審計合謀的成因及治理防范

審計合謀的成因及治理防范

摘要：審計合謀是審計理論的難題。文章通過分析審計合謀產(chǎn)生的主要原因，根據(jù)這些原因提出相應(yīng)的對策。這其中包括建立有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，改革審計的聘用制度，提高審計合謀的違規(guī)成本，強化政府監(jiān)管力度并提高效率，限制審計市場的過度競爭等等。以此從多個方面來達(dá)到遏制審計合謀的目的。我國的審計市場只有逐步趨于規(guī)范，才能為我國社會經(jīng)濟(jì)的快速、健康地發(fā)展發(fā)揮其更大的作用。

關(guān)鍵詞：審計合謀；審計獨立性；財務(wù)報告

審計合謀是指會計師事務(wù)所或者注冊會計師在財務(wù)報告的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計獨立性，迎合被審計單位進(jìn)行財務(wù)造假，歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計信息失真的行為。審計合謀的主體是被審單位管理當(dāng)局和會計師事務(wù)所或注冊會計師，會計師事務(wù)所或注冊會計師提供的信息失真的審計報告，目的是為了獲得可觀的收入。注冊會計師審計的價值被審計合謀大打折扣，擾亂了市場經(jīng)濟(jì)秩序，嚴(yán)重危害了社會公眾的合法權(quán)益，同時也使注冊會計師這個行業(yè)面臨誠信危機。

一、審計合謀形成的原因

不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)

公司法人治理結(jié)構(gòu)由董事會、股東大會、監(jiān)事會和高級經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機構(gòu)組成。然而在我國目前的股份公司中，監(jiān)事并沒有起到真正監(jiān)督的作用，大部分董事會成員不是公司的總經(jīng)理就是副總經(jīng)理。在這種不合理的公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會負(fù)責(zé)監(jiān)督經(jīng)理人員，實際上卻成了自己監(jiān)督自己，對自己的績效進(jìn)行評判，最后再向股東匯報。因而，在審計過程中，無論是由董事會出面，還是由經(jīng)理人當(dāng)局出面委托事務(wù)所進(jìn)行審計，都是成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對自己編制的財務(wù)報表進(jìn)行審計，并且審計費用也由管理當(dāng)局與會計師事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。但實際上，不少上市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不愿意參與合謀就未經(jīng)股東大會通過就更換了，況且在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，就算是召開了股東大會，管理當(dāng)局也完全能夠控制局面，也未報證監(jiān)會備案。管理當(dāng)局兼具被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使注冊會計師被動與其合謀。

缺乏激勵制度

委托人需要提供給注冊會計師報酬以激勵其提供被審計單位的真實財務(wù)信息，然而被審計單位管理層同樣為了自身利益也將積極地賄賂注冊會計師和會計師事務(wù)所，所以在獲得的賄賂高于委托人提供的報酬并且缺乏相應(yīng)對審計合謀的檢查力度、法律約束淡化情況下，注冊會計師有極大的可能性會選擇審計合謀，這是作為一個“經(jīng)濟(jì)人”的理性考慮結(jié)果。在我國，審計合謀的發(fā)生還具有特殊的原因：在由三方構(gòu)成的審計委托代理關(guān)系中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于被審計單位，保持其獨立性，但是如果注冊會計師與被審計單位之間存在利益上的關(guān)聯(lián)或者依賴關(guān)系，作為注冊會計師審計本質(zhì)特征的獨立性就會喪失，失去獨立性的審計意見的真實性和公允性肯定活大打折扣的。在這樣的審計關(guān)系中，不能參與合謀的注冊會計師和事務(wù)所就要面臨被解聘的命運，依靠提供審計服務(wù)而獲取審計費用生存的注冊會計師的獨立性顯然無法保證。面對雙重身份的委托人，處于弱勢地位的注冊會計師參與合謀的可能性就要更大些。因此，需要委托人給予更多的薪金，從而達(dá)到降低會計師和會計師事務(wù)所參與合謀的可能性。

審計市場過度競爭

我國的審計市場有著數(shù)量多、規(guī)模小等特點。不僅如此，我國的幾個大規(guī)模的會計師事務(wù)所的市場占有率呈逐年下降的趨勢。會計師事務(wù)所為了生存并維持其原有市場份額，一些會計師事務(wù)所不得不以降低審計質(zhì)量來求得生存和發(fā)展。一方面由于審計行業(yè)的進(jìn)入門檻降低，近年來會計師事務(wù)所的數(shù)量劇增且其中大部分是中小型事務(wù)所，他們的生存依賴少數(shù)客戶，失去了客戶的事務(wù)所將面臨倒閉。另一方面，原“五大”國際會計師事務(wù)所搶走很大一部分市場。審計行業(yè)基本上是一個買方市場，因而導(dǎo)致惡性、無序競爭的泛濫，使一些會計師事務(wù)所不得不喪失其獨立性為代價來求得自身的生存和發(fā)展的空間，迫使會計師事務(wù)所屈從于上市公司的壓力，從而迎合審計合謀的要求。

法律處罰力度不夠，效率低下

由于我國相關(guān)法律法規(guī)不健全，有關(guān)部門的監(jiān)督不力，審計合謀被發(fā)現(xiàn)的概率非常小，處罰時間還被嚴(yán)重滯后，會計師事務(wù)所的組織形式等因素使得合謀成本很低，不足以對合謀雙方起到足夠的威懾作用，幾乎沒有風(fēng)險的違規(guī)收益與極小的被懲罰的機會成本之間的嚴(yán)重不配比使其敢于合謀。刑事處罰本應(yīng)是對舞弊者最嚴(yán)厲的懲處，但迄今為止，因會計舞弊、出具虛假審計報告的相關(guān)各方，受到刑事處罰者卻是屈指可數(shù)我國目前的市場監(jiān)管機制與制度的缺陷以及不嚴(yán)格的懲罰力度是導(dǎo)致審計合謀的重要原因，不完善的公司治理結(jié)構(gòu)加大了監(jiān)管和懲罰的難度，而監(jiān)管機制的不健全和較輕的懲罰力度則縱容了不完善治理結(jié)構(gòu)下的企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財務(wù)報告舞弊與審計意見尋租。

社會誠信普遍缺失

經(jīng)濟(jì)制度唯一不能解決的就是道德風(fēng)險問題，發(fā)展中國家道德風(fēng)險的發(fā)生的可能性更大。我國改革開放帶來經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的同時，帶來了一個迫切需要社會重視并且解決的問題，那就是誠信問題。我國正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，由于未來的不確定性，人們之間缺乏長期的合作態(tài)度，人們往往只重視短時間內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績等，缺乏長久發(fā)展的眼光。契約誠信的普遍缺失成為現(xiàn)實，再加上制度方面的不合理，誠信方卻反而可能成為利益受損者，這是非常無奈的一個事實。誠信缺失作用于證券市場與審計市場，在追求利益最大化的情況下，審計合謀成為雙方尋求利益均衡的方式。

二、防范治理審計合謀的對策

市場經(jīng)濟(jì)條件下，選擇合謀是經(jīng)營者和審計人員對于利益最大化的理性選擇。不是所有人都能嚴(yán)格遵循法律法規(guī)。在這種情況之下，就需要通過改革體制，多方進(jìn)行干預(yù)等來達(dá)到防范治理審計合謀的效果。主要對策有：

建立有效的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

深化企業(yè)管理體制改革，為企業(yè)找到能夠真正負(fù)責(zé)任、承擔(dān)風(fēng)險的產(chǎn)權(quán)代表者，以強化所有者對經(jīng)營者的約束。還應(yīng)該根據(jù)經(jīng)營者的職業(yè)特點設(shè)計激勵機制。激勵包括物質(zhì)激勵和精神激勵。物質(zhì)激勵必須將經(jīng)營者的待遇同公司的長期盈利能力緊密聯(lián)系起來，屬于“高薪養(yǎng)廉”。精神激勵則主要從價值觀念角度來激發(fā)經(jīng)營者有事業(yè)成就感，使經(jīng)營者從社會尊重與認(rèn)可中獲得內(nèi)在驅(qū)動力。同時，監(jiān)事一定要起到真正的監(jiān)督作用，真正負(fù)起責(zé)任來。只有當(dāng)公司依法合理地設(shè)置了股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理的內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，并且能夠真正各負(fù)其責(zé)，各司其職時，才可以算是建立了公司內(nèi)部的權(quán)力制衡機制。這時，委托事務(wù)所進(jìn)行審計，就可以有效地防止事務(wù)所和注冊會計師被動與管理當(dāng)局合謀的情形。

改革現(xiàn)行審計聘用制度

現(xiàn)行是上市公司由董事會提出聘任事務(wù)所對公司進(jìn)行審計并提請股東大會批準(zhǔn)這樣一種聘用制度，個人認(rèn)為應(yīng)該將其改為由股東成立專門的審計委員會，負(fù)責(zé)招聘，而招聘的方式選用公開招標(biāo)的方式選聘會計師事務(wù)所和審計師并支付報酬。這樣做可以有利于保持會計師事務(wù)所和審計師的獨立性，增加透明度，也有利于社會各界對會計師事務(wù)所的審計工作進(jìn)行監(jiān)督，預(yù)防并阻止審計合謀的發(fā)生。個人認(rèn)為，對于國有企業(yè)，應(yīng)當(dāng)由國有資產(chǎn)管理局或其主管部門委托會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，這樣可以極大地提高會計師事務(wù)所的獨立性，從而減少審計合謀發(fā)生的可能性。

提高合謀雙方的違規(guī)成本

提高合謀雙方的違規(guī)成本，主要可以從以下幾方面進(jìn)行：

1、加強監(jiān)管，提高審計合謀被發(fā)現(xiàn)的可能性。應(yīng)該對會計事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點與一般相結(jié)合的抽查，并能夠在一定的期間內(nèi)，對所有會計事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能至少檢查一次，不過可能這樣做的結(jié)果就是相關(guān)費用過多，為此需要浪費許多資源。但是權(quán)衡下，與審計合謀發(fā)生后造成的重大危害相比，這樣做是值得的。

2、加大對違規(guī)行為的處罰力度。加大處罰力度可以降低合謀雙方的預(yù)期效用，減少審計合謀誘因。首先，審計職業(yè)界應(yīng)該加強審計人員的職業(yè)道德教育，提高其自身的制約的能力，并在審計職業(yè)內(nèi)部引入競爭與淘汰機制以增加互相監(jiān)督的可能性；其次，建立健全對審計機構(gòu)及其從業(yè)人員保持其自身獨立性的監(jiān)控機制；最后，加大審計工作本身的執(zhí)法力度從而提高審計機構(gòu)及其人員的違法成本，用法律手段與經(jīng)濟(jì)手段共同治理審計市場。加大對于審計合謀的處罰力度可以降低會計師對于審計合謀的預(yù)期效用，降低會計師進(jìn)行審計合謀的可能。

強化政府監(jiān)管力度并提高效率

為了有效防止審計合謀的發(fā)生，維護(hù)社會公眾利益和投資者的信心，政府需要加大對違規(guī)注冊會計師和事務(wù)所的查處力度，對不能保持獨立性的注冊會計師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)肅查處并終身禁入注冊會計師行業(yè)。代表社會投資公眾利益的政府監(jiān)管機構(gòu)對審計師能否保持獨立性有重大影響。政府還需要明確角色，轉(zhuǎn)變職能，盡快制定、修改和完善相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則，使其與我國新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，并做到有法可依、有法必依，在相關(guān)法規(guī)中還要特別加強對嚴(yán)格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的注冊會計師和事務(wù)所的保護(hù)，樹立典范。在目前我國公司治理機制普遍效率不高這樣一個情況之下，政府監(jiān)管機構(gòu)對違規(guī)審計師與會計師事務(wù)所的查處力度，對審計工作能否保持獨立性有著直接的影響。

限制審計市場的過度競爭

審計市場的過度競爭非常不利于提高審計的獨立性，解決方法可以通過以下幾個措施：

第一，設(shè)置會計師市場的進(jìn)入限制，既把能力低的、不能勝任審計工作的審計人員擠出市場，又能提高進(jìn)入會計師行業(yè)的門檻，從而達(dá)到提高會計師的素質(zhì)的目的。

第二，限制某些的競爭手段，對某些競爭手段進(jìn)行限制有利于審計行業(yè)的正常發(fā)展，有利于提高審計的實質(zhì)獨立性。

第三，制訂最低的收費標(biāo)準(zhǔn)，由會計師協(xié)會對審計收費制訂一個最低的收費標(biāo)準(zhǔn)，制訂這一標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括必要審計程序所需的費用和事務(wù)所應(yīng)得的合理利潤，違規(guī)、不誠信所獲得的收益遠(yuǎn)不足以補償因違規(guī)所承擔(dān)的風(fēng)險和奉行誠信原則的高質(zhì)量審計服務(wù)所獲得的收益，這就是需要傳達(dá)給會計事務(wù)所的信息。這樣，就可以從審計收費這方面來遏制審計市場的過度競爭，這樣就為會計師的誠信建立了經(jīng)濟(jì)上的保證。

在全社會誠信意識沒有完全形成的情況下防范措施中的重點就是建立健全相關(guān)法律法規(guī)，加大對于審計合謀雙方的懲罰力度，利用強制力保證審計市場的規(guī)范，這是唯一最有效、最直接的防范措施了，良好的經(jīng)濟(jì)秩序才能與我國目前經(jīng)濟(jì)飛速穩(wěn)定發(fā)展相和諧。對于審計合謀的防范需要從許多方面入手，審計合謀的治理不是一朝一夕可以解決的，審計合謀是可以避免的，而這需要上市公司自身、事務(wù)所及其注冊會計師、政府和監(jiān)管當(dāng)局及全社會各界的共同努力下才能實現(xiàn)。

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