)發(fā)覺了，施工方必需要繳納甲供材營業(yè)稅，甚至要按偷稅進行懲處，同時由于甲供材在工程造價時沒有和建設(shè)方按規(guī)定提稅，最終只能是自己擔(dān)當(dāng)。（五）結(jié)論由于目前相關(guān)法律法規(guī)對于甲供材如何進行會計處理沒有明確的規(guī)定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。從稅務(wù)機關(guān)的角度講，他們更傾向于實行第一種模式，這樣能很好的將甲供材納稅收監(jiān)管的范圍。因此，有些稅務(wù)機關(guān)明確規(guī)定，對于工程，建設(shè)方不允許干脆憑商業(yè)發(fā)票入工程成本，必需取得建筑業(yè)發(fā)票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證，這部分成本不能提取折舊在企業(yè)所得稅前扣除。當(dāng)然，這種規(guī)定是否合理有待商榷。但這的確是一種好的監(jiān)管方法。從企業(yè)的角度而言，假如不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題，方式一也是比較好的。因為，建設(shè)方在發(fā)出甲供材時，材料并沒有立刻用于工程，只是從建設(shè)方保管轉(zhuǎn)至施工方保管。從會計處理看，假如建設(shè)方將材料發(fā)出時，就干脆計入工程成本，但事實上材料還沒有用于工程或全部用于工程，只是就計入在建工程會導(dǎo)致會計信息的失真。而且，假如接受方式二，施工方在收到材料和發(fā)出材料不進行如何會計處理，不利于在工程中對甲供材的運用和監(jiān)督管理。因此，方式二既不符合會計核算的要求，也滿足不了實際管理的須要。但考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題，方式二似乎更優(yōu)。但我們說過了，這種狀況下，風(fēng)險主要是由施工方擔(dān)當(dāng)了。既然模式一對稅務(wù)