所得稅的公平、效率與其目標選擇

所得稅的公平、效率與其目標選擇

內容提要:所得稅的公平有三種含義：即受益公平、條件公平和結果公平。不同的公平對效率的影響不同。在所得稅中運用何種公平、如何處理所得稅的公平與效率的關系、科學地選擇所得稅的目標是優(yōu)化所得稅制所面臨的關鍵問題。在社會主義市場經濟效率優(yōu)先兼顧公平的總原則下，企業(yè)所得稅應側重效率兼顧公平，而個人所得稅則應突出公平兼顧效率。

關鍵詞：所得稅；公平；效率；所得稅的調節(jié)目標

一、所得稅的公平、效率及兩者之間的關系

所得稅的公平與一般稅收公平的含義基本相同，其含義主要有三種：受益公平、條件公平、結果公平。

受益公平是指納稅人承受的稅收負擔應與納稅人獲得的政府公共服務的量成對應比例關系，受益多的多納稅，受益少的少納稅。根據受益公平原則進行征稅維護了按要素分配的結果，符合效率目標。但是，嚴格的等價有償與稅收無償性的本質相矛盾，普遍遵循受益公平原則也否定了稅收的再分配功能，所以受益公平原則在稅收中不能普遍適用，而只能在少數稅種、少數場合采用，例如我國目前的城市維護建設稅的稅率、車船使用稅的征稅對象、消費稅中的汽油、柴油、小汽車等征稅項目在一定程度上都體現了這種受益公平原則。

條件公平，又稱規(guī)則或天賦公平。它是指稅收維護社會成員在合法、平等的條件下按要素分配所產生的收入差別，不對市場機制結果進行矯正。條件公平可以為經濟組織和個人創(chuàng)造平等的生產經營和其他經濟活動條件，例如對某些特權或外界因素而非個人天賦或企業(yè)主觀努力帶來的收入征收重稅，以消除或緩解這類不合理的因素造成的收入差別。條件公平與效率目標是一致的，它與市場機制所要求的效率目標是正相關關系。但是條件公平不能實行對收入的均等調節(jié)。

結果公平，也稱能力原則。它是指稅收征收要有利于實現社會收入分配結果的均等化，這就要求對每個社會成員按納稅能力征稅，即量能負擔，能力強的多納稅，能力弱的少納稅，無能力的不納稅。在量能負擔中，一般認為收入是反映納稅能力的最好標志。結果公平可以緩解由于社會分配不均造成的社會問題，促進社會的穩(wěn)定，但對于社會經濟的發(fā)展具有負刺激作用，因而結果公平與效率之間存在矛盾。人們習慣上所指的公平是指與效率目標相矛盾的結果公平。

所謂效率，理論上是指以最少的超額負擔籌集一定量的稅收收入。我認為它至少包括兩方面的含義，第一是指以最少的稅收奉行費用籌集一定量的稅收；第二是指由于征稅導致的社會資源要素配置的效率損失最低，對勞動生產率的負刺激最小。本文所指的效率主要是指第二種含義。

綜上所述，稅收的三種公平的功能各有不同，對效率的影響也各不相同，有的公平標準有利于效率目標的實現，而有的公平標準與效率相矛盾。受益公平符合效率，但與稅收的無償性本質相矛盾，稅收不可能在各個具體的納稅人與政府之間實行受益互惠，所以受益公平不可能普遍采用；條件公平的政策效應是給社會經濟組織和個人創(chuàng)造平等競爭的環(huán)境，鼓勵經濟組織和個人積極發(fā)揮自主創(chuàng)造能力，所以是與效率目標相一致的；收益公平、條件公平與效率是正相關的關系。而稅收的結果均等標準是指通過稅收征收達到社會成員收入的均等化，根據這種標準設計的稅制具有將收入從高收入者向低收入者轉移的功能，有利于政府調節(jié)收入和財富的不均等造成的社會問題，可促進社會的穩(wěn)定，但這種稅制對社會成員的積極性以及經濟發(fā)展具有一定的負刺激作用，所以結果均等標準與效率目標相矛盾，兩者之間具有相互替代的關系。簡單說來，所得稅政策應采用條件公平標準對經濟活動中由外界因素造成的不公平進行調節(jié)矯正，創(chuàng)造公平、平等的競爭環(huán)境，提高經濟效率；而作為政府調節(jié)收入、縮小社會收入分配和財富占有差別的政策手段，又必須同時采用結果均等標準，對社會經濟組織和個人的收入進行調節(jié)，以促進社會的穩(wěn)定。但由于所得稅的結果均等標準與稅收的效率相抵觸、相矛盾，具有相互替代關系，因此在所得稅制設計時就必須在兼顧公平與效率的同時處理好兩者的關系，擺正公平與效率的地位。

如何兼顧所得稅的公平與效率？在不同的國家、同一國家不同的時期，這兩個標準的位置是不一樣的。每個國家必須根據具體的社會、經濟背景和政府職責任務來選擇和確定所得稅的調節(jié)目標，并據此處理公平與效率的關系。

西方資本主義國家在兼顧公平與效率的關系上經過了一個交替的變化過程。在資本主義以前，均等收入分配的意識較強，《圣經》中就強調要人人平等、收入平等。進入自由資本主義時期后，由于結果均等與資本積累相悖，就不再強調結果均等了，這在亞當。斯密的《國富論》里可以看出。進入資本主義壟斷時期以后，由于貧富懸殊加劇，社會矛盾日益加深，政府又將公平目標放到了極其重要的地位，建立了龐大的社會保障體系，實施各種社會保障計劃。80年代以后，由于實現公平目標的社會保障制度逐漸成為政府沉重的包袱，嚴重地拖累了社會經濟的發(fā)展，因此各國政府又重新強調效率目標，在公平與效率的兼顧模式中，更加提高了效率的地位。進入新世紀以后，隨著經濟全球化的快速發(fā)展，提高效率目標的地位，刺激經濟的發(fā)展，已成為當今世界稅制改革的主流。在所得稅方面，其內容主要是減輕整體稅負，降低邊際稅率，縮小稅率差距。

而我國在經濟體制改革以前，一直錯誤地認為社會主義的本質要求和目標就是平均主義，直到十一屆三中全會以后，才逐步認識到社會主義國家也必須遵循市場經濟規(guī)律的要求。在收入分配方式上，一方面肯定了按勞分配的主體地位，另一方面把其他分配方式從“補充”的地位提高到“并存”的地位，并明確地指出了資本、技術等生產要素參與收益分配的必要性和合法性。鼓勵一部分人先富起來，實現“先富帶共富”。十四屆五中全會正式提出了效率優(yōu)先兼顧公平的思想方針。在這一思想方針的指導下，于1994年進行了稅制改革。這場稅制改革以市場經濟理論為基礎，體現了效率優(yōu)先兼顧公平的思想方針，可以說是我國稅制改革的一個里程碑。黨的十六大進一步明確：初次分配注重效率、再分配注重公平。這更加明確了我國稅收的調節(jié)目標和改革方向。

二、所得稅中公平與效率矛盾的處理原則：

1、處理所得稅的公平與效率必須注意各稅種的分工和協(xié)調。

在稅收工作中要堅持效率優(yōu)先兼顧公平并不意味著每個稅種都以同樣的方式來處理公平與效率的關系，而應該根據各個稅種的功能特點有所側重：流轉稅是對商品流轉額征稅，與商品的比價有密切關系，直接影響到資源在不同部門不同商品間的配置，而流轉稅的收入分配功能不如所得稅強，所以在流轉稅中更應該以效率優(yōu)先兼顧公平；所得稅是對所得征稅，稅負不以商品種類不同而有差異，其功能主要或首先是調節(jié)收入差別，所以所得稅就應側重于公平的標準，但這是相對而言，即相對于流轉稅而言，公平標準在所得稅中應更高一些、更側重一些。同樣，在所得稅內部，在貫徹效率優(yōu)先兼顧公平原則時，公司所得稅和個人所得稅也應有側重分工，企業(yè)所得稅應該效率目標更加突出一些；而個人所得稅的目標應更側重于調節(jié)收入差別，所以相對企業(yè)所得稅而言，個人所得稅更應側重于公平目標，綜上所述，在不同的稅種中公平與效率目標的位置關系可以用這樣的方式來表示：從流轉稅到企業(yè)所得稅、再到個人所得稅，效率的地位依次遞減，而公平的地位依次遞增。

2、處理所得稅的公平與效率必須注意所得稅內部不同稅種的功能和職責差異。

所得稅內部主要包括企業(yè)所得稅和個人所得稅，在實現政府的社會經濟目標過程中，個人所得稅和企業(yè)所得稅的職責應該有所分工：在實現公平與效率的政策目標中，其整體合力應該效率優(yōu)先，兼顧公平；但在具體分工上企業(yè)所得稅應該是效率優(yōu)先兼顧公平；而個人所得稅應該公平優(yōu)先，兼顧效率，至少是比企業(yè)所得稅更偏重于公平，其主要稅制措施差別就是企業(yè)所得稅應采用比例稅率，而個人所得稅采用累進稅率；在實現穩(wěn)定經濟政策目標中，個人所得稅應該承擔更多的職責。個人所得稅和企業(yè)所得稅的合理分工對于設計科學的個人所得稅和企業(yè)所得稅以及和諧的所得稅體系具有政策導向的重要意義，而這種分工的主要依據是政府的政策目標和這兩個所得稅各自所具有的功能。

企業(yè)所得稅的納稅主體是企業(yè)。由于企業(yè)是一個生產經營組織，其根本職責與使命是最佳地運用資本，充分地發(fā)揮資本的作用，產生最佳的經濟效益，所以對公司或企業(yè)征收的企業(yè)所得稅相對于個人所得稅而言，就應該更突出效率目標而弱化收入調節(jié)的公平目標。在企業(yè)初次分配中，其收入分配應以市場為導向，注重效率，充分實現條件公平。這是因為：第一，企業(yè)是生產經營主體而不是直接的福利主體，其純收入必須分配歸屬給個人以后才能由個人享受，因而公司不應成為政府調節(jié)收入和福利的目標對象，當然，企業(yè)所得稅也會間接調節(jié)要素所有者收入，但其調節(jié)方向不會很準，所以企業(yè)所得稅發(fā)揮的對個人收入調節(jié)的作用不十分有效。第二，在企業(yè)所得稅中如果充分貫徹收入調節(jié)目標，實行累進稅率，其結果必然是對大所得企業(yè)征重稅，對小所得企業(yè)征輕稅，這樣會嚴重損失效率：首先，在資本數量相同的大小所得企業(yè)間對大所得企業(yè)征重稅，對小所得企業(yè)征輕稅、減免稅，相對于比例稅率的同等征稅而言就意味著是一種資源的低效率再分配，即將資源從經濟效益好、投資收益高的企業(yè)那里轉移給經濟效益差、投資收益低的企業(yè)；其次，對由于資本規(guī)模大小而造成的所得大小者實行輕重征稅，不可能準確做到對要素所有者的所得收入進行調節(jié)的作用。這都不符合條件公平原則。第三，由于企業(yè)是一種生產經營主體，稅后利潤除以股息形式分配給股東后基本用于投資和擴大再生產，而個人所得的收入就將分解成消費和儲蓄兩部分，因而企業(yè)稅后收入的投資率要高于個人收入的投資率。企業(yè)所得稅的輕重直接影響著企業(yè)稅后留利，從而影響社會總投資水平和社會的投資能力。第四，從主觀積極性看，調節(jié)收入作為主要目標的公司所得稅會嚴重挫傷企業(yè)及其投資者的積極性，從而影響社會經濟的增長。由此得出的結論是不應將調節(jié)收入實現收入均等化作為企業(yè)所得稅的主要目標，企業(yè)所得稅應該以效率目標優(yōu)先。

個人所得稅是對個人的綜合所得進行征稅，是調節(jié)個人收入最有效的稅種，個人所得稅中應該以公平優(yōu)先、兼顧效率。其理由是：第一，作為個人所得稅征稅對象的個人所得是個人福利和財產的主要源泉，個人所得差別體現了個人福利的高低和擁有財產的多少，也是造成個人收入懸殊的主要原因。征收個人所得稅能直接參與個人收入分配，調節(jié)個人可支配收入和財產占有的數量。第二，作為個人所得稅的納稅主體既是提供勞動要素的主體，又是福利享受的主體，因而是稅收政策的直接調節(jié)目標，這不同于企業(yè)所得稅，更不同于對商品征收的間接稅那樣對個人福利的間接調節(jié)。第三，個人所得稅是收入分配流程中的最后環(huán)節(jié)，是政府對個人收入差距進行調節(jié)的最后時機。盡管后面的財產稅也是調節(jié)個人福利的重要手段，但由于每個人的收入消費比例不一樣，因而使財產稅對福利的調節(jié)具有不全面性，財產稅只是對收入用于消費以后的剩余部分征稅，而消費額不同所包含的福利差別并末調節(jié)，只有個人所得稅才能同時對消費和財產占有兩種形式的福利水平進行調節(jié)。因而相對于其他稅種而言，個人所得稅是政府進行再分配的核心稅種。個人所得稅應該以公平優(yōu)先，兼顧效率，在個人所得稅中，公平目標應該放在特別重要的位置，更應重視實現收入分配的均等化。

三、所得稅調節(jié)目標的選擇及實現

1、所得稅的調節(jié)目標。

這里所說的所得稅調節(jié)目標定位是原則性的。所得稅的調節(jié)目標定位是：既要有效地縮小收入差別，又不能嚴重地損失效率；所得稅在整體合力上應實行效率優(yōu)先，兼顧公平；在具體分工上企業(yè)所得稅要突出效率兼顧公平，個人所得稅突出公平兼顧效率。要素投入獲得收入這一物質利益機制是社會經濟發(fā)展的根本動力，所得稅的調節(jié)不能抹煞和否定由市場分配形成的收入差距，但在注重效率的同時必須對我國目前收入兩極分化較為嚴重，貧富懸殊加劇的現狀進行調節(jié)，以促進社會經濟協(xié)調穩(wěn)定的發(fā)展。從理論上說，在提高公平程度與損失效率的過程中存在一種邊際替代關系和最佳組合，隨著公平程度的提高，社會從公平程度中獲得的效益是邊際遞減的，而由此帶來的效益損失是邊際遞增的，當從公平程度中獲得的邊際收益與效益的邊際損失值相等時，社會總福利達到最大值。達到這一公平程度時的社會收入分配就是所得稅調節(jié)的理想目標。

2、實現所得稅調節(jié)目標的基本措施———加強政府的調節(jié)

社會的收入分配體系由市場分配機制和政府分配機制兩部分構成，兩者具有不同的性質和功能，對于社會發(fā)展有著不同的作用。市場分配機制是指在經濟過程中由市場供求力量所進行的分配。這種分配包括兩部分，一部分是憑借要素貢獻向各個社會成員所作的分配，另一部分是由機遇帶來的所得。憑借要素貢獻獲得的所得稱為要素所得，要素所得的多少與個人所擁有要素的多少直接相關。由于每個社會成員所擁有的要素多少、強弱是不同的，所以據此分配得到的收入也必然存在差距。由機遇帶來的所得可稱為機遇所得，產生機遇所得的因素實際上也包含兩種：一種是純粹個人運氣，如證券投資的好壞、出生和成長的環(huán)境等，這些都主要屬于個人運氣因素。這些因素會帶來純運氣收入。另一種是由社會制度因素造成的，政府在特定時間、特定地點實行的一系列政策和社會制度以及這些政策的調整可能使一部分人得益，而使另一部分人不得益甚至受損，例如不公正的就業(yè)制度、不開放的就業(yè)市場、不公平的教育制度、不民主不科學的干部任命制度、部門和行業(yè)的壟斷和特許經營并伴隨著不合理的定價等，使得一些人收入豐厚而另一些人收入微薄，由此產生的收入屬于制度性機遇收入。制度性機遇收入隨著市場經濟體制的發(fā)展和完善，是可以減少和消除的，因此，在較完善的市場經濟體制下，市場分配機制的主體部分就是憑借要素所進行的分配。但在市場體制不完善的社會經濟中，機遇所得所占的比重還是相當大的。

政府分配機制是通過政府政策實現個人收入再分配，其手段包括社會保障支出和稅收，而其中個人所得稅又是其核心組成部分。政府分配不能給要素供給者相應的報酬，而是從要素所得和機遇所得中取走一部分，再給予要素素質或機遇差的人；政府分配的目標是實現收入分配的公平，是對市場分配的修正和調節(jié)。

值得注意的是，市場分配形成的要素所得和機遇所得對于社會經濟的發(fā)展具有不同的作用，憑要素分配能夠刺激要素的供給，是符合效率目標的，而機遇收入卻是一種不公平甚至是最不公平的收入，它會打擊要素供給的增加，對社會經濟的發(fā)展具有反作用，對這兩種所得征稅會產生不同的社會經濟效應。目前我國正處于經濟轉軌時期，基尼系數在以上，收入差距已經很大，而且由于市場機制不完善，造成收入差距的很大成分不是由要素供給差別造成的，而是由機遇不均等、不公平造成的，社會上已經存在的最高收入者的收入來源主要是屬于機遇所得，而且主要是政策性機遇所得，這種高額的機遇所得帶有極大的不公平性，其存在不僅不能像要素所得那樣刺激經濟的增長，反而會嚴重挫傷廣大勞動者的積極性，擾亂社會經濟秩序從而阻礙經濟的增長，所以我國必須加強政府對社會收入分配的調節(jié)。從西方發(fā)達國家的政府再分配調節(jié)體系來看，社會保障體系的調節(jié)要大于所得稅的調節(jié)范圍和力度，但由于我國目前還沒有健全的社會保障體系，所以所得稅的調節(jié)就顯得尤為重要。從原則上說，社會保障體系的調節(jié)與所得稅的調節(jié)有各自的調節(jié)領域和調節(jié)對象，社會保障體系的調節(jié)主要是對低收入者的補助，而所得稅主要是對高收入者的收入剝奪，兩者的配合是從收入的高低兩頭起作用，縮小收入的倍比關系，所以兩者不能互相替代。但是針對低收入一頭調節(jié)不力的情況，就更需要加強高收入一頭的調節(jié)，以此來縮小社會收入差別，而且，如上所述，由于我國目前最高收入層的收入主要屬于機遇收入，所以加強對這一類、這一層次的收入調節(jié)是有益的、必須的。

3、實現所得稅調節(jié)目標的主要稅制措施

1994年進行的稅制改革將稅制建立在市場經濟理論基礎上，體現了效率優(yōu)先兼顧公平的思想方針。這次稅改稱得上是我國稅制改革史上的一場革命，然而這并不意味在稅收制度中已完全處理好了公平與效率的關系。所得稅中依然存在許多問題，要實現所得稅的調節(jié)目標，需要進一步改革完善。

企業(yè)所得稅方面

從前所述，我國的企業(yè)所得稅應以效率目標為主，兼顧公平。企業(yè)所得稅的效率是與條件公平原則成正比的，因此在企業(yè)所得稅中應貫徹較徹底的條件公平，為企業(yè)創(chuàng)造平等的競爭環(huán)境?，F行所得稅制中與企業(yè)所得稅有關的公平與效率的具體矛盾有：

①內外資企業(yè)所得稅不統(tǒng)一。我國現行的企業(yè)所得稅分內外資兩套稅制，由于稅前列支標準和稅收優(yōu)惠不一致，使得實際稅負輕重區(qū)別很大。據測算，外資企業(yè)平均實際稅負為11%，內資企業(yè)平均實際稅負為22%，國有大中型企業(yè)稅負為30%.這種狀況，不利于公平競爭，也不符合世貿組織關于規(guī)范稅制的要求。應盡快合并兩套稅制，統(tǒng)一稅法。

②企業(yè)所得稅中還存在一些不規(guī)范和不平等的優(yōu)惠規(guī)定，這些項目的存在既侵蝕了稅基，減少了稅收收入，也影響了企業(yè)平等競爭，損失效率。

③現行企業(yè)所得稅的稅率名義上實行統(tǒng)一的比例稅率，但實際上是三檔全額累進稅率。這種稅率形式使得企業(yè)的所得稅負擔差別過大，而且累進方式也不合理。從目前世界各國稅制改革看，總體稅率降低、稅率差別縮小是企業(yè)所得稅稅率變化的主流。企業(yè)所得稅從側重公平目標轉向突出效率目標，從理論上說，其最佳稅率形式是比例稅率。比例稅率水平的主要確定依據有：第一，企業(yè)經濟效率的平均水平，這表明企業(yè)活力和負稅的總體能力；第二，國際上公司所得稅的稅負水平，國際上公司所得稅與我國企業(yè)所得稅稅率的相對水平是促使資本在國際間流動的重要因素；第三，稅基的寬狹和稅收優(yōu)惠的多少，稅基小稅率應相對高，稅基大稅率應相對低。因此，順應世界稅改趨勢和我國目前的經濟形勢，有必要對現行的企業(yè)所得稅稅率及現行的稅收收入構成進行調整，適當降低稅率，同時降低企業(yè)所得稅在稅收收入中的比重。

個人所得稅方面。

政府在收入再分配上的功能主要是通過個人所得稅實現的。調節(jié)收入，實行收入均等化是