關于會計判斷新要求分析

關于會計判斷新要求分析

【摘要】原則導向的會計準則與規(guī)則導向的會計準則的最大區(qū)別在于：大量的經(jīng)濟交易與事項的會計處理依賴于會計判斷，會計判斷已經(jīng)融入到會計確認、計量、記錄和報告各個環(huán)節(jié)之中。2008年金融危機之后，IASB加快了國際會計準則的修訂和國際財務報告準則的制定工作，在租賃、金融工具、保險合同、公允價值、收入等準則中作了很多原則性規(guī)定，正確執(zhí)行國際會計準則必須掌握相關的交易與事項的判斷標準、判斷方法和判斷程序，必須從一個新的高度認識國際會計準則會計判斷問題。

【關鍵詞】租賃；金融工具；保險合同；公允價值；合同收入

雖然會計概念框架只將確認、計量、記錄和報告列為會計程序，但會計判斷早已存在于會計實務中，從會計準則建立之日起，會計判斷就成為會計準則的重要內(nèi)容，其融入在確認、計量、記錄和報告各個環(huán)節(jié)中。Paton在《會計理論》中寫道：“會計經(jīng)常面臨著判斷的要求，充滿估計和假定?！睆臅嫷恼w程序看，判斷是對不確定性經(jīng)濟交易和事項性質(zhì)的認定，確認是決定經(jīng)濟交易和事項以什么要素進入會計系統(tǒng)，計量是確定進入會計系統(tǒng)的會計要素以什么金額記載，記錄是規(guī)定會計要素及其金額如何歸類、加工和登記什么賬戶，報告是規(guī)范由會計記錄生成的會計信息如何披露。原則導向會計準則的特點決定了準則的運用需要高水平的會計判斷，只有重視判斷程序，才能透視會計主體的交易設計和事項創(chuàng)新。國際會計準則始終遵循著原則導向，內(nèi)含著大量的會計判斷要求。文章針對2008年金融危機之后修訂的國際會計準則和新增的國際財務報告準則涉及到的主要交易與事項的會計判斷進行論述，從中可以看出，新的國際會計準則對會計判斷提出了新要求。

一、租賃準則的修改強調(diào)了租賃行為的判斷，并對租賃業(yè)務會計處理方法判斷和租賃資產(chǎn)使用權(quán)減值的判斷提出了新要求

根據(jù)2010年8月IASB發(fā)布的《租賃》，對租賃業(yè)務的會計處理要解決三個方面的會計判斷問題，分別是：什么是實質(zhì)性租賃行為，在什么情況下采取履約義務法或終止確認法，如何認定租賃資產(chǎn)使用權(quán)發(fā)生了減值。即租賃行為的判斷、租賃會計處理方法的判斷和租賃資產(chǎn)使用權(quán)減值的判斷。

第一，租賃行為的判斷。《租賃》要求嚴格區(qū)分租賃業(yè)務和非租賃業(yè)務，如何判斷租賃行為是正確進行租賃業(yè)務會計處理的首要前提。隨著企業(yè)經(jīng)營方式、管理模式的創(chuàng)新，經(jīng)濟交易與事項的形式與實質(zhì)越來越脫離，租賃、購銷、售后回購、服務業(yè)務相互融合、相互滲透，在進行會計處理時，需要突破交易形式透視交易本質(zhì)，解決四個層面上的會計判斷問題。首先關于租賃與購銷行為的判斷。《租賃》規(guī)定，如果出租人將標的資產(chǎn)控制權(quán)和與標的資產(chǎn)相關的風險收益轉(zhuǎn)移給另一主體，或者承租人已經(jīng)行使購買選擇權(quán)，則為購銷行為，而原準則從所有權(quán)轉(zhuǎn)移、購買選擇權(quán)、使用壽命、最低租賃付款額、資產(chǎn)專用性五個方面規(guī)定了融資租賃的判斷標準。其次，關于租賃與售后回購的判斷?！蹲赓U》規(guī)定，如果一項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓再租回，且合同是同時或者幾乎同時簽訂的，且為單一商業(yè)目標協(xié)商達成的一攬子交易，或是同時或者連續(xù)執(zhí)行的，則該行為不屬于租賃業(yè)務，轉(zhuǎn)讓方要將其判斷為銷售活動或者融入資金活動，受讓方要將其判斷為購買行為或者融出資金行為。總體而言，銀行系的融資租賃實質(zhì)上是貸款業(yè)務，只能按照貸款業(yè)務進行會計處理；廠商租賃實質(zhì)上是銷售業(yè)務，應按照信用銷售業(yè)務進行會計處理；獨立第三方租賃實質(zhì)上是咨詢服務業(yè)務，須按咨詢業(yè)務進行會計處理。再次，關于合同中租賃成分與服務成分的判斷。對于包含租賃成分與服務成分的合同，如果合同中的服務成分是單獨的而且承租人能夠明確區(qū)分，則該合同中的服務成分不屬于租賃業(yè)務，將其判定為與客戶的合同所產(chǎn)生的收入，適用于《與客戶的合同所產(chǎn)生的收入》準則。最后，關于一般租賃與短期租賃的判斷。《租賃》ED將短期租賃的判斷標準確定為最大可能租賃期不超過12個月的租賃。

第二，租賃會計處理方法的判斷?！蹲赓U》要求出租人在租賃開始日對租賃業(yè)務的會計處理區(qū)分為履約義務法和終止確認法，其依據(jù)是出租人在預期租賃期內(nèi)是否保留了與租賃資產(chǎn)相關的重大風險與收益。所以，租賃業(yè)務會計處理方法的確定實質(zhì)上是判斷風險與收益是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。大量的連鎖經(jīng)營公司租賃眾多的門店、柜臺等資產(chǎn)，雖然租期很長，但在租期內(nèi)只負有租金支付義務，不享有所租賃資產(chǎn)價值變動的收益，也不承擔相關的風險。這些資產(chǎn)在原準則中歸屬于經(jīng)營租賃資產(chǎn)，被放在表外處理，而新準則將其列入租賃準則的適用范圍，在租賃開始日就按照履約義務法進行會計處理。

第三，租賃資產(chǎn)使用權(quán)減值的判斷。原IAS關于資產(chǎn)減值的規(guī)定主要是針對擁有所有權(quán)的資產(chǎn)，而資產(chǎn)租賃只享有使用權(quán)，所以，《租賃》準則的修改涉及到資產(chǎn)使用權(quán)評估和減值判斷的問題。在解決了所有權(quán)價值評估的基礎上如何判斷租賃資產(chǎn)的減值尚未有專門的技術規(guī)范。

二、金融工具準則的修訂不僅要求對金融工具分類進行判斷，更要求對金融資產(chǎn)損失的判斷由已發(fā)生損失模型轉(zhuǎn)向預期損失模型

IASB對金融工具準則的修訂分為三個階段：第一階段取代《IAS39——金融工具：確認與計量》的項目，包括補充金融負債確認和計量要求以完善IFRS9，制定金融工具減值相關準則，以及套期會計相關準則；第二階段制定金融工具的終止確認準則；第三階段制定具有權(quán)益特征的金融工具準則。目前三個階段已完成了大部分工作，修訂后的會計準則涉及到金融工具分類的判斷，金融資產(chǎn)預期損失的判斷和金融資產(chǎn)終止確認的判斷。

第一，金融工具分類的判斷。2009年7月14日，IASB發(fā)布了《金融工具：分類和計量》，在此基礎上，2009年11月12日，IASB又發(fā)布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》，將金融資產(chǎn)按商業(yè)模式和現(xiàn)金流量特征分作兩類，分別以公允價值和攤余成本計量。當金融工具的商業(yè)模式是為了取得合同現(xiàn)金流量，且合同現(xiàn)金流量的特征是本金和利息時，按攤余成本計量，否則按公允價值計量。由此可以看出，如何判斷一項金融資產(chǎn)的商業(yè)模式和現(xiàn)金流量特征是金融工具分類和會計處理的基礎和前提。金融資產(chǎn)的商業(yè)模式分為持有至到期和中途轉(zhuǎn)讓兩種，金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流特征也分兩類，一種是持有至到期現(xiàn)金流，即本息之和；另一種是中途轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金流，即價值變動收入。一般而言，為獲得買賣差價的股票債券基金、可供出售的限售股票、應收款項，既不具有取得合同現(xiàn)金流的商業(yè)模式，也不具有收取本息的現(xiàn)金流特征；貸款、貸款類工具和持有至到期投資則具有合同現(xiàn)金流的商業(yè)模式和收取本息的現(xiàn)金流特征。

第二，金融資產(chǎn)預期損失的判斷。2009年11月5日，IASB發(fā)布《金融工具：攤余成本和減值》，提出了新的減值模式——預計損失法，要求在金融資產(chǎn)初始計量時就對其存續(xù)期間所有預計信用損失進行估計。以單項或一組金融資產(chǎn)為基礎，根據(jù)現(xiàn)有的各種來源的信息綜合判斷金融工具是否發(fā)生減值。判斷的依據(jù)可以來自內(nèi)部歷史數(shù)據(jù)，也可以來自同行業(yè)的相同或類似數(shù)據(jù)。其中存在著兩個難題：難題之一是判斷整個壽命周期內(nèi)金融資產(chǎn)是否會發(fā)生減值，并估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并在初始確認后的每個資產(chǎn)負債表日，按照初始確認的利率對預計現(xiàn)金流量的估計進行修正。在整個壽命周期內(nèi)，金融資產(chǎn)自身因素的變動、企業(yè)經(jīng)營管理方式的改變是判斷將來是否發(fā)生減值的主要考慮因素，而這些因素存在著極大的不確定性。由會計主體判斷預期未來現(xiàn)金流量相關因素和不可觀察輸入值，技術難度大，會計成本高，且易于被管理層操縱。難題之二是判斷預期內(nèi)發(fā)生減值的類型，即判斷金融資產(chǎn)的減值是暫時性減值還是永久性減值。IASB未對此提出明確的規(guī)范。美國財務會計準則委員會在2009年3月17日發(fā)布的《非暫時性減值的確認和列報》職員立場公告中提出了“非暫時性減值”的判斷標準：如果計量日債務證券的公允價值低于攤余成本，且主體很可能在價值恢復前不會將其出售，也無法按照合同條款收回所有金額，則判斷其為非暫時性減值，但其中“很可能”如何判斷，仍然是一個懸而未決的難題。

第三，信用損失恰當性的判斷。2010年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布了包括減值的金融工具更新建議。2011年1月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了《金融工具：減值》補充文件，以解決開放式資產(chǎn)組合的減值問題，其中涉及到預計信用損失恰當性的判斷。補充文件將金融資產(chǎn)可收回性的不確定程度作為判斷預計信用損失是否恰當?shù)臉藴省Ｈ绻鹑谫Y產(chǎn)的可收回性變得非常不確定以至于主體對資產(chǎn)的信用風險管理目標發(fā)生變化，并因此由從債務人處收到定期還款變?yōu)槭栈亟鹑谫Y產(chǎn)的全部或部分，則判定在一定期間內(nèi)確認預計信用損失將不再恰當。關于信用損失恰當性的判斷還涉及到“好賬”和“壞賬”兩個組別的條件判斷。

第四，金融資產(chǎn)終止確認的判斷。2009年3月，IASB發(fā)布了《終止確認》，提出了金融資產(chǎn)終止確認的判斷標準和判斷流程。判斷標準是：企業(yè)為其自身利益目前不再能夠獲得該金融資產(chǎn)所有現(xiàn)金流量或其他經(jīng)濟利益。具體而言，一是“為其自身利益”的判斷。由于企業(yè)具有收取金融資產(chǎn)所有未來現(xiàn)金流量或經(jīng)濟利益的事實，并不能說明企業(yè)能夠控制這些現(xiàn)金流量或經(jīng)濟利益，如作為代理商的商業(yè)銀行出售貸款組合資產(chǎn)，雖然具有收取本息的權(quán)利，但要將收取的現(xiàn)金流支付給貸款的購買方，實質(zhì)上是一種過手協(xié)議貸款。所以，判斷是否為了自身利益，不是以收款權(quán)為標準而是以控制權(quán)為標準。判斷“控制”的標準是：自身獲得并限制他人獲得未來經(jīng)濟利益，且對未來經(jīng)濟利益的控制和未來經(jīng)濟利益同時存在。如果企業(yè)不再控制未來經(jīng)濟利益但未來經(jīng)濟利益仍存在，該未來經(jīng)濟利益不屬于企業(yè)的資產(chǎn)。同樣，如果仍存在控制但未來經(jīng)濟利益不再存在，該未來經(jīng)濟利益也不屬于企業(yè)的資產(chǎn)。二是“獲得未來經(jīng)濟利益”的判斷。如果企業(yè)既能獲得金融資產(chǎn)內(nèi)含的經(jīng)濟利益，也能夠阻止或限制他人獲得金融資產(chǎn)內(nèi)含的經(jīng)濟利益，則判斷企業(yè)獲得了該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益。判斷流程是：首先在報告主體層面評估終止確認，并確認是單項金融資產(chǎn)一部分還是整體。第一步判斷獲得資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的權(quán)力是否已到期；第二步判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)；第三步判斷企業(yè)是否繼續(xù)涉入資產(chǎn)；第四步判斷轉(zhuǎn)入方是否有為其自身利益轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實際能力。2009年10月，IASB基于資產(chǎn)的條件對此進行了修訂，簡化了判斷流程。

三、公允價值計量準則的規(guī)范不僅要解決什么是公允價值的判斷問題，也要解決什么是活躍市場的判斷問題

公允價值是2008年全球金融危機爆發(fā)后最受詬病的會計問題，無論是FAS157號，還是分散在IAS各具體準則中的公允價值計量規(guī)定，都存在著很大的缺陷。為此，IASB將公允價值計量準則列為急需研究的項目，F(xiàn)ASB也對公允價值準則進行了調(diào)整。2009年5月28日，IASB發(fā)布了《公允價值計量》，明確了公允價值定義，確定了公允價值計量的三個層級，并規(guī)定在市場不活躍情況下允許主體采用第三層次輸入值作為公允價值。這一征求意見稿涉及到公允價值內(nèi)涵和市場活躍性兩個重大問題的判斷。

第一，公允價值內(nèi)涵的判斷?！豆蕛r值計量》將公允價值定義為在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項負債將會支付的價格，并且要求主體基于最有利市場，并考慮“最大程度和最好使用”的理念計量資產(chǎn)的公允價值。由此可見，公允價值內(nèi)涵包括有序交易、市場參與者、最有利市場、最大程度和最好使用等要素，對這些問題的判斷是判定一項價值是不是公允價值的前提。什么是有序交易？有序交易存在于有序市場，以交易價格來體現(xiàn)。有序市場是與急劇動蕩的無序市場相對應的概念，如果市場上交易工具的價格不發(fā)生驟升驟降，市場交易者不存在賤價急售，則該市場為有序市場。什么是市場參與者？《公允價值計量》規(guī)定的判斷標準是：相互獨立、熟悉情況、有能力并且自愿交易資產(chǎn)或負債的賣方和賣方。什么是最有利市場？《公允價值計量》認為，如果出售資產(chǎn)可以取得最多收入或轉(zhuǎn)移負債支付最少支出的市場上的價格，且交易成本和運輸成本最低，這個市場就是“最有利市場”。什么是最大程度和最好利用？《公允價值計量》規(guī)定，最大程度和最好利用是指主體出售資產(chǎn)能使資產(chǎn)最大程度地發(fā)揮最好的用途。

第二，市場的活躍性判斷。IASB在公允價值計量準則中并未對活躍市場和非活躍市場提供指南。2009年3月17日，F(xiàn)ASB發(fā)布了《決定市場是否非活躍和交易是否非賤價急售》職員立場公告，建議通過“二步式”判斷市場是否不活躍和交易是否屬于賤價急售。第一步，評估市場交易頻率、報價來源等外部因素以決定市場是否不活躍，一旦得出市場不活躍的結(jié)論則進入第二步，即判斷計量日前是否為正常交易留出足夠時間，且資產(chǎn)是否存在多個競價商，如果同時滿足兩個條件，則相關報價與賤價急售無關，應當在估計公允價值時作為可觀察參數(shù)加以考慮，否則，應采用估值技術估計公允價值。

四、保險合同準則的修訂要求解決保險合同是否可以分拆和風險合同中是否存在重大風險兩個判斷問題

IASB2004年3月發(fā)布了《國際財務報告準則第4號——保險合同》，隨后啟動了有關保險合同第二階段的工作。2010年7月，IASB發(fā)布了《保險合同》，規(guī)范了保險收入確認和保險負債計量等重要問題。根據(jù)新保險合同準則思想，要正確地計量保險收入，必須將保險合同分拆為風險成分和非風險成分，且以“相互依賴”為分拆標準；要正確計量保險負債，就必須判斷保險風險的大小。所以，全面執(zhí)行保險合同會計準則必須判斷保險合同中風險成分與非風險成分是否相互依賴，風險成分是否存在重大保險風險兩個問題。

第一，相互依賴的判斷。IASB和FASB將“相互依賴”定義為一個成分的價值取決于其他成分的價值。即：如果某一成分的現(xiàn)金流量影響其他成分的現(xiàn)金流量，則保險混合合同的各成分之間相互依賴，否則認為保險混合合同的各成分之間不相互依賴。例如，對于含有退保選擇權(quán)的保險混合合同，如果投保人取消存款成分，同時表明投保人也取消了保險成分。再如，對于含有最低擔保死亡給付和退保選擇權(quán)的保險混合合同，如果被保險人在合同到期前死亡，保險受益人通常會收到最低的擔保給付，此時如果賬戶價值較高，則保險受益人會收到等同于賬戶價值的金額。對于這樣的保險混合合同，IASB和FASB認為保險成分和投資成分的現(xiàn)金流量相互依賴，不進行分拆，而進行重大保險風險測試。

第二，重大保險風險判斷。對于具有商業(yè)實質(zhì)的保險業(yè)務，保險合同準則將重大保險風險的判斷標準確定為：保險事項在任何情況下都可能導致保險人支付重大附加利益。如果在具有商業(yè)實質(zhì)的情況下應支付重大附加利益，即使保險事項極不可能發(fā)生，或者或有現(xiàn)金流量的預期現(xiàn)值占所有剩余合同現(xiàn)金流量預期現(xiàn)值的比例極小，則判斷保險風險屬于重大風險。而判斷是否支付重大附加利益，既要對未來現(xiàn)金流量進行估計，又要對未來發(fā)展趨勢進行預測，估計和預測是保險合同中重大風險判斷的基礎。

五、合同收入準則提出了履約義務是否履行、客戶是否取得控制權(quán)以及合同中是否包含融資成分三個事項的判斷問題

2010年6月24日，IASB發(fā)布了《與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，建立了合同收入確認的新模型，要