生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計

第十二章生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計第一節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特點一、主要業(yè)務(wù)活動計劃和安排生產(chǎn)發(fā)出原材料生產(chǎn)產(chǎn)品核算產(chǎn)品成本儲存產(chǎn)成品發(fā)出產(chǎn)成品第一頁，共三十七頁。二、憑證和記錄生產(chǎn)指令（又稱生產(chǎn)任務(wù)通知單）、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工資匯總表及人工費(fèi)用分配表、材料費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配匯總表、成本計算單、存貨明細(xì)帳等、第二頁，共三十七頁。第二節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質(zhì)性程序一、存貨審計目標(biāo)與實質(zhì)性程序二、存貨監(jiān)盤三、存貨計價測試四、存貨截止測試第三頁，共三十七頁。一、存貨審計目標(biāo)與實質(zhì)性程序（一）審計目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表（二）對存貨擬實施的主要審計程序及能夠證明的認(rèn)定第四頁，共三十七頁。二、存貨監(jiān)盤（一）存貨監(jiān)盤作用（二）存貨監(jiān)盤計劃（三）存貨監(jiān)盤程序（四）對存貨監(jiān)盤特殊情況的處理第五頁，共三十七頁。（一）存貨監(jiān)盤作用1.對存貨的存在和狀況實施程序的要求2.存貨監(jiān)盤的三環(huán)節(jié)（掌握基本觀點）3.存貨監(jiān)盤目的（掌握基本觀點）第六頁，共三十七頁。1.對存貨的存在和狀況實施程序的要求如果存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不可行）；（2）對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實際的存貨盤點結(jié)果。第七頁，共三十七頁。2.存貨監(jiān)盤的三環(huán)節(jié)（1）檢查存貨以確定其是否存在，評價存貨狀況，并對存貨盤點結(jié)果進(jìn)行測試；（2）觀察管理層指令的遵守情況，以及用于記錄和控制存貨盤點結(jié)果的程序的實施情況；（3）獲取有關(guān)管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據(jù)。3.存貨監(jiān)盤目的（掌握基本觀點）（1）存貨監(jiān)盤獲取審計證據(jù)能夠證明的認(rèn)定，包括：存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定。（2）獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在，已經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨，并屬于被審計單位的合法財產(chǎn)。第八頁，共三十七頁。（二）存貨監(jiān)盤計劃（掌握基本觀點）1.制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求2.制定存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)考慮的相關(guān)事項3.存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容第九頁，共三十七頁。1.制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求注冊會計師在評價被審計單位存貨盤點程序的基礎(chǔ)上，根據(jù)下列主要的情況，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排：（1）存貨的特點；（2）存貨盤存制度；（3）存貨內(nèi)部控制的有效性。第十頁，共三十七頁。2.制定存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)考慮的相關(guān)事項（1）與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險；（2）與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的性質(zhì)；（3）對存貨盤點是否制定了適當(dāng)?shù)某绦?，并下達(dá)了正確的指令；（4）存貨盤點的時間安排；（5）被審計單位是否一貫采用永續(xù)盤存制；（6）存貨的存放地點，以確定適當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤地點；（7）是否需要專家協(xié)助。第十一頁，共三十七頁。3.存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容（1）存貨監(jiān)盤的目標(biāo)、范圍及時間安排；（2）存貨監(jiān)盤的要點及關(guān)注事項；（3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工；（4）檢查存貨的范圍。第十二頁，共三十七頁。（三）存貨監(jiān)盤程序1.評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序2.觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況3.檢查存貨4.執(zhí)行抽盤5.需要特別關(guān)注的情況6.存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作7.存貨盤點日不是資產(chǎn)負(fù)債表日的處理第十三頁，共三十七頁。1.評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序（1）適當(dāng)控制活動的運(yùn)用；（2）準(zhǔn)確認(rèn)定在產(chǎn)品的完工程度，流動緩慢（呆滯）、過時或毀損的存貨項目，以及第三方擁有的存貨（如寄存貨物）；（3）在適用的情況下用于估計存貨數(shù)量的方法，如可能需要估計煤堆的重量；（4）對存貨在不同存放地點之間的移動以及截止日前后期間出入庫的控制。第十四頁，共三十七頁。2.觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況（1）有助于注冊會計師獲取有關(guān)管理層指令和程序是否得到適當(dāng)設(shè)計和執(zhí)行的審計證據(jù)；（2）盡管盤點存貨時最好能保持存貨不發(fā)生移動，但在某些情況下存貨的移動是難以避免的；（3）如果在盤點過程中被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進(jìn)行，注冊會計師應(yīng)通過實施必要的檢查程序，確定被審計單位是否已經(jīng)對此設(shè)置了相應(yīng)的控制程序，確保在適當(dāng)?shù)钠陂g內(nèi)對存貨做出了準(zhǔn)確記錄；（4）獲取有關(guān)截止性信息（如存貨移動的具體情況）的復(fù)印件，有助于日后對存貨移動的會計處理實施審計程序。第十五頁，共三十七頁。3.檢查存貨（1）在存貨監(jiān)盤過程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權(quán)，但有助于確定存貨的存在，以及識別過時、毀損或陳舊的存貨；（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)把所有過時、毀損或陳舊存貨的詳細(xì)情況記錄下來，這既便于進(jìn)一步追查這些存貨的處置情況，也能為測試被審計單位存貨跌價準(zhǔn)備計提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)第十六頁，共三十七頁。4.執(zhí)行抽盤（1）雙向抽盤（2）避免被審計單位事先了解監(jiān)盤范圍（3）獲取存貨盤點記錄或復(fù)印件（4）實施抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異第十七頁，共三十七頁。（1）雙向抽盤在對存貨盤點結(jié)果進(jìn)行測試時，注冊會計師可以從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以及從存貨實物中選取項目追查至盤點記錄，以獲取有關(guān)盤點記錄準(zhǔn)確性和完整性的審計證據(jù)。（2）避免被審計單位事先了解監(jiān)盤范圍注冊會計師應(yīng)盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽盤的存貨項目。第十八頁，共三十七頁。（3）獲取存貨盤點記錄或復(fù)印件除記錄注冊會計師對存貨盤點結(jié)果進(jìn)行的測試情況外，獲取管理層完成的存貨盤點記錄的復(fù)印件也有助于注冊會計師日后實施審計程序，以確定被審計單位的期末存貨記錄是否準(zhǔn)確地反映了存貨的實際盤點結(jié)果。第十九頁，共三十七頁。（4）實施抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異（重點掌握）①注冊會計師在實施抽盤程序時發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計單位的存貨盤點在準(zhǔn)確性或完整性方面存在錯誤；②由于檢查的內(nèi)容通常僅僅是已盤點存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的錯誤很可能意味著被審計單位的存貨盤點還存在著其他錯誤；③一方面，注冊會計師應(yīng)當(dāng)查明抽盤差異的原因，并及時提請被審計單位更正；另一方面，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴(kuò)大檢查范圍以減少錯誤的發(fā)生；④針對抽盤差異，注冊會計師還可要求被審計單位重新盤點；⑤重新盤點的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點小組。第二十頁，共三十七頁。5.需要特別關(guān)注的情況（重點掌握）（1）存貨盤點范圍（2）對特殊類型存貨的監(jiān)盤第二十一頁，共三十七頁。（1）存貨盤點范圍（重點掌握）①確定盤點范圍在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)觀察盤點現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點標(biāo)識，防止遺漏或重復(fù)盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。第二十二頁，共三十七頁。②對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的觀察和確定對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨(dú)存放、標(biāo)明，且未被納入盤點范圍。在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實際存放情況，確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下，注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當(dāng)。（2）對特殊類型存貨的監(jiān)盤（重點掌握）第二十三頁，共三十七頁。6.存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作（重點掌握）在被審計單位存貨盤點結(jié)束前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：（1）再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否均已盤點。（2）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進(jìn)行核對。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對被審計單位最終的存貨盤點結(jié)果匯總記錄進(jìn)行復(fù)核，并評估其是否正確地反映了實際盤點結(jié)果。第二十四頁，共三十七頁。7.存貨盤點日不是財務(wù)報表日的處理（重點掌握）（1）無論管理層通過年度實地盤點還是采用永續(xù)盤存制確定存貨數(shù)量，由于實際原因，存貨的實地盤點均有可能在財務(wù)報表日以外的某一天或某幾天進(jìn)行。（2）如果被審計單位采用永續(xù)盤存制，管理層可能執(zhí)行實地盤點或其他測試方法，確定永續(xù)盤存記錄中的存貨數(shù)量信息的可靠性。（3）當(dāng)設(shè)計審計程序以獲取關(guān)于盤點日的存貨總量與期末存貨記錄之間的變動是否已被適當(dāng)記錄的審計證據(jù)時，注冊會計師考慮的相關(guān)事項包括：①對永續(xù)盤存記錄的調(diào)整是否適當(dāng)；②被審計單位永續(xù)盤存記錄的可靠性；③從盤點獲取的數(shù)據(jù)與永續(xù)盤存記錄存在重大差異的原因第二十五頁，共三十七頁。（四）對存貨監(jiān)盤特殊情況的處理1.在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行時的處理2.因不可預(yù)見的情況導(dǎo)致無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時的處理3.對由第三方保管或控制的存貨的處理第二十六頁，共三十七頁。1.在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行時的處理由存貨性質(zhì)和存放地點等因素造成在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。【相關(guān)說明】存貨監(jiān)盤替代審計程序1.如檢查盤點日后出售盤點日之前取得特定存貨的文件記錄。2.購買的特定存貨的文件記錄。第二十七頁，共三十七頁。2.因不可預(yù)見的情況導(dǎo)致無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時的處理（1）兩種比較典型的情形導(dǎo)致無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤①注冊會計師無法親臨現(xiàn)場，即由于不可抗力導(dǎo)致其無法到達(dá)存貨存放地實施存貨監(jiān)盤；②氣候因素，即由于惡劣的天氣導(dǎo)致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。（2）如果由于不可預(yù)見的情況，無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，注冊會計師應(yīng)當(dāng)另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實施審計程序。第二十八頁，共三十七頁。3.對由第三方保管或控制的存貨的處理如果由第三方保管或控制的存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；（2）實施檢查；（3）其他審計程序。第二十九頁，共三十七頁。三、存貨計價測試（一）存貨計價測試的必要性（二）存貨計價測試的目的（三）存貨計價實施審計抽樣（四）存貨期末計價測試第三十頁，共三十七頁。（一）存貨計價測試的必要性為驗證財務(wù)報表上存貨余額的真實性，必須對存貨的計價進(jìn)行審計，即確定存貨實物數(shù)量和永續(xù)盤存記錄中的數(shù)量是否經(jīng)過正確地計價和匯總。（二）存貨計價測試的目的1.確認(rèn)存貨的計價和分?jǐn)傉J(rèn)定（即金額正確與否）。2.重點是對存貨單位成本進(jìn)行測試。第三十一頁，共三十七頁。（三）存貨計價實施審計抽樣1.選取樣本范圍：應(yīng)從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點、單價和總金額已經(jīng)計入存貨匯總表的結(jié)存存貨中選擇。2.選取樣本對象：著重選擇結(jié)存余額較大且價格變化比較頻繁的項目，同時考慮所選樣本的代表性。3.測試樣本的內(nèi)容：（1）首先應(yīng)對存貨價格的組成內(nèi)容予以審核；（2）然后按照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進(jìn)行計價測試；（3）測試結(jié)果出來后，應(yīng)與被審計單位賬面記錄對比，編制對比分析表，分析形成差異的原因；（4）如果差異過大，應(yīng)擴(kuò)大測試范圍，并根據(jù)審計結(jié)果考慮是否應(yīng)提出審計調(diào)整建議。第三十二頁，共三十七頁。四、存貨截止測試就是檢查截至12月31日止，購入并已包括在12月31日存貨盤點范圍內(nèi)的存貨。在會計上，就是檢查存貨及其對應(yīng)的會計科目是否一并記入當(dāng)年會計報表，存貨正確截止的關(guān)鍵在于存貨實物納入盤點范圍的時間與存貨引起的借貸雙方會計科目的入帳時間都處于同一會計期間。按照存貨正確截止的基本要求，若未將年終在途貨物列入當(dāng)年存貨盤點范圍內(nèi)，只要相應(yīng)的負(fù)債亦同時記入次年賬內(nèi)，對會計報表的影響就不重要。第三十三頁，共三十七頁。

2.存貨截止測試程序(P252)

（1）抽查存貨盤點日期前后的購貨發(fā)票與驗收報告（或入庫單）；（2）審閱驗收部門的業(yè)務(wù)記錄，凡是接近年底（包括次年年初）購入的貨物，必須查明其相對應(yīng)的購貨發(fā)票是否在同期入帳，對于未收到購貨發(fā)票的入庫存貨，是否將入庫單分開存放并暫估入帳。在確定截止審計樣本時，一般以截止日為界限，分別向前倒推或向后順推若干日，按順序選取較大金額購貨業(yè)務(wù)的發(fā)票或驗收報告作審計樣本。第三十四頁，共三十七頁。思考題1.甲注冊會計師制訂了對X公司存貨的監(jiān)盤計劃，由助理人員實施監(jiān)盤工作。請判斷下面有關(guān)監(jiān)盤計劃和監(jiān)盤工作有無不妥之處，若有，請予以更正：（1）注冊會計師在制訂存貨監(jiān)盤計劃時，應(yīng)與X公司溝通，確定檢查的重點。（2）對外單位存放于X公司的存貨，注冊會計師未要求納入盤點的范圍，助理人員也未實施其他審計程序。（3）在檢查存貨盤點結(jié)果時，助理人員從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，目的是測試存貨盤點記錄的真實性。（4）雖