天津財經(jīng)-2017年稅務(wù)籌劃第七章

主要內(nèi)容企業(yè)重組的稅收因素2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃1第一頁，共80頁。主要內(nèi)容企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃6債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃4第二頁，共80頁。第7章企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃學(xué)習(xí)目標(biāo)1.掌握企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并分立、債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃2.理解企業(yè)重組中的稅收因素、普通重組與特殊重組的不同3.了解跨境重組的稅務(wù)籌劃第三頁，共80頁。

目標(biāo)架構(gòu)相關(guān)的稅收因素◆目標(biāo)架構(gòu)是企業(yè)重組后的結(jié)果,也是企業(yè)重組的目的所在。與其相關(guān)的稅收問題應(yīng)該考慮:7.1企業(yè)重組的稅收因素(1)整個經(jīng)營模式稅負是否最優(yōu)。(2)是否充分利用了稅收優(yōu)惠。(3)納稅身份是否有利。第四頁，共80頁。

重組過程相關(guān)的稅收因素重組方式1◆重組方式是指資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并、分立等,如重組方希望取得被重組方的主要經(jīng)營資產(chǎn),可以采取合并方式,也可以采取資產(chǎn)收購的方式,但不同的重組方式適用的稅收待遇可能不同。7.1企業(yè)重組的稅收因素第五頁，共80頁。

重組過程相關(guān)的稅收因素支付方式2◆重組方式是指資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并、分立等,如重組方希望取得被重組方的主要經(jīng)營資產(chǎn),可以采取合并方式,也可以采取資產(chǎn)收購的方式,但不同的重組方式適用的稅收待遇可能不同。7.1企業(yè)重組的稅收因素第六頁，共80頁。

普通重組與特殊重組下的稅務(wù)處理資產(chǎn)處置1◆普通重組,即一般情況的重組,轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)視為按公允價值銷售、處置全部資產(chǎn)和進行投資或清算兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù),計算確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,并作所得稅納稅處理。但符合特殊重組條件的,轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。7.1企業(yè)重組的稅收因素第七頁，共80頁。

普通重組與特殊重組下的稅務(wù)處理稅收待遇的結(jié)轉(zhuǎn)2◆稅收待遇的結(jié)轉(zhuǎn)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。一般情況的重組,被吸收合并或被分立企業(yè)的稅收待遇,不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并或分立企業(yè)。7.1企業(yè)重組的稅收因素第八頁，共80頁。

普通重組與特殊重組下的稅務(wù)處理資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定3◆普通重組時,接受企業(yè)可以按公允價值確認(rèn)受讓資產(chǎn)的計稅價值;但特殊重組中,接受企業(yè)所受讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)一般以其在原企業(yè)的計稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)確定,接受企業(yè)再次轉(zhuǎn)讓之前受讓的資產(chǎn),可以扣除的也是資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)。7.1企業(yè)重組的稅收因素第九頁，共80頁。

普通重組與特殊重組下的稅務(wù)處理特殊重組的條件4◆從前述普通重組與特殊重組的稅務(wù)處理可以看出,特殊重組適用的稅務(wù)處理減少了各方在重組當(dāng)期的現(xiàn)金流出,有利于重組的資金保證。但是,特殊重組必須符合一定的條件。7.1企業(yè)重組的稅收因素第十頁，共80頁。

股權(quán)收購與資產(chǎn)收購◆購買一個企業(yè)的資產(chǎn)可以直接購買,也可以通過購買該企業(yè)的股權(quán)從而間接擁有或控制該資產(chǎn)?！粢话銇碚f,普通的股權(quán)收購的稅收負擔(dān)較輕,但收購方需要承擔(dān)被收購方潛在的債務(wù)風(fēng)險或其他法律風(fēng)險,而資產(chǎn)收購則不存在此問題。7.1企業(yè)重組的稅收因素第十一頁，共80頁?！艄蓹?quán)收購是指一家企業(yè)(以下稱收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱被收購企業(yè))的股權(quán),以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易,如下圖所示。7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃第十二頁，共80頁。

普通股權(quán)收購◆企業(yè)股權(quán)收購的重組交易應(yīng)按以下規(guī)定處理:(1)被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失;(2)收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定;(3)被收購方的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃第十三頁，共80頁。

普通股權(quán)收購◆買方股東持有的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為6000萬元,公允價值為1億元。賣方持有的子企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5000萬元,公允價值為8000萬元(見下圖)。

買方將從賣方購得賣方子企業(yè)75%的股權(quán)。交易價格為6000萬元(公允價值8000萬元的75%),買方擬以1200萬元現(xiàn)金和4800萬元買方股權(quán)來支付。假定賣方子企業(yè)在該并購前沒有未分配利潤和盈余公積。7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃例7-1第十四頁，共80頁。

普通股權(quán)收購7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃例7-1第十五頁，共80頁。

普通股權(quán)收購◆該收購方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下:(1)股權(quán)支付金額低于交易支付總額的85%,所以該交易應(yīng)用一般性稅務(wù)處理。(2)買方取得的賣方子企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為6000萬元(現(xiàn)金和股權(quán)支付總額)。(3)賣方取得的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為4800萬元(即取得的買方股權(quán)的公允價值)。(4)賣方轉(zhuǎn)讓子企業(yè)75%股權(quán)的應(yīng)納稅所得額為:股權(quán)的公允價值-股權(quán)的初始計稅基礎(chǔ)=6000-(5000×75%)=2250(萬元)。7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃例7-1第十六頁，共80頁。

特殊股權(quán)收購◆企業(yè)股權(quán)收購的交易同時符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%;(3)收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%;(4)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃第十七頁，共80頁。

特殊股權(quán)收購◆特殊股權(quán)收購,當(dāng)事各方可以選擇按以下規(guī)定處理:(1)被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;(2)收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;(3)收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變;(4)重組交易各方對交易中取得的股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的,對取得的非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃第十八頁，共80頁。

特殊股權(quán)收購◆買方股東持有的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為6000萬元,公允價值為1億元。賣方持有的子企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5000萬元,公允價值為8000萬元,如圖7—3所示。

買方從賣方購得賣方子企業(yè)75%的股權(quán)。交易價格為6000萬元(公允價值8000萬元×75%),買方擬以600萬元現(xiàn)金和5400萬元買方股權(quán)來支付。假定賣方子企業(yè)在該并購前沒有未分配利潤和累積盈余公積。7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃例7-2第十九頁，共80頁。

特殊股權(quán)收購◆該收購方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下:(1)由于所轉(zhuǎn)讓的股權(quán)不低于賣方子企業(yè)全部股權(quán)的75%,且股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%,該交易可選用特殊性稅務(wù)處理。(2)買方取得的賣方子企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為3750萬元(賣方子企業(yè)75%股權(quán)的原計稅基礎(chǔ))。(3)賣方就取得的現(xiàn)金確認(rèn)相應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為:(被轉(zhuǎn)讓股份的公允價值-被轉(zhuǎn)讓股份的計稅基礎(chǔ))×(現(xiàn)金÷被轉(zhuǎn)讓股份的公允價值)=(8000-5000)×(600÷8000)=225(萬元)。(4)賣方取得的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為:被轉(zhuǎn)讓股份的初始計稅基礎(chǔ)-(非股權(quán)支付金額-股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得)=3750-(600-225)=3375(萬元)。7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃例7-2第二十頁，共80頁。

普通股權(quán)收購與特殊股權(quán)收購的比較構(gòu)成條件1◆特殊股權(quán)收購需要同時滿足五個條件。7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃第二十一頁，共80頁。

普通股權(quán)收購與特殊股權(quán)收購的比較應(yīng)稅所得/損失的確認(rèn)2◆在普通股權(quán)收購中,被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失;在特殊股權(quán)收購中,被收購方僅就取得的非股權(quán)支付部分確認(rèn)相應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃第二十二頁，共80頁。

普通股權(quán)收購與特殊股權(quán)收購的比較計稅基礎(chǔ)3◆在普通股權(quán)收購中,收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。在特殊股權(quán)收購中,被收購方的股東取得收購方股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被收購方股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定;收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被收購方股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。7.2股權(quán)收購的稅務(wù)籌劃第二十三頁，共80頁?！糍Y產(chǎn)收購是指一家企業(yè)(以下稱受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱轉(zhuǎn)讓企業(yè))實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易,如下圖所示。實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn),是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn),包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等。本節(jié)通過對企業(yè)資產(chǎn)收購的一般稅務(wù)處理(以下稱為普通資產(chǎn)收購)和特殊稅務(wù)處理(以下稱特殊資產(chǎn)收購)的分析,討論企業(yè)資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃。7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃第二十四頁，共80頁。

普通資產(chǎn)收購◆企業(yè)資產(chǎn)收購的交易應(yīng)按以下規(guī)定處理:(1)被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;(2)收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定;(3)被收購方的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃第二十五頁，共80頁。

普通資產(chǎn)收購◆買方股東持有的賣方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為10000萬元,公允價值為30000萬元。賣方被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為4000萬元,公允價值為8000萬元,占賣方總資產(chǎn)的75%,如圖所示。7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃例7-3第二十六頁，共80頁。

普通資產(chǎn)收購◆雙方擬定的交易價格為8000萬元,支付方式為1600萬元的現(xiàn)金和6400萬元的買方股權(quán)。該收購方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下(暫不考慮增值稅):(1)由于股權(quán)支付金額低于交易支付總額的85%,該項交易應(yīng)采用一般性稅務(wù)處理。(2)買方從賣方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為8000萬元(現(xiàn)金和股權(quán)支付總額為公允價值)。(3)賣方取得買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為6400萬元(收到股權(quán)的公允價值)。(4)賣方銷售資產(chǎn)的應(yīng)納稅所得額為:被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的初始計稅基礎(chǔ)=8000-4000=4000(萬元)。普通的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù),應(yīng)準(zhǔn)備當(dāng)事各方所簽訂的資產(chǎn)收購合同或協(xié)議以及相關(guān)股權(quán)、資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù)等相關(guān)資料,以備稅務(wù)機關(guān)檢查。7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃第二十七頁，共80頁。

特殊資產(chǎn)收購◆企業(yè)資產(chǎn)收購的交易同時符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%;(3)受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%;(4)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃第二十八頁，共80頁。

特殊資產(chǎn)收購◆特殊資產(chǎn)收購,可以選擇按以下規(guī)定處理:(1)轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定;(2)受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定;(3)轉(zhuǎn)讓企業(yè)對交易中取得的股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失;(4)轉(zhuǎn)讓企業(yè)對取得的非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃第二十九頁，共80頁。

特殊資產(chǎn)收購◆買方股東持有的賣方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為10000萬元,公允價值為30000萬元。賣方被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為4000萬元,公允價值為8000萬元,占賣方總資產(chǎn)的75%,如圖所示。

雙方擬定的交易價格為8000萬元,支付方式為1200萬元的現(xiàn)金和6800萬元的買方股權(quán)。

該收購方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下(暫不考慮增值稅):7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃例7-4第三十頁，共80頁。

特殊資產(chǎn)收購◆(1)由于被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)總額的75%,且股權(quán)支付額不低于交易總額的85%,所以該交易可以選擇特殊性稅務(wù)處理。 (2)買方取得的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為4000萬元(初始成本)。 (3)賣方根據(jù)收到的現(xiàn)金對價確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為:(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(收到的現(xiàn)金補價÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)=(8000-4000)×(1200÷8000)=600(萬元)。 (4)賣方取得的買方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為:被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的初始計稅基礎(chǔ)-(非股權(quán)支付金額-資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得)=4000-(1200-600)=3400(萬元)。7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃例7-4第三十一頁，共80頁。

普通資產(chǎn)收購與特殊資產(chǎn)收購的比較構(gòu)成條件1◆與普通資產(chǎn)收購相比,特殊資產(chǎn)收購應(yīng)同時滿足五個條件。7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃第三十二頁，共80頁。

普通資產(chǎn)收購與特殊資產(chǎn)收購的比較應(yīng)稅所得/損失的確認(rèn)2◆在普通資產(chǎn)收購中,被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。在特殊資產(chǎn)收購中,轉(zhuǎn)讓方僅就取得的非股權(quán)支付部分確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃第三十三頁，共80頁。

普通資產(chǎn)收購與特殊資產(chǎn)收購的比較計稅基礎(chǔ)3◆在普通資產(chǎn)收購中,收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。在特殊資產(chǎn)收購中,轉(zhuǎn)讓方取得受讓方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定;受讓方取得轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。7.3資產(chǎn)收購的稅務(wù)籌劃第三十四頁，共80頁。

企業(yè)合并的類型吸收合并或兼并1◆一個或幾個被合并企業(yè)的全部或?qū)嵸|(zhì)上幾乎全部資產(chǎn)、負債轉(zhuǎn)讓給一個受讓企業(yè),被合并企業(yè)根據(jù)公司法等相關(guān)法律停止存在。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第三十五頁，共80頁。

企業(yè)合并的類型新設(shè)合并2◆新設(shè)合并一般是指兩個或兩個以上的被合并企業(yè)將其資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給一個新設(shè)立的企業(yè)。新設(shè)合并的基本法律機制與吸收合并是相同的:被合并企業(yè)全部或?qū)嵸|(zhì)上是全部資產(chǎn)以交換新企業(yè)股份的方式根據(jù)公司法等相關(guān)法律轉(zhuǎn)移給新設(shè)企業(yè)。唯一的差異是:吸收合并中,受讓企業(yè)是合并交易發(fā)生前就存在的企業(yè),而新設(shè)合并中,受讓企業(yè)是在交易中新成立的企業(yè)。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第三十六頁，共80頁。

企業(yè)合并的稅務(wù)動機◆合并的稅務(wù)動機主要是盈利企業(yè)選擇有累計虧損的企業(yè)作為目標(biāo)公司,以虧損企業(yè)的虧損沖抵自己的應(yīng)納稅所得額。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第三十七頁，共80頁。

普通合并◆企業(yè)合并,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理:(1)合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ);(2)被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理;(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補;(4)注銷的被合并企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠,不再由存續(xù)企業(yè)承繼,合并而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第三十八頁，共80頁。

普通合并◆A企業(yè)將被B企業(yè)合并,合并后B企業(yè)存續(xù),A企業(yè)將被解散。A企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是10000萬元,公允價值是20000萬元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是10000萬元,公允價值是20000萬元,如圖所示。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃例7-5第三十九頁，共80頁。

普通合并◆在合并交易中,A企業(yè)股東將獲得4000萬元現(xiàn)金和16000萬元的B企業(yè)股權(quán)。該合并方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下:(1)由于股權(quán)支付額低于交易支付總額的85%,此項交易應(yīng)按照普通合并進行稅務(wù)處理。(2)B企業(yè)從A企業(yè)接受的凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為20000萬元(公允價值)。(3)A企業(yè)股東取得B企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為16000萬元(公允價值)。(4)A企業(yè)實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額為:A企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值-A企業(yè)凈資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)=20000-10000=10000(萬元)。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃例7-5第四十頁，共80頁。

普通合并◆

(5)A企業(yè)的虧損不能由B企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。A企業(yè)和B企業(yè)涉及享受《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體(即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得)享受的稅收優(yōu)惠過渡政策尚未期滿的,如果合并后的B企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的,僅就B企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠,繼續(xù)享受合并前B企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按B企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額(虧損計為零)計算。注銷的A企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠,不再由B企業(yè)承繼。A企業(yè)和B企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定中就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目的所得享受的稅收優(yōu)惠,可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃例7-5第四十一頁，共80頁。

特殊合并◆企業(yè)合并同時符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定: (1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的; (2)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對價; (3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動; (4)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第四十二頁，共80頁。

特殊合并◆A企業(yè)將被B企業(yè)合并,合并后B企業(yè)存續(xù),A企業(yè)將被解散。A企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是10000萬元,公允價值是20000萬元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是10000萬元,公允價值是20000萬元,如圖7—6所示。

在合并交易中,A企業(yè)股東將獲得2000萬元現(xiàn)金和18000萬元的B企業(yè)股權(quán)。

該合并方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下: (1)由于股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%,此項交易可選用特殊性稅務(wù)處理。 (2)A企業(yè)股東取得B企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為10000萬元(以其原持有的A企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)10000萬元來確定)。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃例7-6第四十三頁，共80頁。

特殊合并◆(3)A企業(yè)股東應(yīng)就收到的現(xiàn)金部分確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得為:(A企業(yè)資產(chǎn)的公允價值-A企業(yè)資產(chǎn)的初始計稅基礎(chǔ))×(收到的現(xiàn)金÷A企業(yè)資產(chǎn)的公允價值)=(20000-10000)×(2000÷20000)=1000(萬元)。 (4)A企業(yè)股東取得B企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為:被合并企業(yè)股權(quán)的初始計稅基礎(chǔ)-(非股權(quán)支付額-應(yīng)納稅所得額)=10000-(2000-1000)=9000(萬元)。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃例7-6第四十四頁，共80頁。

特殊合并◆(5)A企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項均由B企業(yè)承繼,這些事項包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。其中,凡屬于依照《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體(即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得)享受稅收優(yōu)惠過渡政策的,B企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的,合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額,統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分,再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計算應(yīng)納稅額。合并前各企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營項目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問題,可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠。 (6)可由B企業(yè)彌補A企業(yè)虧損的限額=A企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第四十五頁，共80頁。

普通合并與特殊合并的比較構(gòu)成條件1◆特殊合并需要同時滿足四個條件。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第四十六頁，共80頁。

普通合并與特殊合并的比較應(yīng)稅所得/損失的確認(rèn)2◆在普通合并中,被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。(1)被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格,確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格,減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費,加上債務(wù)清償損益等后的余額,為清算所得。被合并企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得,并繳納企業(yè)所得稅。(2)被合并企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額,其中相當(dāng)于被合并企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分,應(yīng)確認(rèn)為股息所得;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額,超過或低于股東投資成本的部分,應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第四十七頁，共80頁。

普通合并與特殊合并的比較計稅基礎(chǔ)3◆在普通合并中,合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。在特殊合并中,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定;被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第四十八頁，共80頁。

普通合并與特殊合并的比較所得稅事項的承繼4◆在普通合并中,被合并企業(yè)的虧損不能在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補,其他所得稅事項也無法由合并企業(yè)承繼。在特殊合并中,被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼,這些事項包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等,但虧損的結(jié)轉(zhuǎn)彌補受到限額限制。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第四十九頁，共80頁。

其他稅種的處理增值稅1◆《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號),納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓,不征收增值稅。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第五十頁，共80頁。

其他稅種的處理營業(yè)稅2◆《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號),納稅人在資產(chǎn)重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為,不屬于營業(yè)稅征收范圍,其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,不征收營業(yè)稅。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第五十一頁，共80頁。

其他稅種的處理土地增值稅3◆在企業(yè)兼并中,對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的,暫免征收土地增值稅。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第五十二頁，共80頁。

其他稅種的處理印花稅4◆以合并或分立方式成立的新企業(yè),其新啟用的資金賬簿記載的資金,凡原已貼花的部分可不再貼花,未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第五十三頁，共80頁。

其他稅種的處理契稅5◆兩個或兩個以上的企業(yè)依據(jù)法律規(guī)定、合同約定,合并改建為一個企業(yè),且原投資主體存續(xù)的,對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬,免征契稅。7.4企業(yè)合并的稅務(wù)籌劃第五十四頁，共80頁。

分立的類型衍生分立1◆衍生分立包括讓產(chǎn)分股(spin-off)和讓產(chǎn)贖股(split-off)。企業(yè)可以將部分營業(yè)轉(zhuǎn)讓到一個全資子公司,然后將新創(chuàng)立的或現(xiàn)存的子公司的股份分配給股東。目前,我國股票市場發(fā)展很快,其中,現(xiàn)有股份公司將其非法人的分公司或部分營業(yè)分拆上市,成立新的子公司性質(zhì)股份,是存續(xù)分立的典型形態(tài)和目前我國公司分立中的實務(wù)案例。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第五十五頁，共80頁。

分立的類型新設(shè)分立2◆在我國企業(yè)分立實務(wù)中,這種情形的分立還不常見。與上述方式的唯一差異是,被分立企業(yè)將其全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給兩個或以上的新成立的子公司,這些子公司將其股份均衡地分配給被分立企業(yè)的原股東,被分立企業(yè)然后解散。也可以將新成立部分子公司的股份分配原企業(yè)部分股東,新成立的其他子公司的股份分配給其他股東。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第五十六頁，共80頁。

分立的稅務(wù)動機◆在我國的稅收環(huán)境下,企業(yè)分立的稅務(wù)動機主要是出于增值稅、消費稅、所得稅的考慮。

在流轉(zhuǎn)稅中,一些特定產(chǎn)品是特殊的,或者適用稅率較低,這類產(chǎn)品在稅收核算上有一些特殊要求,而企業(yè)往往由于種種原因不能滿足這些核算要求而喪失了稅收上的一些利益。如果將這些特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨立的企業(yè),也許會獲得流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠或稅負降低的好處。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第五十七頁，共80頁。

普通分立◆企業(yè)分立,當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理:(1)被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。(2)分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。(3)被分立企業(yè)繼續(xù)存在時,其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。(4)被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。(5)企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。(6)注銷的被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠,不再由存續(xù)企業(yè)承繼;分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第五十八頁，共80頁。

普通分立◆A企業(yè)的股東持有的A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是8000萬元,公允價值是20000萬元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是8000萬元,公允價值是20000萬元。A企業(yè)股東將A企業(yè)平均分立為A企業(yè)和B企業(yè)兩家企業(yè),如圖所示。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃例7-7第五十九頁，共80頁。

普通分立◆在分立交易中,A企業(yè)股東獲得2000萬元現(xiàn)金和8000萬元B企業(yè)的股權(quán)。該分立方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下:(1)由于股權(quán)支付金額低于其交易支付總額的85%,本項交易應(yīng)按照普通分立進行稅務(wù)處理。(2)A企業(yè)被分立給B企業(yè)的資產(chǎn)的應(yīng)納稅所得額=公允價值-A企業(yè)凈資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)=10000-4000=6000(萬元)。(3)B企業(yè)接受A企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)(公允價值)為10000萬元。(4)A企業(yè)股東取得的10000萬元支付對價應(yīng)當(dāng)視為A企業(yè)的分配。(5)A企業(yè)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)給B企業(yè)。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃例7-7第六十頁，共80頁。

特殊分立◆企業(yè)分立同時符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)。(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動,分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動。(4)被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第六十一頁，共80頁。

特殊分立◆A企業(yè)的股東持有的A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是8000萬元,公允價值是20000萬元。A企業(yè)凈資產(chǎn)總額的計稅基礎(chǔ)是8000萬元,公允價值是20000萬元。A企業(yè)股東將A企業(yè)平均分立為A企業(yè)和B企業(yè)兩家企業(yè),如圖7—9所示。在分立交易中,A企業(yè)股東獲得10000萬元B企業(yè)的股權(quán)。該分立方案下各方的企業(yè)所得稅影響分析如下:7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃例7-8第六十二頁，共80頁。

特殊分立◆(1)由于股權(quán)支付金額等于其交易支付總額的100%,本項交易可選用特殊性稅務(wù)處理。(2)B企業(yè)取得的凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)(A企業(yè)的原計稅基礎(chǔ))為4000萬元。(3)A企業(yè)股東取得的B企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)可以確定為零。(4)A企業(yè)可以結(jié)轉(zhuǎn)到B企業(yè)的未彌補虧損的比例=B企業(yè)取得的資產(chǎn)÷原A企業(yè)原有的全部資產(chǎn)。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃例7-8第六十三頁，共80頁。

普通分立與特殊分立的比較構(gòu)成條件1◆通過上述案例,可以比較普通分立與特殊分立的不同之處。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第六十四頁，共80頁。

普通分立與特殊分立的比較應(yīng)稅所得/損失的確認(rèn)2◆在普通分立中,被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時,其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理;被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。在特殊分立中,被分立企業(yè)的股東僅就取得的非股權(quán)支付部分確認(rèn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第六十五頁，共80頁。

普通分立與特殊分立的比較計稅基礎(chǔ)3◆在普通分立中,分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。在特殊分立中,分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第六十六頁，共80頁。

普通分立與特殊分立的比較所得稅事項的承繼4◆在普通合并中,被分立企業(yè)的虧損不能在分立企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補,其他所得稅事項也無法由分立企業(yè)承繼。在特殊合并中,被分立企業(yè)已分立出去的資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼,這些事項包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第六十七頁，共80頁。

其他稅種的處理增值稅、營業(yè)稅和土地增值稅1◆公司分立是資產(chǎn)、負債、股權(quán)、勞動力等要素的同時轉(zhuǎn)移,其涉及的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移,不屬于《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的征稅范圍,也不屬于《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為,無須繳納營業(yè)稅和土地增值稅。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第六十八頁，共80頁。

其他稅種的處理印花稅2◆分立后的兩家企業(yè)實收資本和資本公積之和與原被分立企業(yè)的實收資本與資本公積之和相比,新增金額由新設(shè)企業(yè)貼花。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第六十九頁，共80頁。

其他稅種的處理契稅3◆企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè),對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬,不征收契稅。7.5企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃第七十頁，共80頁。

普通債務(wù)重組◆企業(yè)債務(wù)重組,相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理:(1)以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù),確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。(2)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù),確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。(3)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組損失。(4)債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。7.6債務(wù)重組的稅務(wù)籌劃第七十一頁，共80頁。

普通債務(wù)重組◆AB公司欠AC公司鋼材款4000萬元。當(dāng)年,AB公司發(fā)生財務(wù)困難,短期難以支付上述款項。經(jīng)協(xié)商,AB