從凈資產(chǎn)合并角度解讀合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法

從凈資產(chǎn)合并角度解讀合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法內(nèi)容提要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直是業(yè)界公認(rèn)的難題,不僅在于其編制方法選擇上存在諸多爭(zhēng)議,也在于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)層面,即抵消與調(diào)整分錄的編制,但若從凈資產(chǎn)合并的角度去解讀,則問題就會(huì)簡(jiǎn)單得多.本文擬從凈資產(chǎn)合并的角度分析IAS27CAS3中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消、調(diào)整與合并的思路.關(guān)鍵詞：凈資產(chǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消調(diào)整與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不同,合并財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)等式為：凈資產(chǎn)=所有者權(quán)益,反映資金去向的凈資產(chǎn)資產(chǎn)-負(fù)債與反映資金來源的所有者權(quán)益平衡.合并的基本思路是：在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)及所有者權(quán)益的基礎(chǔ)上,從企業(yè)集團(tuán)的角度,抵消與調(diào)整集團(tuán)內(nèi)部公司間交易形成的個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目,并入子公司凈資產(chǎn)及所有者權(quán)益.個(gè)別報(bào)表入賬分錄的格式為：“借：資金去向,貸：資金來源”,合并報(bào)表抵消分錄的格式為：“借：個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表資金來源的重復(fù)或虛增項(xiàng)目,貸：個(gè)別報(bào)表資金去向的重復(fù)或虛增項(xiàng)目”.一、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)以下簡(jiǎn)稱IAS27,所有企業(yè)合并均采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,即子公司凈資產(chǎn)及所有者權(quán)益按公允價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表.IAS27中抵消、調(diào)整與合并的方法是：在母公司個(gè)別報(bào)表的基礎(chǔ)上,消除集團(tuán)內(nèi)部交易,先并入子公司凈資產(chǎn)期初余額,再并財(cái)務(wù)報(bào)表編制如下：控制權(quán)取得日：子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=135000-20000=115000萬元子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值=115000-120000-20000=15000萬元,000萬元.商譽(yù)=合并成本-所購子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=100000-115司股東享有,少數(shù)股東不享有商譽(yù).一子公司期初凈資產(chǎn)的并入1.長期股權(quán)投資的核算由成本法調(diào)整為復(fù)雜權(quán)益法控制條件下,母公司個(gè)別報(bào)表的“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目是成本法下的核算結(jié)果,但合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消、調(diào)整與合并是建立在長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算的基礎(chǔ)上,因此,應(yīng)將母公司個(gè)別報(bào)表的“長期股權(quán)投資”、“投資收益”項(xiàng)目由成本法調(diào)整為復(fù)雜權(quán)益法.復(fù)雜權(quán)益法是一種包含攤銷子公司凈資產(chǎn)增值因素的、公允價(jià)值下的權(quán)益法,應(yīng)調(diào)整金額=成本法與權(quán)益法的差額-子公司凈資產(chǎn)增值攤銷額=8000×80%-2000×80%-12000/5+1000=1400萬元,見調(diào)整分錄①：借：長期股權(quán)投資1400貸：投資收益1400若調(diào)整前期投資收益,則貸記“年初未分配利潤”2.子公司期初凈資產(chǎn)的并入集團(tuán)內(nèi)部投資與接資形成的個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目如下表：母公司個(gè)別報(bào)表子公司個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值資金借方：長期股權(quán)投資借方：子公司凈資產(chǎn)各項(xiàng)資子公司凈資產(chǎn)各項(xiàng)資產(chǎn)、去期初數(shù)80%+20%負(fù)債增值80%+20%資金貸方：母公司股東權(quán)益貸方：子公司股東權(quán)益來源各項(xiàng)目期初數(shù)部分各項(xiàng)目期初數(shù)80%+20%母公司的“長期股權(quán)投資”是集團(tuán)內(nèi)部投資,其賬面價(jià)值部分與80%子公司凈資產(chǎn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債重復(fù),應(yīng)將虛擬資產(chǎn)“長期股權(quán)投資”的賬面值替換具體化為80%子公司凈資產(chǎn)各項(xiàng)目賬面值,并入合并報(bào)表；將子公司個(gè)別報(bào)表上未列入的80%子公司各項(xiàng)凈資產(chǎn)增值含商譽(yù)記入合并報(bào)表,因此,按公允價(jià)值消除“長期股權(quán)投資”,貸記.80%子公司股東權(quán)益是集團(tuán)內(nèi)部接受投資,與母公司股東權(quán)益重復(fù).因?yàn)?0%子公司股東權(quán)益是對(duì)80%子公司凈資產(chǎn)的權(quán)益,也就是對(duì)“長期股權(quán)投資”賬面值的權(quán)益,包含在母公司股東權(quán)益中,所以,按賬面價(jià)值消除80%子公司股東權(quán)益,借記.見抵消分錄②A：借：股本資本公積80%子公司股東權(quán)益期初數(shù),賬面價(jià)值盈余公積年初未分配利潤××資產(chǎn)80%子公司凈資產(chǎn)期初數(shù),增值商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資80%子公司凈資產(chǎn)期初數(shù),公允價(jià)值20%子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值無重復(fù)項(xiàng)目并入合并報(bào)表,20%子公司凈資產(chǎn)增值不含商譽(yù)記入合并報(bào)表.按賬面價(jià)值消除20%子公司股東權(quán)益,將對(duì)20%子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的權(quán)益結(jié)轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益.根據(jù)實(shí)體理論,少數(shù)股東權(quán)益也是企業(yè)集團(tuán)的股東權(quán)益.見調(diào)整分錄②B：借：股本資本公積20%子公司股東權(quán)益期初數(shù),賬面價(jià)值盈余公積年初未分配利潤××資產(chǎn)的權(quán)益,公允價(jià)值②A、②B可合并為抵消與調(diào)整分錄②：借：股本90000盈余公積2000100000年初未分配利潤8000××資產(chǎn)15000商譽(yù)8000貸：長期股權(quán)投資100000100000×80%+12000+8000少數(shù)股東權(quán)益23000100000×20%+3000二子公司本期凈資產(chǎn)的并入1.子公司本年利潤子公司取得收入導(dǎo)致銀行存款等資產(chǎn)增加,結(jié)轉(zhuǎn)成本導(dǎo)致庫存商品等資產(chǎn)減少,發(fā)生費(fèi)用導(dǎo)致銀行存款等資產(chǎn)減少或預(yù)提費(fèi)用等負(fù)債增加,期末結(jié)轉(zhuǎn)后,本年凈利潤導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加.團(tuán)內(nèi)部投資收益與本年利潤形成的個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目如下表：母公司個(gè)別報(bào)表子公司個(gè)別報(bào)表賬面價(jià)值攤銷子公司凈資產(chǎn)增值資金借方：長期股權(quán)投資借方：子公司凈資產(chǎn)各項(xiàng)資借：××費(fèi)用80%+20%去向復(fù)雜權(quán)益法本期數(shù)產(chǎn)、負(fù)債本期數(shù)80%+20%資金貸方：投資收益貸方：子公司本年利潤各項(xiàng)貸：××資產(chǎn)80%+20%來源復(fù)雜權(quán)益法收入、費(fèi)用80%+20%商譽(yù)80%+20%母公司對(duì)子公司的投資收益賬面價(jià)值,即80%子公司本年利潤；母公司來源于投資收益的長期股權(quán)投資本期數(shù)賬面價(jià)值,即子公司來源于本年利潤的80%凈資產(chǎn)本期數(shù),應(yīng)將長期股權(quán)投資本期數(shù)及其投資收益的賬面價(jià)值替換具體化為80%子公司凈資產(chǎn)本期數(shù)及本年利潤各項(xiàng)收入、費(fèi)用,因此,按公允價(jià)值消除母公司的長期股權(quán)投資本期數(shù)及投資收益見抵消分錄③A；按賬面價(jià)值并入80%子公司凈資產(chǎn)本期數(shù)及本年利潤、記入因80%子公司凈資產(chǎn)增值攤銷而減少的資產(chǎn)及增加的費(fèi)用見調(diào)整分錄③B,也就是按公允價(jià)值并入與記入80%子公司凈資產(chǎn)本期數(shù)及本年利潤.③A：借：投資收益80%子公司本年利潤,公允價(jià)值貸：長期股權(quán)投資80%子公司凈資產(chǎn)本期數(shù),公允價(jià)值③B：借：××費(fèi)用80%子公司凈資產(chǎn)增值攤銷貸：××資產(chǎn)商譽(yù)按賬面價(jià)期數(shù)及本年利潤無重復(fù)項(xiàng)目、記入因20%子公司凈資產(chǎn)增值攤銷而減少的資產(chǎn)及增加的費(fèi)用見調(diào)整分錄③C,也就是按公允價(jià)值并入與記入20%子公司凈資產(chǎn)本期數(shù)及本年利潤.按公允價(jià)值轉(zhuǎn)出子公司本年利潤中少數(shù)股東應(yīng)享凈利,增加少數(shù)股東權(quán)益見調(diào)整分錄③D.③C：借：××費(fèi)用20%子公司凈資產(chǎn)增值攤銷貸：××資產(chǎn)商譽(yù)③D：借：少數(shù)股東損益20%子公司本年利潤,公允價(jià)值貸：少數(shù)股東權(quán)益對(duì)20%子公司凈資產(chǎn)本期數(shù)的權(quán)益,公允價(jià)值③A、③B、③C、③D可合并為抵消與調(diào)整分錄③：借：投資收益30008000×80%-12000/5-1000少數(shù)股東損益10008000×20%-3000/5貸：長期股權(quán)投資3000少數(shù)股東權(quán)益1000借：××費(fèi)用4000貸：××資產(chǎn)300015000/5商譽(yù)10002.子公司分配股利集團(tuán)內(nèi)部分得股利與分配股利形成的個(gè)別報(bào)表入賬分錄如下表：母公司個(gè)別報(bào)表子公司個(gè)別報(bào)表資金去向借方：銀行存款借方：利潤分配—應(yīng)付股利80%+20%資金來源貸方：長期股權(quán)投資權(quán)益法本期數(shù)貸方：銀行存款80%+20%子公司分配股利導(dǎo)致凈資產(chǎn)減少銀行存款減少或應(yīng)付股利增加.從企業(yè)集團(tuán)角度看,集團(tuán)內(nèi)部母子公司之間不存在投資與接受投資,也就不存在建立在投資基礎(chǔ)上的分得股利與分配股利,所以母公司沒有因投資分得股利而沖減投資,只是收到存款；子公司也沒有因接受母公司投資而對(duì)其分配股利,只是支付存款,因此,消除母公司因分得股利而沖減的長期股權(quán)投資,借記；消除80%子公司分配股利,貸記,并入80%子公司凈資產(chǎn)減少數(shù).見抵消分錄④A：借：長期股權(quán)投資貸：應(yīng)付股利“應(yīng)付股利”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的賬戶是“利潤分配—應(yīng)付股利”,以下同子公司對(duì)少數(shù)股東支付存款也不是分配股利,但少數(shù)股東從子公司拿走存款,減少屬于少數(shù)股20%子公司凈資產(chǎn)減少數(shù).見抵消分錄④B：借：少數(shù)股東權(quán)益貸：應(yīng)付股利④A、④B可合并為抵消分錄④：借：長期股權(quán)投資1600少數(shù)股東權(quán)益400貸：應(yīng)付股利20003.子公司提取盈余公積子公司提取盈余公積不影響凈資產(chǎn)但由于80%潤已作為投資收益由母公司提取盈余公積、20%子公司本年利潤已轉(zhuǎn)作少數(shù)股權(quán)不提取盈余公積,所以消除子公司提取盈余公積.抵消分錄⑤：借：盈余公積800貸：提取盈余公積800合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿見下表.二、新的企業(yè)會(huì)并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表以下簡(jiǎn)稱CAS33及相關(guān)的企業(yè)合并準(zhǔn)則,同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,即子公司凈資產(chǎn)及其所有者權(quán)益按其原賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表；非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法.CAS33抵消、調(diào)整與合并的方法是：在母公司個(gè)別報(bào)表的基礎(chǔ)上,消除集團(tuán)內(nèi)部交易,直接并入子公司凈資產(chǎn)期末數(shù),再并入子公司本期利潤分配的來源與利潤分配的去向及結(jié)果.以下說明非同一控制下控股合并的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消、調(diào)整分錄與非同一控制下的賬面價(jià)值部分相同,不贅述：一長期股權(quán)投資的核算由成本法調(diào)整為復(fù)雜權(quán)益法,調(diào)整分錄①與IAS27同.二子公司期末凈資產(chǎn)的并入按公允價(jià)值消除母公司長期股權(quán)投資期益中,將對(duì)20%子公司期末凈資產(chǎn)公允價(jià)值的權(quán)益結(jié)轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益.見抵消與調(diào)整分錄②：借：股本90000盈余公積2800106000未分配利潤13200××00商譽(yù)7000貸：長期股權(quán)投資101400106000+12000×80%+7000少數(shù)股東權(quán)益23600106000+12000×20%二子公司本期利潤分配來源的并入子公司利潤分配來源年初未分配利潤+本年利潤=利潤分配去向及結(jié)果提取盈余公積+應(yīng)付股利+未分配利潤,抵消分錄格式為：借：利潤分配來源的重復(fù)或虛增項(xiàng)目,貸：利潤分配去向的重復(fù)或虛增項(xiàng)目.80%子公司期初未分配利潤作為80%子公司上期利潤即母公司上期投資收益,已結(jié)轉(zhuǎn)為母公司上期末即本期初未分配數(shù)股東損益已轉(zhuǎn)作上期末即本期初少數(shù)股東權(quán)益,包含在期末少數(shù)股權(quán)中,因此,按賬面價(jià)值消除子公司期初未分配利潤,借記.80%子公司本年利潤即母公司投資收益集團(tuán)內(nèi)部投資收益,所以應(yīng)將母公司虛擬的投資收益替換具體化為80%子公司本年利潤并入合并報(bào)表,因此,按賬面價(jià)值消除母公司投資收益,借記.20%子公司本年利潤是少數(shù)股東損益,已結(jié)轉(zhuǎn)為期末少數(shù)股東權(quán)益,因此,按賬面價(jià)值消除少數(shù)股東損益,借記.80%子公司可供分配利潤已作為母公司期初未分配利潤、本期投資收益,由母公司進(jìn)行利潤分配.20%子公司可供分配利潤作為期初少數(shù)股東權(quán)益、本期少數(shù)股東損益,已結(jié)轉(zhuǎn)為期末少數(shù)股東權(quán)益綜合項(xiàng)目,企業(yè)集團(tuán)不分配.因此,消除子公司利潤分配的去向,貸記,見抵消分錄③A：借：年初未分配利潤8000投資收益6400少數(shù)股東損益1600貸：提取盈余公積800應(yīng)付股利2000未分配利潤13200將子公司凈資產(chǎn)增值攤銷為費(fèi)用,同時(shí)將按賬面價(jià)值抵消的“投資收益”與“少數(shù)股東損益”的調(diào)整為按公允價(jià)值抵消.見調(diào)整分錄③B：借：××費(fèi)用400015000/5+1000貸：投資收益340012000/5+1000少數(shù)股東損益6003000/5③A、③B可合并為抵消與調(diào)整分錄③：借：年初未分配利潤8000××費(fèi)用4000投資收益3000少數(shù)股東損益1000貸：提取盈余公積800應(yīng)付股利2000未分配利潤13200合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿見下表.企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工13200萬元的形成原因是：抵消分錄③中,借方四項(xiàng)抵消利潤分配的來源,使配利潤減少16000萬元,貸方前二項(xiàng)抵消利潤分配的去向,使未分配利潤增加錄不平,于是以貸方的第三項(xiàng)“未分配利潤”13200萬元“找平”,但貸記該項(xiàng)表示未分配利潤增加,因此,需要在工作底稿中“未分配利潤”項(xiàng)目抵消分錄借方登記抵消分錄貸記1400萬元的形成原因是：調(diào)整分錄①的借方“長期股權(quán)投資”過入合并資產(chǎn)負(fù)債表,貸方“投資收益”過入合并利潤及利潤分配表,使該表“未分配利項(xiàng)目抵消分錄貸記1400萬元.但“投資收益”同時(shí)也使合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下的“未分配利潤”增加1400