會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所有者權(quán)益培訓(xùn)考試

------------------------------------------------------------------------會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所有者權(quán)益培訓(xùn)考試

近年考情分析：

本章在考試中所占分值較少，近年主要以客觀題形式出現(xiàn)：分值2分左右。

重點(diǎn)難點(diǎn)歸納：

權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分；混合工具的分拆；實(shí)收資本、資本公積以及留存收益的核算。

主要內(nèi)容講解：第一節(jié)所有者權(quán)益核算的基本要求

所有者權(quán)益包括所有者投入資本[包括“實(shí)收資本（股本）”、“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”]、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失（記入“資本公積——其他資本公積”的內(nèi)容）、留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）等。

一、金融工具及其核算（補(bǔ)充內(nèi)容）

1.金融工具

金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。

企業(yè)購(gòu)買(mǎi)或發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。

其中，金融資產(chǎn)在第二章已講解。

2.金融負(fù)債

金融負(fù)債是指企業(yè)的下列負(fù)債：

（1）向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；

（2）在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；

（3）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同義務(wù)，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；（如企業(yè)發(fā)行的權(quán)證，如果承諾未來(lái)支付固定數(shù)量的股票，則屬于權(quán)益工具，如果承諾未來(lái)根據(jù)市價(jià)情況交付非固定數(shù)量的股票，則屬于金融負(fù)債）

（4）將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù)，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外（例，承諾用自身固定數(shù)量的股票換取固定數(shù)量的現(xiàn)金，則屬于權(quán)益工具）。

其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身通過(guò)在將來(lái)收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

3.權(quán)益工具

權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。

從權(quán)益工具的發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于其所有者權(quán)益的組成內(nèi)容。比如企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價(jià)格購(gòu)入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認(rèn)股權(quán)證等權(quán)益工具，就屬于企業(yè)所有者權(quán)益的組成部分。

4.權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分

通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債，但也會(huì)遇到比較復(fù)雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的、須用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具，可能因?yàn)榻Y(jié)算方式不同，導(dǎo)致所確認(rèn)結(jié)果不同。

權(quán)益工具的確認(rèn)條件（P165）：

企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：

企業(yè)在進(jìn)行權(quán)益工具和金融負(fù)債的區(qū)分時(shí)，還應(yīng)注意以下方面：

1.某項(xiàng)合同是一項(xiàng)權(quán)益工具并不僅僅是因?yàn)樗赡軐?dǎo)致企業(yè)獲得或交付企業(yè)自身的權(quán)益工具。

2.在一個(gè)合同中，如企業(yè)通過(guò)交付（或獲?。┕潭〝?shù)額的自身權(quán)益工具以獲取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該合同是一項(xiàng)權(quán)益工具。

3.一項(xiàng)合同使企業(yè)承擔(dān)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)自身權(quán)益工具的義務(wù)時(shí)，該合同形成企業(yè)的一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于贖回所需支付的金額的現(xiàn)值

例如，遠(yuǎn)期回購(gòu)價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)的執(zhí)行價(jià)格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等。

4.企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股或具有類(lèi)似特征的金融工具，應(yīng)分別不同情況，注重其實(shí)質(zhì)進(jìn)行分類(lèi)。

◢在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權(quán)可以贖回的優(yōu)先股符合金融負(fù)債的定義；

◢發(fā)行方有贖回該種股份的選擇權(quán)，不滿足金融負(fù)債的定義，因?yàn)榘l(fā)行方并沒(méi)有承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

◢如果優(yōu)先股不可贖回，應(yīng)根據(jù)附著在其上的其他權(quán)利確定適當(dāng)?shù)姆诸?lèi)。

5.金融工具列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定，如果可認(rèn)定合同中要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關(guān)的事項(xiàng)不會(huì)發(fā)生，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將相關(guān)金融工具合同確認(rèn)為權(quán)益工具。

6.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類(lèi)時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)所屬企業(yè)和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或承擔(dān)了以其他方式結(jié)算的義務(wù)，如是，則該結(jié)算方式將導(dǎo)致該工具歸類(lèi)為金融負(fù)債。

【例題1·多項(xiàng)選擇題】下列關(guān)于權(quán)益工具的表述，不正確的有（）。

A.權(quán)益工具不屬于所有者權(quán)益的組成內(nèi)容

B.企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價(jià)格購(gòu)入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認(rèn)股權(quán)證屬于權(quán)益工具

C.企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具，且企業(yè)沒(méi)有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具

D.企業(yè)發(fā)行的衍生工具，且企業(yè)沒(méi)有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具

E.企業(yè)發(fā)行的普通股屬于權(quán)益工具

『正確答案』AD

『答案解析』選項(xiàng)A，權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。因此，權(quán)益工具屬于所有者權(quán)益的組成內(nèi)容，比如企業(yè)發(fā)行的普通股。

選項(xiàng)D，企業(yè)發(fā)行的衍生工具，該金融工具只能通過(guò)交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算的，才屬于權(quán)益工具。

【例題2·計(jì)算分析題】（教材【例10－1】）

ABC公司于20×7年2月1向EFG公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果EFG公司行權(quán)（行權(quán)價(jià)為102元），EFG公司有權(quán)以每股102元的價(jià)格從ABC公司購(gòu)入普通股1000股。

其他有關(guān)資料如下：

（1）合同簽訂日20×7年2月1日

（2）行權(quán)日（歐式期權(quán)：到期才能行權(quán)）20×8年1月31日

（3）20×7年2月1日每股市價(jià)100元

（4）20×7年12月31日每股市價(jià)104元

（5）20×8年1月31日每股市價(jià)104元

（6）20×8年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格102元

（7）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量1000股

（8）20×7年2月1日期權(quán)的公允價(jià)值5000元

（9）20×7年12月31日期權(quán)的公允價(jià)值3000元

（10）20×8年1月31日期權(quán)的公允價(jià)值2000元

假定不考慮其他因素，ABC公司的賬務(wù)處理如下：

情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算（負(fù)債）ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相當(dāng)于本公司普通股1000股市值的金額。

EFG公司：同日，向ABC公司支付1000股×102元/股＝102000元。

（1）20×7年2月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：

借：銀行存款5000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)5000

注：“衍生工具”賬戶具有雙重性質(zhì)，余額在借方表示金融資產(chǎn)，余額在貸方表示金融負(fù)債。

（2）20×7年12月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：

借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000

（3）20×8年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：

借：衍生工具——看漲期權(quán)1000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1000

在同一天，EFG公司行使了該看漲期權(quán),合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付104000元（104×1000），并從EFG公司收取102000元（102×1000）,ABC公司實(shí)際支付凈額為2000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：

借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

貸：銀行存款2000

情形2：以普通股凈額結(jié)算，即交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具（負(fù)債）。除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形l相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。

20×8年1月31日：

借：衍生工具——看漲期權(quán)2000

貸：股本（2000/104）19.2

資本公積——股本溢價(jià)1980.8

情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算,即交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具（權(quán)益工具）。采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指EFG公司如行使看漲期權(quán)，ABC公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時(shí)從EFG公司收取固定金額的現(xiàn)金。

（1）20×7年2月1日，發(fā)行看漲期權(quán)；確認(rèn)該期權(quán)下,一旦EFG公司行權(quán)將導(dǎo)致ABC公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。

借：銀行存款5000

貸：資本公積——股本溢價(jià)5000

（2）20×7年12月31日，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因?yàn)闆](méi)有發(fā)生現(xiàn)金收付。

（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行權(quán)。該合同以總額進(jìn)行結(jié)算，ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付1000股本公司普通股，同時(shí)收取102000元現(xiàn)金。

借：銀行存款102000

貸：股本1000

資本公積——股本溢價(jià)101000

注：2013年教材P168【例10－2】可參照上述講解理解。略。

二、混合工具的分拆

企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，既含有負(fù)債成份，又含有權(quán)益成份，通常稱(chēng)之為混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。

注：本部分內(nèi)容和第九章第二節(jié)“可轉(zhuǎn)換公司債券”相同，不再重復(fù)講解。教材例10-3參考例9-10.

補(bǔ)充：●企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換。

例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補(bǔ)償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值與根據(jù)原有條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值之差，應(yīng)在利潤(rùn)表中確認(rèn)為一項(xiàng)損失。

●企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合權(quán)益工具定義及其確認(rèn)與計(jì)量規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具（資本公積），并以發(fā)行價(jià)格減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行計(jì)量。

認(rèn)股權(quán)持有人到期沒(méi)有行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價(jià)）。第二節(jié)實(shí)收資本

一、實(shí)收資本的確認(rèn)和計(jì)量

1.總體要求：

實(shí)收資本，是投資者投入資本形成法定資本的價(jià)值，所有者向企業(yè)投入的資本，在一般情況下無(wú)需償還，可以長(zhǎng)期周轉(zhuǎn)使用。

●投資者可以用現(xiàn)金投資，也可以用現(xiàn)金以外的其他有形資產(chǎn)投資，符合國(guó)家規(guī)定比例的，還可以用無(wú)形資產(chǎn)投資。

●企業(yè)收到投資時(shí)：

借：銀行存款

固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等

貸：實(shí)收資本（或股本）

資本公積——資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）

2.有限責(zé)任公司

●有限責(zé)任公司的股東可以用貨幣出資，也可用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。

●全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的30%。

●會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)：

◢公司初建時(shí)，投資者投入企業(yè)的資本，全部作為實(shí)收資本入賬；使用“實(shí)收資本”科目。

◢企業(yè)增資時(shí)，如有新的投資者加入，可能會(huì)產(chǎn)生資本溢價(jià)，即新加入的投資者繳納的出資額大于其按約定比例計(jì)算的在注冊(cè)資本中所占的份額部分，應(yīng)作為資本公積，記入“資本公積——資本溢價(jià)”。

3.股份有限公司

●全部資本由等額股份構(gòu)成并通過(guò)發(fā)行股票籌集資本；使用“股本”科目。

●股份有限公司發(fā)行股票籌集資本的情況下，按股票的面值部分記入“股本”科目，超過(guò)股票面值的溢價(jià)部分在扣除發(fā)行手續(xù)費(fèi)、傭金等發(fā)行費(fèi)用后，記入“資本公積——股本溢價(jià)”。

●我國(guó)每股面值1元；不允許折價(jià)（即發(fā)行價(jià)低于面值）發(fā)行股票。

二、實(shí)收資本增減變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

（一）實(shí)收資本增加的會(huì)計(jì)處理

1.企業(yè)增資的一般途徑

（1）將資本公積轉(zhuǎn)增資本

借：資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）

貸：實(shí)收資本（或股本）

注意：“資本公積——其他資本公積”不能直接轉(zhuǎn)增資本。

（2）將盈余公積轉(zhuǎn)增資本

借：盈余公積

貸：實(shí)收資本（或股本）

（3）由投資者追加投資

借：銀行存款、固定資產(chǎn)等

貸：實(shí)收資本（或股本）

資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）

2.股份有限公司以發(fā)放股票股利方式增資

●股票股利的發(fā)放實(shí)際上是未分配利潤(rùn)減少和股本增加。

●股東不足領(lǐng)取1股股票股利的處理方法有兩種：一是將不足1股的股票股利改為現(xiàn)金股利，用現(xiàn)金支付。二是由股東相互轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑴悶檎伞?/p>

●賬務(wù)處理：

借：利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利

貸：股本

注意：投資方收到股票股利時(shí)不作賬，只備查登記。

3.可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利

借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券

（面值、利息調(diào)整）

資本公積——其他資本公積

貸：股本（轉(zhuǎn)換的股份面值總額）

資本公積——股本溢價(jià)（差額）

4.企業(yè)將重組債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（重組日）：

參見(jiàn)第15章“債務(wù)重組”講解。

借：應(yīng)付賬款等（重組債務(wù)的賬面余額）

貸：實(shí)收資本（或股本）

資本公積——資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

5.以權(quán)益結(jié)算的股份支付（行權(quán)日）：

參見(jiàn)第18章“股份支付”講解。

借：銀行存款（按行權(quán)價(jià)實(shí)際收到的金額）

資本公積——其他資本公積

（在資產(chǎn)負(fù)債表日累計(jì)確認(rèn)的金額）

貸：股本（行權(quán)時(shí)增加的股份面值）

資本公積——股本溢價(jià)（差額）

【例題1·多項(xiàng)選擇題】企業(yè)實(shí)收資本（股本）增加的途徑有（）。

A.資本公積轉(zhuǎn)增資本

B.盈余公積轉(zhuǎn)增資本

C.可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為股權(quán)

D.新的投資者投入

E.回購(gòu)企業(yè)股票

『正確答案』ABCD

『答案解析』選項(xiàng)E，回購(gòu)企業(yè)股票會(huì)導(dǎo)致股本減少。

（二）實(shí)收資本減少的會(huì)計(jì)處理

1.一般企業(yè)減資

借：實(shí)收資本

貸：銀行存款、庫(kù)存現(xiàn)金等

2.股份有限公司采用回購(gòu)本企業(yè)股票減資※

（1）回購(gòu)本公司股票時(shí)

借：庫(kù)存股（實(shí)際支付的金額）

貸：銀行存款

【提示】庫(kù)存股屬于所有者權(quán)益類(lèi)的科目，是所有者權(quán)益的抵減項(xiàng)目。列示在“資本公積”項(xiàng)目后。

（2）注銷(xiāo)庫(kù)存股時(shí)

借：股本（注銷(xiāo)股票的面值總額）

資本公積——股本溢價(jià)

（差額先沖股票發(fā)行時(shí)的溢價(jià)）

盈余公積（溢價(jià)不足部分，先沖減盈余公積）

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（盈余公積不足部分）

貸：庫(kù)存股（注銷(xiāo)庫(kù)存股的賬面余額）

回購(gòu)價(jià)格低于回購(gòu)股票的面值總額時(shí)：

借：股本（注銷(xiāo)股票的面值總額）

貸：庫(kù)存股（注銷(xiāo)庫(kù)存股的賬面余額）

資本公積——股本溢價(jià)（差額）

【例題2·計(jì)算分析題】甲公司2009年12月31日股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元。其中，股本20000萬(wàn)元（面值為1元），資本公積（股本溢價(jià)）6000萬(wàn)元，盈余公積5000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)1000萬(wàn)元。2010年經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)回購(gòu)本公司股票并注銷(xiāo)。

『正確答案』

2010年發(fā)生回購(gòu)本公司股票業(yè)務(wù)如下：

（1）以每股5元的價(jià)格回購(gòu)本公司股票2000萬(wàn)股。

借：庫(kù)存股（2000×5）10000

貸：銀行存款10000

（2）注銷(xiāo)股票

借：股本2000

資本公積——股本溢價(jià)6000

盈余公積2000

貸：庫(kù)存股10000第三節(jié)資本公積

一、資本公積的內(nèi)容

1.資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)），是企業(yè)收到投資者超出其在企業(yè)注冊(cè)資本（股本）中所占份額的投資。其形成原因主要有溢價(jià)發(fā)行股票、投資者超額繳入資本等。

2.直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或損失。

二、資本公積的確認(rèn)和計(jì)量

科目設(shè)置：“資本公積”科目一般應(yīng)設(shè)置“資本（或股本）溢價(jià)”、“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目核算。

（一）資本（或股本）溢價(jià)的會(huì)計(jì)處理

1.資本溢價(jià)

◢一般企業(yè)（非股份公司）在企業(yè)創(chuàng)立時(shí)，出資者認(rèn)繳的出資額全部作為實(shí)收資本入賬，不會(huì)產(chǎn)生資本溢價(jià)。

◢企業(yè)重組并有新的投資者介入，會(huì)產(chǎn)生資本溢價(jià)。投資者投入的資本中按其投資比例計(jì)算的出資額部分，應(yīng)記入“實(shí)收資本”科目；超出部分記入“資本公積——資本溢價(jià)”科目。

2.股本溢價(jià)

◢股份有限公司按面值發(fā)行股票：發(fā)行股票取得的收入，應(yīng)全部記入“股本”科目，不會(huì)產(chǎn)生股本溢價(jià)。

◢股份有限公司溢價(jià)發(fā)行股票：發(fā)行股票取得的收入，相當(dāng)于股票的面值部分記入“股本”科目，超過(guò)股票面值的溢價(jià)部分在扣除發(fā)行手續(xù)費(fèi)、傭金等發(fā)行費(fèi)用后，記入“資本公積——股本溢價(jià)”。

【例題1·單項(xiàng)選擇題】中天股份有限公司委托某證券公司代理發(fā)行普通股2000萬(wàn)股，每股面值1元，發(fā)行價(jià)格為每股4元。按雙方協(xié)議約定，證券公司從發(fā)行收入中扣取2%的手續(xù)費(fèi)。則中天公司計(jì)入資本公積的數(shù)額為（）。

A.6000萬(wàn)元

B.5820萬(wàn)元

C.5840萬(wàn)元

D.5860萬(wàn)元

『正確答案』C

『答案解析』計(jì)入資本公積的數(shù)額＝2000×（4－1）－2000×4×2%＝5840（萬(wàn)元）

（二）其他資本公積（直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失）

采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資：參照第4章“長(zhǎng)期股權(quán)投資”

以權(quán)益結(jié)算的股份支付：參照第18章“股份支付”

自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)：參照第7章“投資性房地產(chǎn)”

可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：參照第2章“金融資產(chǎn)”

可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額：參照第20章“外幣折算”

金融資產(chǎn)重分類(lèi)：參照第2章“金融資產(chǎn)”

可轉(zhuǎn)換公司債券的分拆：參照第9章“負(fù)債”（補(bǔ)充）

計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目的所得稅影響：參照第19章“所得稅”（補(bǔ)充）

【例題2·單項(xiàng)選擇題】下列事項(xiàng)中，通過(guò)“資本公積”科目核算的是（）。

A.無(wú)法償還的應(yīng)付賬款

B.采用權(quán)益法核算時(shí)，被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)

C.采用權(quán)益法核算時(shí)，被投資企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值

D.企業(yè)將自用的建筑物轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其公允價(jià)值小于賬面價(jià)值

『正確答案』C

『答案解析』選項(xiàng)A，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；選項(xiàng)B，計(jì)入投資收益；選項(xiàng)D,計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

【例題3·多項(xiàng)選擇題】下列各項(xiàng)中，可能會(huì)引起資本公積賬面余額發(fā)生變化的有（）。

A.企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)

B.資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值

C.應(yīng)付賬款獲得債權(quán)人豁免

D.采用權(quán)益法核算，被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)

E.出售可供出售金融資產(chǎn)

『正確答案』ABDE

『答案解析』選項(xiàng)A，（新教材210頁(yè)原文）：企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，營(yíng)業(yè)外收入。如果接受控股股東（或控股股東的子公司）或非控股股東（或非控股股東）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上表明屬于控股股東或非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。第四節(jié)留存收益

留存收益在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)應(yīng)的是“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”兩個(gè)項(xiàng)目。

一、盈余公積

（一）利潤(rùn)分配的順序

利潤(rùn)分配的順序在《公司法》中有嚴(yán)格的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理要遵循《公司法》的規(guī)定。

（二）盈余公積的形成及用途

1.盈余公積的內(nèi)容

公司制企業(yè)的盈余公積分為法定盈余公積和任意盈余公積。二者的區(qū)別就在于其各自計(jì)提的依據(jù)不同。

2.盈余公積的用途

注：盈余公積也可用于發(fā)放股利。

3.盈余公積的核算

（1）提取盈余公積

借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積

——提取任意盈余公積

貸：盈余公積——法定盈余公積

——任意盈余公積

【注意】外商投資企業(yè)：

◢按規(guī)定從凈利潤(rùn)中提取儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金時(shí)：

借：利潤(rùn)分配——提取儲(chǔ)備基金

——提取企業(yè)發(fā)展基金

貸：盈余公積——儲(chǔ)備基金

——企業(yè)發(fā)展基金

◢按規(guī)定從凈利潤(rùn)中提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金時(shí)：

借：利潤(rùn)分配——提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金

貸：應(yīng)付職工薪酬

（2）盈余公積的使用

①?gòu)浹a(bǔ)虧損

借：盈余公積——法定盈余公積

——任意盈余公積

貸：利潤(rùn)分配——盈余公積補(bǔ)虧

②轉(zhuǎn)增資本

借：盈余公積——法定盈余公積

——任意盈余公積

貸：實(shí)收資本（或股本）

③用盈余公積派送新股

借：盈余公積——法定盈余公積

——任意盈余公積

貸：股本

【例題1·多項(xiàng)選擇題】下列項(xiàng)目中，會(huì)引起企業(yè)盈余公積發(fā)生增減變動(dòng)的有（）。

A.外商投資企業(yè)提取儲(chǔ)備基金

B.外商投資企業(yè)提取職工獎(jiǎng)勵(lì)和福利基金

C.用盈余公積彌補(bǔ)虧損

D.按凈利潤(rùn)的10%提取法定公積金

E.用盈余公積轉(zhuǎn)增資本

『正確答案』ACDE

『答案解析』選項(xiàng)B，應(yīng)通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，不影響盈余公積的增減變動(dòng)。

二、未分配利潤(rùn)

（一）未分配利潤(rùn)的形成

未分配利潤(rùn)是企業(yè)留待以后年度進(jìn)行分配的結(jié)存利潤(rùn)，包括期初未分配利潤(rùn)，加上本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，減去提取的各種盈余公積和分配利潤(rùn)后的余額。

（二）分配股利或利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理

1.經(jīng)股東大會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)決議，分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

貸：應(yīng)付股利

2.經(jīng)股東大會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)決議，分配股票股利

借：利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利

貸：股本

注意：該筆分錄應(yīng)在辦理增資手續(xù)后處理，它與現(xiàn)金股利或利潤(rùn)分配的處理時(shí)間是不同的。

（三）期末結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理

借：本年利潤(rùn)

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

注意：虧損作相反分錄。

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

貸：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積

——提取任意盈余公積

——應(yīng)付現(xiàn)金股利

——轉(zhuǎn)作股本的股利

（四）彌補(bǔ)虧損

●彌補(bǔ)途徑：

◢稅前利潤(rùn)；

◢稅后利潤(rùn)（五年后）；

◢盈余公積。

●會(huì)計(jì)處理：

稅前利潤(rùn)與稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損均不需要進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)處理，區(qū)別僅在于計(jì)算的應(yīng)交所得稅不同；盈余公積彌補(bǔ)虧損見(jiàn)前面的講解。

【例題2·計(jì)算分析題】A股份有限公司的股本為100000000元，每股面值1元。20×8年年初未分配利潤(rùn)為貸方80000000元，20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50000000元。

假定公司按照20×8年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，5%提取任意盈余公積，同時(shí)向股東按每股0.2元派發(fā)現(xiàn)金股利，按每10股送3股的比例派發(fā)股票股利。20×9年3月15日，公司以銀行存款支付了全部現(xiàn)金股利，新增股本也已經(jīng)辦理完股權(quán)登記和相關(guān)增資手續(xù)。A公司的賬務(wù)處理如下：

『正確答案』

（1）20×8年度終了時(shí)，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)：

借：本年利潤(rùn)50000000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)50000000

（2）提取法定盈余公積和任意盈余公積：

借：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積5000000

——提取任意盈余公積2500000

貸：盈余公積——法定盈余公積5000000

——任意盈余公積2500000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)“利潤(rùn)分配”的明細(xì)科目：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)7500000

貸：利潤(rùn)分配——提取法定盈余公積5000000

——提取任意盈余公積2500000

A公司20×8年底“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目的余額為：

80000000＋50000000－7500000＝122500000（元）

（4）批準(zhǔn)發(fā)放現(xiàn)金股利：

100000000×0.2＝20000000（元）

借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利20000000

貸：應(yīng)付股利20000000

20×9年3月15日，實(shí)際發(fā)放現(xiàn)金股利：

借：應(yīng)付股利20000000

貸：銀行存款20000000

（5）20×9年3月15日，發(fā)放股票股利：

100000000×3÷10＝30000000（元）

借：利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利30000000

貸：股本30000000

（6）結(jié)轉(zhuǎn)“利潤(rùn)分配”的明細(xì)科目：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)50000000

貸：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利20000000

利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的股利30000000

【例題3·單項(xiàng)選擇題】某企業(yè)年初未分配利潤(rùn)借方余額20萬(wàn)元（彌補(bǔ)期限已超過(guò)5年），本年度稅后利潤(rùn)160萬(wàn)元，按20%提取盈余公積，則該企業(yè)本年可供投資者分配的利潤(rùn)金額為（）。

A.160萬(wàn)元

B.140萬(wàn)元

C.112萬(wàn)元

D.108萬(wàn)元

『正確答案』C

『答案解析』供投資者分配的利潤(rùn)＝160－20－140×20%＝112（萬(wàn)元）

【例題4·單項(xiàng)選擇題】某企業(yè)經(jīng)營(yíng)第一年虧損100萬(wàn)元，第二年實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)300萬(wàn)元，所得稅稅率為15%，法定盈余公積的提取比例為10%。不考慮其他因素，該企業(yè)第二年應(yīng)提取的法定盈余公積為（）。

A.30萬(wàn)元

B.25.5萬(wàn)元

C.17萬(wàn)元

D.15.5萬(wàn)元

『正確答案』C

『答案解析』提取的法定盈余公積＝（300－100－200×15%）×10%＝17（萬(wàn)元）

【例題5·多項(xiàng)選擇題】下列各項(xiàng)中，不會(huì)影響所有者權(quán)益總額變動(dòng)的有（）。

A.用盈余公積彌補(bǔ)虧損

B.用盈余公積轉(zhuǎn)增資本

C.股東大會(huì)批準(zhǔn)宣告分配現(xiàn)金股利

D.企業(yè)發(fā)生凈虧損

E.發(fā)放股票股利

『正確答案』ABE

『答案解析』選項(xiàng)CD，均會(huì)減少所有者權(quán)益總額。

本章小結(jié)：

1.掌握和區(qū)分權(quán)益工具和金融負(fù)債。

2.實(shí)收資本的核算：實(shí)收資本增減變動(dòng)的途徑；結(jié)合掌握資本（股本）溢價(jià)產(chǎn)生情況。

3.資本公積的核算：掌握“資本公積——資本或股本溢價(jià)”；“資本公積——其他資本公積”8項(xiàng)內(nèi)容。

4.盈余公積的提取、用途和使用，以及“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”明細(xì)賬的核算。

第十一章收入、費(fèi)用和利潤(rùn)

近年考情分析：

近年的考題分值為：2011年2分；2010年18分；2009年6.5分。主觀題和客觀題均有出現(xiàn)。

重點(diǎn)難點(diǎn)歸納：

銷(xiāo)售商品收入的核算；

提供勞務(wù)收入的核算；

讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的核算；

建造合同收入的核算；

利潤(rùn)的核算。第一節(jié)收入

一、收入的定義及其分類(lèi)

收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

二、銷(xiāo)售商品收入的核算（重點(diǎn)掌握）

（一）銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)條件（同時(shí)滿足）

1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方

情形一：轉(zhuǎn)移所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部轉(zhuǎn)移

情形二：所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，所有權(quán)上的次要的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移：如交款提貨方式

情形三：所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移：如委托代銷(xiāo)等

2.企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制

注意：如果企業(yè)僅保留與所有權(quán)無(wú)關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，如房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售商品房時(shí)保留的物業(yè)管理權(quán)，則不影響收入的確認(rèn)。

3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量

注意：

●分期收款銷(xiāo)售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額；

●已收或應(yīng)收的價(jià)款不公允的，企業(yè)應(yīng)按公允的交易價(jià)格確定收入金額。

4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

概率50%以上。

5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量

理由：配比。

如果銷(xiāo)售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本不能合理地估計(jì)，此時(shí)企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入，已收到的價(jià)款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

【例題1·多項(xiàng)選擇題】下列項(xiàng)目中，應(yīng)確認(rèn)為收入的有（）。

A.固定資產(chǎn)出售收入

B.設(shè)備出租收入

C.罰款收入

D.銷(xiāo)售商品收取的增值稅

E.投資性房地產(chǎn)出售收入

『正確答案』BE

『答案解析』BE均屬于其他業(yè)務(wù)收入，因此應(yīng)確認(rèn)為收入；AC均屬于營(yíng)業(yè)外收入，不應(yīng)確認(rèn)為收入；D增值稅是價(jià)外稅，不屬于收入。

【例題2·單項(xiàng)選擇題】企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售商品時(shí)，若安裝或檢驗(yàn)任務(wù)是銷(xiāo)售合同的重要組成部分，則確認(rèn)該商品銷(xiāo)售收入的時(shí)點(diǎn)是（）。

A.發(fā)出商品時(shí)

B.開(kāi)出銷(xiāo)售發(fā)票賬單時(shí)

C.收到商品銷(xiāo)售貨款時(shí)

D.商品安裝完畢并檢驗(yàn)合格時(shí)

『正確答案』D

（二）銷(xiāo)售商品收入的會(huì)計(jì)處理

1.一般銷(xiāo)售商品收入的處理

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

注意：托收承付——通常在發(fā)出商品且辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入，但風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未轉(zhuǎn)移的除外。

【例題3·計(jì)算分析題】甲公司在20×8年3月12日向乙公司銷(xiāo)售一批商品，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)格為200000元，增值稅稅額為34000元，款項(xiàng)尚未收到；該批商品成本為120000元。甲公司在銷(xiāo)售時(shí)已知乙公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難（不滿足相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)），但為了減少存貨積壓，同時(shí)也為了維持與乙公司長(zhǎng)期建立的商業(yè)的關(guān)系，甲公司仍將商品發(fā)往乙公司且辦妥托收手續(xù)，假定甲公司銷(xiāo)售該批商品的增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。

『正確答案』

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×8年3月12日發(fā)出商品時(shí)：

借：發(fā)出商品120000

貸：庫(kù)存商品120000

同時(shí)，將增值稅稅額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款：

借：應(yīng)收賬款34000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）34000

注意：若納稅義務(wù)尚未發(fā)生，則不作這筆分錄。

（2）20×8年6月10日，甲公司得知乙公司經(jīng)營(yíng)情況逐漸好轉(zhuǎn)，乙公司承諾近期付款時(shí)：

借：應(yīng)收賬款200000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120000

貸：發(fā)出商品120000

（3）20×8年6月20日收到款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款234000

貸：應(yīng)收賬款234000

2.商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷(xiāo)售折讓的處理項(xiàng)目核算原則商業(yè)折扣按照扣除商業(yè)折扣后的金額確認(rèn)收入現(xiàn)金折扣按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確認(rèn)收入，買(mǎi)方實(shí)際享受折扣時(shí)，將折扣額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用銷(xiāo)售折讓?zhuān)?）未確認(rèn)收入的銷(xiāo)售折讓?zhuān)虡I(yè)折扣；

（2）非日后事項(xiàng)，沖減退回當(dāng)期的銷(xiāo)售收入；

（3）日后事項(xiàng)，沖減報(bào)告年度的銷(xiāo)售收入【例題4·單項(xiàng)選擇題】下列各項(xiàng)關(guān)于現(xiàn)金折扣會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的是（）。

A.現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用

B.現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用

C.現(xiàn)金折扣在確認(rèn)銷(xiāo)售收入時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用

D.現(xiàn)金折扣在確認(rèn)銷(xiāo)售收入時(shí)計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用

『正確答案』A

『答案解析』收入的金額不扣除現(xiàn)金折扣，實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，因此選項(xiàng)BCD的說(shuō)法不正確。

【例題5·單項(xiàng)選擇題】甲企業(yè)銷(xiāo)售A產(chǎn)品每件500元，若客戶購(gòu)買(mǎi)100件（含100件）以上可得到10%的商業(yè)折扣。乙公司于2010年8月5日購(gòu)買(mǎi)該企業(yè)產(chǎn)品200件，款項(xiàng)尚未支付。按規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為2/10，1/20，n/30。適用的增值稅稅率為17%。甲企業(yè)于8月23日收到該筆款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)給予客戶的現(xiàn)金折扣為（）。（假定計(jì)算現(xiàn)金折扣時(shí)不考慮增值稅）

A.2000元

B.1800元

C.1000元

D.900元

『正確答案』D

『答案解析』現(xiàn)金折扣＝200×500×90%×1%＝900（元）

【例題6·單項(xiàng)選擇題】企業(yè)銷(xiāo)售商品并已確認(rèn)收入，對(duì)于隨后發(fā)生的銷(xiāo)售折讓?zhuān)_的會(huì)計(jì)處理是（）。

A.增加銷(xiāo)售費(fèi)用

B.沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

C.增加主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

D.增加營(yíng)業(yè)外支出

『正確答案』B

3.銷(xiāo)售退回的處理

【例題7·計(jì)算分析題】（教材【例11－3】）甲公司在20×7年12月18日向乙公司銷(xiāo)售一批商品，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)款為50000元，增值稅額為8500元。該批商品成本為26000元。為及早收回貨款，甲公司和乙公司約定的現(xiàn)金折扣條件為：2/10，1/20，n/30。乙公司在20×7年12月27日支付貨款。20×8年4月5日，該批商品因質(zhì)量問(wèn)題被乙公司退回，甲公司當(dāng)日支付有關(guān)款項(xiàng)。假定計(jì)算現(xiàn)金折扣時(shí)不考慮增值稅，銷(xiāo)售退回不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。甲公司的賬務(wù)處理如下：

『正確答案』

（1）20×7年12月18日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)，按銷(xiāo)售總價(jià)確認(rèn)收入時(shí)：

借：應(yīng)收賬款58500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）8500

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本26000

貸：庫(kù)存商品26000

（2）在20×7年12月27日收到貨款時(shí)，按銷(xiāo)售總價(jià)50000元的2%享受現(xiàn)金折扣1000（50000×2%）元，實(shí)際收款57500（58500－1000）元：

借：銀行存款57500

財(cái)務(wù)費(fèi)用1000

貸：應(yīng)收賬款58500

（3）20×8年4月5日發(fā)生銷(xiāo)售退回時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）8500

貸：銀行存款57500

財(cái)務(wù)費(fèi)用1000

借：庫(kù)存商品26000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本26000

4.特殊銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)的處理：7種業(yè)務(wù)（重點(diǎn)掌握）

（1）代銷(xiāo)商品

委托方的會(huì)計(jì)處理

①交付委托代銷(xiāo)商品時(shí)：

借：發(fā)出商品

貸：庫(kù)存商品

②收到代銷(xiāo)清單時(shí)：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：發(fā)出商品

③手續(xù)費(fèi)的處理：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用

貸：應(yīng)收賬款

④收到款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

【例題8·計(jì)算分析題】（教材【例11－4】）甲公司委托丙公司銷(xiāo)售商品200件，商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為60元。合同約定丙公司應(yīng)按每件100元對(duì)外銷(xiāo)售，甲公司按不含增值稅的售價(jià)的10%向丙公司支付手續(xù)費(fèi)。丙公司對(duì)外實(shí)際銷(xiāo)售100件，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)款為10000元，增值稅額為1700元，款項(xiàng)已經(jīng)收到。甲公司收到丙公司開(kāi)具的代銷(xiāo)清單時(shí)，向丙公司開(kāi)具一張相同金額的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生（這個(gè)條件涉及到增值稅處理的時(shí)點(diǎn)），不考慮其他因素。

『正確答案』

甲公司的賬務(wù)處理如下：

①發(fā)出商品時(shí)：

借：發(fā)出商品12000

貸：庫(kù)存商品12000

②收到代銷(xiāo)清單時(shí)：

借：應(yīng)收賬款11700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000

貸：發(fā)出商品6000

借：銷(xiāo)售費(fèi)用1000

貸：應(yīng)收賬款1000

③收到丙公司支付的貨款時(shí)：

借：銀行存款10700

貸：應(yīng)收賬款10700

丙公司的賬務(wù)處理如下：

①收到商品時(shí)：

借：受托代銷(xiāo)商品20000

貸：受托代銷(xiāo)商品款20000

（期末在資產(chǎn)負(fù)債表中這兩個(gè)科目是互相抵銷(xiāo)的，即不增加受托方“存貨”項(xiàng)目的金額）

②對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)：

借：銀行存款11700

貸：應(yīng)付賬款10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1700

③收到增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700

貸：應(yīng)付賬款1700

借：受托代銷(xiāo)商品款10000

貸：受托代銷(xiāo)商品10000

④支付貨款并計(jì)算代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)時(shí)：

借：應(yīng)付賬款11700

貸：銀行存款10700

其他業(yè)務(wù)收入1000

（2）預(yù)收款銷(xiāo)售商品

是指購(gòu)買(mǎi)方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷(xiāo)售方在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交付商品給購(gòu)貨方的銷(xiāo)售方式。

企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

●分期預(yù)收款時(shí)：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

●交付商品時(shí)：

借：預(yù)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

同時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

（3）分期收款銷(xiāo)售商品

●企業(yè)分期收款銷(xiāo)售商品（通常為超過(guò)3年），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。

●應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷(xiāo)金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

注意：應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)與直線法攤銷(xiāo)結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。

●銷(xiāo)售商品時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款（應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（應(yīng)收價(jià)款的公允價(jià)值）

未實(shí)現(xiàn)融資收益

注意：“未實(shí)現(xiàn)融資收益”屬于資產(chǎn)類(lèi)科目的備抵科目，作為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目的抵減在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品

●分期收款時(shí)：

借：銀行存款

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

此外，涉及到的增值稅的處理要看題目中的條件。一般在各期收款時(shí)確認(rèn)增值稅。

【例題9·計(jì)算分析題】（教材【例11－5】）20×5年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷(xiāo)售一套大型設(shè)備，合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為2000萬(wàn)元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬(wàn)元。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該大型設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)格為1600萬(wàn)元。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。

『正確答案』

根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷(xiāo)售商品收入金額為1600萬(wàn)元。

根據(jù)下列公式：

未來(lái)五年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷(xiāo)方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額

可以得出：

400×（P/A，r，5）＝1600（萬(wàn)元）

可在多次測(cè)試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率。

當(dāng)r＝7%時(shí)，400×4.1002＝1640.08＞1600萬(wàn)元

當(dāng)r＝8%時(shí)，400×3.9927＝1597.08＜1600萬(wàn)元

因此，7%＜r＜8%，用插值法計(jì)算如下：

現(xiàn)值利率

1640.087%

1600r

1597.088%

（1640.08－1600）/（1640.08－1597.08）＝（7%－r）/（7%－8%）

r＝7.93%

每期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表11—1所示。

表11—1財(cái)務(wù)費(fèi)用和已收本金計(jì)算表單位：萬(wàn)元年份（t）未收本金

At＝At－1－Dt－1財(cái)務(wù)費(fèi)用

B＝A×7.93%收現(xiàn)總額

C已收本金

D＝C－B20×5年1月1日160020×5年12月31日1600126.88400273.1220×6年12月31日1326.88105.22400294.7820×7年12月31日1032.1081.85400318.1520×8年12月31日713.9556.62400343.3820×9年12月31日370.5729.43*400370.57總額400.0020001600*尾數(shù)調(diào)整。

根據(jù)表11—1的計(jì)算結(jié)果，甲公司各期的會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）20×5年1月1日銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款20000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入16000000

未實(shí)現(xiàn)融資收益4000000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15600000

貸：庫(kù)存商品15600000

（2）20×5年12月31日收取貨款時(shí)：

借：銀行存款4680000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）680000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1268800

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1268800

（3）20×6年12月31日收取貨款時(shí)：

借：銀行存款4680000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）680000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1052200

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1052200

（4）20×7年12月31日收取貨款時(shí)：

借：銀行存款4680000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）680000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益818500

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用818500

（5）20×8年12月31日收取貨款時(shí)：

借：銀行存款4680000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）680000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益566200

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用566200

（6）20×9年12月31日收取貨款和增值稅額時(shí)：

借：銀行存款4680000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）680000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益294300

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用294300

（4）附有銷(xiāo)售退回條件的銷(xiāo)售

【例題10·計(jì)算分析題】（教材【例11－6】）甲公司是一家健身器材銷(xiāo)售公司。20×7年1月1日，甲公司向乙公司銷(xiāo)售5000件健身器材，單位銷(xiāo)售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)款為2500000元，增值稅額為425000元。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到。假定甲公司根據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材退貨率約為20%；健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生；實(shí)際發(fā)生銷(xiāo)售退回時(shí)有關(guān)的增值稅稅額允許沖減。

『正確答案』

甲公司的賬務(wù)處理如下：

①1月1日發(fā)出健身器材時(shí)：

借：應(yīng)收賬款2925000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）425000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2000000

貸：庫(kù)存商品2000000

②1月31日確認(rèn)估計(jì)的銷(xiāo)售退回時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400000

預(yù)計(jì)負(fù)債100000

③2月1日前收到貨款時(shí)：

借：銀行存款2925000

貸：應(yīng)收賬款2925000

④6月30日發(fā)生銷(xiāo)售退回，實(shí)際退貨量為1000件，款項(xiàng)已經(jīng)支付：

借：庫(kù)存商品400000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）85000

預(yù)計(jì)負(fù)債100000

貸：銀行存款585000

如果實(shí)際退貨量為800件時(shí)：

借：庫(kù)存商品320000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）68000

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000

預(yù)計(jì)負(fù)債100000

貸：銀行存款468000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000

如果實(shí)際退貨量為1200件時(shí)：

借：庫(kù)存商品480000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）102000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000

預(yù)計(jì)負(fù)債100000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本80000

銀行存款702000

⑤6月30日之前如果沒(méi)有發(fā)生退貨：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400000

預(yù)計(jì)負(fù)債100000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500000

即②的相反分錄

【例題11·單項(xiàng)選擇題】甲公司對(duì)A產(chǎn)品實(shí)行一個(gè)月內(nèi)“包退、包換、包修”的銷(xiāo)售政策。2011年4月份共銷(xiāo)售甲產(chǎn)品20件，售價(jià)總計(jì)100000元，成本80000元。根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，A產(chǎn)品包退的占4%，包換的占6%，包修的占10%。甲公司2011年4月份銷(xiāo)售A產(chǎn)品的收入應(yīng)確認(rèn)為（）。

A.100000元

B.96000元

C.90000元

D.80000元

『正確答案』B

『答案解析』確認(rèn)收入＝100000－100000×4%＝96000（元）

（5）售后回購(gòu)：

內(nèi)涵：指銷(xiāo)售商品的同時(shí)，銷(xiāo)售方同意日后再將同樣的商品按約定的價(jià)格買(mǎi)回的銷(xiāo)售方式

處理：通常情況下售后回購(gòu)屬于融資交易，所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有從銷(xiāo)售方轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方，因而不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債

●發(fā)出商品時(shí)：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

同時(shí)：

借：發(fā)出商品

貸：庫(kù)存商品

●期末，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。將回購(gòu)價(jià)大于售價(jià)的差額按月計(jì)提利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：其他應(yīng)付款

●回購(gòu)商品：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：其他應(yīng)付款

借：其他應(yīng)付款

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

同時(shí)：借：庫(kù)存商品

貸：發(fā)出商品

注意：有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

例如，回購(gòu)時(shí)按照市場(chǎng)價(jià)格回購(gòu)的情況。

【例題12·計(jì)算分析題】（教材【例11－8】）20×7年5月1日，甲公司向乙公司銷(xiāo)售一批商品，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)款為100萬(wàn)元，增值稅額為17萬(wàn)元。該批商品成本為80萬(wàn)元；商品并未發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到。協(xié)議約定，甲公司應(yīng)于9月30日將所售商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為110萬(wàn)元（不含增值稅額）。

『正確答案』

甲公司的賬務(wù)處理如下：

①5月1日發(fā)出商品時(shí)：

借：銀行存款1170000

貸：其他應(yīng)付款1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170000

②回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于回購(gòu)期間為5個(gè)月，貨幣時(shí)間價(jià)值影響不大，采用直線法計(jì)提利息費(fèi)用，每月計(jì)提利息費(fèi)用為2（10÷5）萬(wàn)元。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用20000

貸：其他應(yīng)付款20000

③9月30日回購(gòu)商品時(shí)，收到的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的商品價(jià)格為110萬(wàn)元，增值稅額為18.7萬(wàn)元。假定商品已驗(yàn)收入庫(kù)，款項(xiàng)已經(jīng)支付。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用20000

貸：其他應(yīng)付款20000

借：其他應(yīng)付款1100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）187000

貸：銀行存款1287000

（6）售后租回：參照第21章“租賃”

在這種銷(xiāo)售方式下，大多數(shù)情況屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)分別以下情況處理：

①如果售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的

售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延（計(jì)入“遞延收益”科目），并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

②如果售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的

情況一：有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，并按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

情況二：如果交易不是按照公允價(jià)值達(dá)成的：

①售價(jià)低于公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，但若該損失是由低于市價(jià)的未來(lái)租賃付款額補(bǔ)償?shù)?，則應(yīng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整；

②售價(jià)大于公允價(jià)值的，其差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。

（7）以舊換新銷(xiāo)售

處理原則：銷(xiāo)售的商品按商品銷(xiāo)售的方法確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

【例題13·多項(xiàng)選擇題】下列有關(guān)收入確認(rèn)的表述中，正確的有（）。

A.附有商品退回條件的商品銷(xiāo)售可以在退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入

B.售后回購(gòu)協(xié)議下，應(yīng)當(dāng)按銷(xiāo)售收入的款項(xiàng)高于商品賬面價(jià)值的差額確認(rèn)收入

C.有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，銷(xiāo)售的商品可按售價(jià)確認(rèn)收入

D.托收承付方式下，通常在發(fā)出商品且辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入

E.分期收款銷(xiāo)售商品，如延期收款具有融資性質(zhì)，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確認(rèn)收入

『正確答案』ACDE

【例題14·計(jì)算分析題】甲公司采用以舊換新方式銷(xiāo)售給乙企業(yè)產(chǎn)品4臺(tái)，單位售價(jià)為5萬(wàn)元，單位成本為3萬(wàn)元；同時(shí)收回4臺(tái)同類(lèi)舊商品，每臺(tái)回收價(jià)為0.5萬(wàn)元（不考慮增值稅），款項(xiàng)已收入銀行。

『正確答案』

借：銀行存款234000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）34000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120000

貸：庫(kù)存商品120000

借：庫(kù)存商品20000（4×5000）

貸：銀行存款20000

三、提供勞務(wù)收入

（一）在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入

1.提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件（同時(shí)滿足）

2.提供勞務(wù)交易完工進(jìn)度的確定方法

注意：在實(shí)務(wù)中，如果特定時(shí)期內(nèi)提供勞務(wù)交易的數(shù)量不能確定，則該期間的收入應(yīng)采用直線法（平均法）確認(rèn)，除非有證據(jù)表明采用其他方法能更好地反映完工進(jìn)度。當(dāng)某項(xiàng)作業(yè)相比其他作業(yè)都重要得多時(shí)，應(yīng)在該重要作業(yè)完成后確認(rèn)收入。

3.完工百分比法的運(yùn)用

●本期確認(rèn)的收入＝勞務(wù)總收入×本期末止勞務(wù)的完成程度－以前期間已確認(rèn)的收入

●本期確認(rèn)的費(fèi)用＝勞務(wù)總成本×本期末止勞務(wù)的完成程度－以前期間已確認(rèn)的費(fèi)用

（二）企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)

【例題15·計(jì)算分析題】（教材【例11－9】）A公司于20×7年12月1日接受一項(xiàng)設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個(gè)月，合同總收入600000元，至年底已預(yù)收安裝費(fèi)440000元，實(shí)際發(fā)生安裝費(fèi)用280000元（假定均為安裝人員薪酬），估計(jì)還會(huì)發(fā)生成本120000元。假定甲公司按實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確定勞務(wù)的完工進(jìn)度。甲公司的賬務(wù)處理如下：

『正確答案』

（1）計(jì)算：

●實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例

＝280000÷（280000＋120000）×100%＝70%

●20×7年12月31日確認(rèn)的提供勞務(wù)收入

＝600000×70%－0＝420000（元）

●20×7年12月31日結(jié)轉(zhuǎn)的提供勞務(wù)成本

＝（280000＋120000）×70%－0

＝280000（元）

（2）賬務(wù)處理：

①實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本時(shí)：

借：勞務(wù)成本280000

貸：應(yīng)付職工薪酬280000

②預(yù)收勞務(wù)款時(shí)：

借：銀行存款440000

貸：預(yù)收賬款440000

③20×7年12月31日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時(shí)：

借：預(yù)收賬款420000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入420000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本280000

貸：勞務(wù)成本280000

【例題16·計(jì)算分析題】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，為其培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個(gè)月，20×8年1月1日開(kāi)學(xué)。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)向甲公司支付的培訓(xùn)費(fèi)總額為60000元，分三次等額支付，第一次在開(kāi)學(xué)時(shí)預(yù)付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時(shí)支付。

20×8年1月1日，乙公司預(yù)付第一次培訓(xùn)費(fèi)。至20×8年2月28日，甲公司發(fā)生培訓(xùn)成本15000元（假定均為培訓(xùn)人員薪酬）。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司經(jīng)營(yíng)發(fā)生困難，后兩次培訓(xùn)費(fèi)能否收回難以確定。甲公司的賬務(wù)處理如下：

『正確答案』

（1）20×8年1月1日收到乙公司預(yù)付的培訓(xùn)費(fèi)時(shí)：

借：銀行存款20000

貸：預(yù)收賬款20000

（2）實(shí)際發(fā)生培訓(xùn)支出15000元時(shí)：

借：勞務(wù)成本15000

貸：應(yīng)付職工薪酬15000

（3）20×8年2月28日確認(rèn)提供勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時(shí)：

借：預(yù)收賬款15000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15000

貸：勞務(wù)成本15000

【例題17·單項(xiàng)選擇題】甲公司2010年11月10日與乙公司簽訂一項(xiàng)生產(chǎn)線維修合同。合同規(guī)定，該維修總價(jià)款為93.6萬(wàn)元（含增值稅額），合同期為6個(gè)月。合同簽訂日預(yù)收價(jià)款50萬(wàn)元，至12月31日，已實(shí)際發(fā)生維修費(fèi)用35萬(wàn)元，預(yù)計(jì)還將發(fā)生維修費(fèi)用15萬(wàn)元。甲公司按實(shí)際發(fā)生的成本占總成本的比例確定勞務(wù)的完工程度。假定提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。則甲公司2010年末對(duì)此項(xiàng)維修合同應(yīng)確認(rèn)的勞務(wù)收入為（）。

A.80萬(wàn)元

B.65.52萬(wàn)元

C.56萬(wàn)元

D.35萬(wàn)元

『正確答案』C

『答案解析』不含稅的總收入為93.6/（1＋17%）＝80（萬(wàn)元）

實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例＝35/（35＋15）×100%＝70%

甲公司2010年應(yīng)確認(rèn)的收入＝80×70%＝56（萬(wàn)元）

（三）同時(shí)銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)

【例題18·計(jì)算分析題】（教材【例11－10】）甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷(xiāo)售一部電梯并負(fù)責(zé)安裝。甲公司開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款合計(jì)為1000000元，其中電梯銷(xiāo)售價(jià)格為980000元，安裝費(fèi)為20000元，增值稅額為170000元。電梯的成本為560000元；電梯安裝過(guò)程中發(fā)生安裝費(fèi)12000元，均為安裝人員薪酬。假定電梯已經(jīng)安裝完成并經(jīng)驗(yàn)收合格，款項(xiàng)尚未收到；安裝工作是銷(xiāo)售合同的重要組成部分。甲公司的賬務(wù)處理如下：

『正確答案』

（1）電梯發(fā)出時(shí)：

借：發(fā)出商品560000

貸：庫(kù)存商品560000

（2）實(shí)際發(fā)生安裝費(fèi)用12000元時(shí)：

借：勞務(wù)成本12000

貸：應(yīng)付職工薪酬12000

（3）電梯銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)確認(rèn)收入980000元并結(jié)轉(zhuǎn)電

梯成本560000元時(shí)：

借：應(yīng)收賬款1150000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入980000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）170000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本560000

貸：發(fā)出商品560000

（4）確認(rèn)安裝費(fèi)收入20000元并結(jié)轉(zhuǎn)安裝成本12000元時(shí)：

借：應(yīng)收賬款20000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本12000

貸：勞務(wù)成本12000

（四）建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

該業(yè)務(wù)需同時(shí)滿足下列條件：

（1）合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。

（2）合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)。投資方設(shè)項(xiàng)目公司。

（3）特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、后續(xù)服務(wù)、移交義務(wù)等作出約定。

1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

（1）兩個(gè)階段：

●建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

●基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

其中，建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并視情況在確認(rèn)收入的同時(shí)：

①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)：

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

貸：工程結(jié)算

②合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)：

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：工程結(jié)算

（2）項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

3.按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

5.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

（五）授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分

思路：先遞延處理，再確認(rèn)收入。

1.授予時(shí)：應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入，獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。

獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值為單獨(dú)銷(xiāo)售可取得的金額。

2.兌換時(shí)：獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，授予企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入：

收入＝被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額/預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)×遞延收益余額

（六）特殊勞務(wù)收入

1.安裝費(fèi)

（1）如果安裝費(fèi)是與商品銷(xiāo)售分開(kāi)的，則應(yīng)在年度終了時(shí)根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)收入；

（2）如果安裝費(fèi)是商品銷(xiāo)售收入的一部分，則應(yīng)與所銷(xiāo)售的商品同時(shí)確認(rèn)收入。

2.宣傳媒介收費(fèi)

（1）宣傳媒介收費(fèi)——應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開(kāi)始出現(xiàn)于公眾面前時(shí)予以確認(rèn)；

（2）廣告的制作費(fèi)——?jiǎng)t應(yīng)在年度終了時(shí)根據(jù)項(xiàng)目的完成程度確認(rèn)。

3.為特定客戶開(kāi)發(fā)軟件的收費(fèi)

在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開(kāi)發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

4.包括在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)

在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)為收入。

5.藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)

（1）因藝術(shù)表演、招待宴會(huì)以及其他特殊活動(dòng)而產(chǎn)生的收入，應(yīng)在這些活動(dòng)發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)；

（2）如果是一筆預(yù)收幾項(xiàng)活動(dòng)的費(fèi)用——?jiǎng)t這筆預(yù)收款應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)。

6.申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)收入

（1）如果所收費(fèi)用只允許取得會(huì)籍，而所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)，則在款項(xiàng)收回不存在任何不確定性時(shí)確認(rèn)為收入；

（2）如果所收費(fèi)用能使會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)得到各種服務(wù)或出版物，或者以低于非會(huì)員所負(fù)擔(dān)的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)商品或接受勞務(wù)——?jiǎng)t該項(xiàng)收費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

7.特許權(quán)費(fèi)收入

（1）屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分——應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，確認(rèn)為收入。

（2）屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的部分——在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)為收入。

8.長(zhǎng)期為客戶提