審計質(zhì)量判斷標(biāo)準(zhǔn)：法律事實與客觀事實并重

審計質(zhì)量判斷標(biāo)準(zhǔn)：法律事實與客觀事實并重

民間審計的質(zhì)量優(yōu)劣如何判斷，不僅是一個基本的審計理論問題，同時也是認(rèn)定上市公司會計信息是否虛假陳述并承擔(dān)相應(yīng)民事責(zé)任的核心問題。大多數(shù)從事注冊會計師①行業(yè)理論研究和實際執(zhí)業(yè)的專家、學(xué)者們都認(rèn)為，民間審計的審計結(jié)論是遵循程序理性的行為的結(jié)果，理應(yīng)以法律事實而非客觀事實作為其判別標(biāo)準(zhǔn)②。那么，什么是法律事實而什么又是客觀事實呢？

法律事實又稱法律真實、形式真實，是指司法機關(guān)在訴訟程序中認(rèn)定的案件事實，是司法機關(guān)按照法定程序收集的、依照證據(jù)規(guī)則通過的證據(jù)所能證明的“事實”，是通過證據(jù)對客觀事實的“再現(xiàn)”或“復(fù)原”，即司法機關(guān)依據(jù)法定程序以在案的既有證據(jù)認(rèn)定的案件事實；而客觀事實又稱客觀真實、實質(zhì)真實，是指實際發(fā)生過的案件事實，是曾經(jīng)存在過的事實真相，它獨立于人的主觀意志，通過人的感性思維和理性思維加工來為人所知。在執(zhí)法過程中，如何對待“事實”應(yīng)因訴訟階段和功能的不同而有所區(qū)別。即在事實認(rèn)定問題上，應(yīng)堅持證據(jù)裁判原則，實現(xiàn)從客觀事實觀向法律事實觀的轉(zhuǎn)變；在查明和證明事實的問題上，則應(yīng)堅持實事求是原則，努力促成法律事實符合客觀事實。執(zhí)法的過程既是不斷的事實認(rèn)定過程，也是不斷的事實發(fā)現(xiàn)過程。法律事實并非一開始就存在，而是在偵查、監(jiān)督等事實發(fā)現(xiàn)的過程中從空白狀態(tài)到逐漸形成和完善的；在審查判斷認(rèn)定事實的過程中，人們也不是被動消極的，可以通過各種法定途徑對在偵查、監(jiān)督階段形成的法律事實施加影響，如補充偵查等，使既有的法律事實得以強化或改變乃至否定，這種施加影響的原動力，正是要使法律事實取得與客觀事實更高的一致性；另外，如果在判定生效后，如發(fā)現(xiàn)原判斷有失誤或偏差之處，還應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)措施予以糾正。因此法律事實一開始并不存在，從邏輯上來說，以法律事實觀來指導(dǎo)偵查執(zhí)法的全過程是一個假命題。③司法改革后，法院實行的是“不告不理”、由控辨雙方“誰主張，誰舉證”、不輕易啟動自行收集證據(jù)、當(dāng)庭質(zhì)證的中立、消極的辦案制度；而檢察院基于監(jiān)督司法公正和刑案提起公訴的需要，會積極搜集證據(jù)來證實案件事實真相。對民間審計質(zhì)量優(yōu)劣的判斷一定就是法律事實，而非客觀事實或者法律事實與客觀事實的結(jié)合呢？筆者認(rèn)為，不盡然。

第一，審計上的“實質(zhì)重于形式”原則?！皩嵸|(zhì)重于形式”就是要求會計師們在進(jìn)行會計處理時，要以經(jīng)濟(jì)事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而非其法律形式來作為判別依據(jù)。實際工作中，交易或事項的外在法律形式或人為形式并不總能完全反映其實質(zhì)內(nèi)容，會計信息要想反映其所擬反映的交易或事項，就必須根據(jù)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)或者說是經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實而非僅僅根據(jù)其法律形式來進(jìn)行?！皩嵸|(zhì)重于形式”原則在會計和審計中的地位和重要性是不相同的：會計上，“實質(zhì)重于形式”原則只是一個修正性原則，會計師基于自身的職業(yè)判斷能力和其他考慮來選擇其認(rèn)為是適當(dāng)?shù)臅嬚邔?jīng)濟(jì)事項進(jìn)行會計處理；基于重要性原則和成本效益的考慮，在不影響信息使用的情況下，某些認(rèn)為是不重要的會計信息則合并反映。審計上，注冊會計師們必須按《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》等成文不成文規(guī)則的要求，了解被審單位的性質(zhì)、其行業(yè)產(chǎn)業(yè)特性及其審計環(huán)境，收集到充分且適當(dāng)?shù)南嚓P(guān)審計證據(jù)，以達(dá)到內(nèi)心確證被審單位的每一經(jīng)濟(jì)事項都是按照其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而非其法律形式來處理，會計政策的選擇是為了提供更好的會計信息而非調(diào)增調(diào)減會計利潤，重要信息都得到了充分披露，會計信息真實而公允地反映了被審單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。也就是說，注冊會計師財務(wù)報表審計這一鑒證服務(wù)的目的就是，他們必須收集到足夠的審計證據(jù)來確證會計師們對會計政策的選擇及其對經(jīng)濟(jì)事項的會計處理是合適的，處理結(jié)果是公允的，會計信息是真實的！顯然，會計師們在進(jìn)行職業(yè)判斷時，只需遵守公認(rèn)會計準(zhǔn)則的基本要求、考慮單位具體情況斟酌處理即可；而審計則不同，注冊會計師們必須熟練掌握公認(rèn)會計準(zhǔn)則、公認(rèn)審計準(zhǔn)則和有關(guān)法律法規(guī)的內(nèi)在精髓，綜合考慮審計環(huán)境和被審單位具體情況來鑒證會計師們的工作質(zhì)量，對其“實質(zhì)重于形式”的要求要大大高于會計師。

會計信息虛假陳述，是指信息披露義務(wù)人違反證券法律規(guī)定，在證券發(fā)行或交易過程中，對重大事件作出違背事實真相的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述，或者在披露信息時發(fā)生重大遺漏、不正當(dāng)披露信息的行為④。注冊會計師們必須對被審單位財務(wù)報告中的收入、資產(chǎn)、負(fù)債、費用等實質(zhì)上是否符合確認(rèn)條件、以什么會計科目入賬、應(yīng)在何時確認(rèn)、應(yīng)確認(rèn)的金額、是否存在導(dǎo)致發(fā)送信息失真、誤導(dǎo)投資者的因素和可能等按實質(zhì)重于形式的要求進(jìn)行內(nèi)心確證，以確信報表的真實和公允。安然事件中，安然公司與其SPE之間的大量關(guān)聯(lián)交易及其會計處理如果僅僅從美國財務(wù)會計準(zhǔn)則的角度來看，除信息披露不充分外，是基本上符合美國有關(guān)法律規(guī)定的。⑤但這些卻是失真的信息，不符合這些交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，安達(dá)信的審計失敗很大程度上就是沒有按“實質(zhì)重于形式”要求行動的結(jié)果。

第二，從刑事、民事證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)來看，審計質(zhì)量優(yōu)劣的判別標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)僅僅是法律事實。我國《關(guān)于刑事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》及《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》等對涉案證據(jù)的證明標(biāo)準(zhǔn)都作了原則性的要求，即對所有案件均要求證據(jù)“確實充分”。但由于刑事案件與民事案件的性質(zhì)和認(rèn)證后果不同，其各自的證明標(biāo)準(zhǔn)在程度和層次上亦不可能相同：刑事案件要求達(dá)到“排除合理懷疑”或“不容有任何的懷疑”；而民事案件則適用高度蓋然性標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定優(yōu)勢證據(jù)即可⑥。這是法官審查判斷證據(jù)可采性及證明力的證明標(biāo)準(zhǔn)，也是法官在裁量證據(jù)上自由心證的底線。但問題是法官與注冊會計師在鑒別證據(jù)時是否處于相同或相似的地位，在證據(jù)可采性與證明力的自由裁量權(quán)上是否內(nèi)涵相同？筆者認(rèn)為，兩者的地位是不相同的，他們在證據(jù)可采性與證明力上的自由裁量權(quán)上具有不同的內(nèi)涵。會計師們依據(jù)從單位外部和內(nèi)部其它部門取得或本部門編制的原始憑證，在公認(rèn)會計準(zhǔn)則和具體會計制度的框架內(nèi)，經(jīng)職業(yè)判斷獨立地選取自認(rèn)為合理的會計政策和方法來進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，這類似于在面對原被告雙方提交的控辨證據(jù)及法官自行收集的證據(jù)進(jìn)行自由裁量的法官的地位；而注冊會計師則不同，他必須主動收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來合理確證會計師們選擇的會計政策和進(jìn)行的會計處理是恰當(dāng)?shù)?，財?wù)報告總體上是合理的，提供的會計信息是真實而公允的。也就是說，注冊會計師不但要鑒證和評價會計師們的職業(yè)判斷是否適宜，他還必須盡可能地找出隱藏在會計信息背后的客觀事實，這實際有點像檢察官。審計的過程既是對會計確認(rèn)和再確認(rèn)的事實進(jìn)行重新認(rèn)定的過程，也是不斷發(fā)現(xiàn)反映和披露的經(jīng)濟(jì)事項的客觀真實的過程。而且即使如法官，在訴訟的不同階段，對“事實”的看法也并不一致，而且法律事實一開始也不存在，在這整個的過程中，完全以法律事實觀來指導(dǎo)審計行為顯然是不可能的，從邏輯上也是說不過去的。

第三，從整個的審計流程來看，判斷審計質(zhì)量優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)不會僅僅是法律事實。首先，審計結(jié)論不完全是遵循程序理性的結(jié)果。由于審計的固有限制，不能苛求注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露報表中所有存在的錯誤和舞弊，但并不意味著注冊會計師對未能查出的報表中的重大錯誤和舞弊沒有責(zé)任。這也就是說，注冊會計師一開始就知道，他必須為未能查出的重大錯誤和舞弊行為承擔(dān)責(zé)任，為此編制的審計計劃和執(zhí)行的審計程序必然包含著發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的程序及其對審計結(jié)果是否存在重大錯誤和舞弊的自我評價和內(nèi)心確證。莫茨和夏拉夫的《審計理論結(jié)構(gòu)》一書就對將查錯防弊排除在審計目標(biāo)之外的做法進(jìn)行了抨擊，而蒙哥馬利的名著《審計理論與實踐》也指出“審計目標(biāo)在于查找弊端，雖非主要，但很重要”。20世紀(jì)70年代美國注冊公共會計師協(xié)會審計人員責(zé)任委員會經(jīng)過大量調(diào)查研究，發(fā)表了著名《科恩報告》，認(rèn)為審計人員應(yīng)該負(fù)責(zé)查找重要的舞弊行為；歷史地看，查錯防弊一直是財務(wù)報表審計的重要目標(biāo)，很長一段時間內(nèi)還是第一位的目標(biāo)，審計的產(chǎn)生就是基于查錯防弊的需要⑦。另外，錯誤和舞弊與財務(wù)報告的真實公允性是相輔相成的，一套存在重大錯誤、遺漏或舞弊的財報怎么可能會是真實而又公允的呢？

同時，審計質(zhì)量的不易定義性及其審計程序存在相當(dāng)?shù)目蛇x擇性決定了審計質(zhì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)不可能僅僅是法律事實。審計服務(wù)的質(zhì)量特性既有技術(shù)性的一面，也有心理和倫理上的一面。一般說來，一切技術(shù)上、安全上的質(zhì)量特性都可以完全標(biāo)準(zhǔn)化，而心理上、倫理上的質(zhì)量特性則比較難以標(biāo)準(zhǔn)化。審計是一種對會計信息質(zhì)量的專業(yè)評價和和鑒證行為，對其行為結(jié)果的評價就是人們預(yù)先設(shè)定的行為目標(biāo)，即審計服務(wù)需求者的需要得到最大程度的滿足⑧。因此審計的質(zhì)量包含著兩方面的含義：一為狹義的質(zhì)量即審計報告產(chǎn)品的質(zhì)量；一為廣義的質(zhì)量即審計工作過程的質(zhì)量，審計工作質(zhì)量與審計產(chǎn)品質(zhì)量并不完全相等。⑨審計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系如審計準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則及職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則從不同角度反映了對審計質(zhì)量的要求，是判斷審計質(zhì)量的最直接、最具操作性的具體依據(jù)，但它只不過是職業(yè)界群體判斷取代個人判斷的結(jié)果，只能算一個最低限度可接受的職業(yè)指導(dǎo)，而且側(cè)重于審計工作過程的指導(dǎo)，不能代替注冊會計師的職業(yè)判斷，更不應(yīng)成為束縛審計人員改善審計質(zhì)量的障礙，因為社會公眾的利益和需求也是建立審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，而且滿足社會公眾的期望要求是衡量審計質(zhì)量的最高目標(biāo)和更高層次的衡量標(biāo)準(zhǔn)⑩。

另外，審計信息供求雙方存在著信息不對稱，審計服務(wù)的需求方無法直接觀察到審計人員的工作質(zhì)量，更因為審計產(chǎn)品質(zhì)量的隱蔽性而不可能通過對審計產(chǎn)品的外觀來判斷其質(zhì)量高低，使用時也不會知道其質(zhì)量好壞，除非特定事項如經(jīng)營失敗致破產(chǎn)才有可能曝光。而審計程序和方法在很大程度上是注冊會計師職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的選擇的結(jié)果，這必然要求其對審計結(jié)果作出相應(yīng)的預(yù)期。而且當(dāng)前事務(wù)所實施的簽字注冊會計師負(fù)責(zé)制可能讓非簽字注冊會計師無壓力而放棄原則；群體決策也可能讓他們服從多數(shù)；或簽字注冊會計師基于利益等的考慮而壓服內(nèi)部的不同意見，這方面的案例比比皆是。如果舍棄掉結(jié)果誠信而只強調(diào)程序理性，就可能會導(dǎo)致注冊會計師籍此而拒不執(zhí)行許多必要的審計程序。審計師在審查判斷認(rèn)定事實的過程中，可以通地過各種合法手段對審計結(jié)果及其風(fēng)險加以控制和防范：審計師可以在初步了解被審單位情況并評估有關(guān)風(fēng)險的前提下決定是否承接審計業(yè)務(wù)，如果評估風(fēng)險較高可以拒絕接受委托；現(xiàn)代審計是在評估經(jīng)營、審計風(fēng)險高低和內(nèi)部控制制度是否健全有效的前提下運用樣本抽樣測試審計方式來推測報表整體的公允合法性的，在整個審計過程中，始終貫穿著對審計風(fēng)險和內(nèi)部控制制度的職業(yè)判斷，必要時注冊會計師還可以以執(zhí)行替代審計程序、擴大審計范圍和程序、出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告乃至放棄審計等行為來對高風(fēng)險審計單位作出應(yīng)有的反映；注冊會計師在經(jīng)審計財務(wù)報告公布后意識到報表中某些信息有重大錯誤或重大不一致時，無論是否為注冊會計師自身的過錯，都有責(zé)任采取措施予以糾正。如要求被審計單位立即發(fā)布一個修正后的會計報表或其他信息并解釋修正的原因；考慮已出具審計報告的適當(dāng)性，乃至撤銷前一次出具的審計報告，重新實施審計后出具新的審計報告；以書面形式告知被審單位最高管理當(dāng)局的同時向?qū)Ρ粚徲媶挝挥泄茌牂?quán)的管理機構(gòu)報告。另一方面，當(dāng)前的民間審計也由原來的單純強調(diào)審計程序的合理性、充分性過渡到在強調(diào)程序理性的同時，也必須關(guān)注審計結(jié)果，查錯揭弊就是審計結(jié)果，并且針對結(jié)果的審計依據(jù)也是事前就已制定好的11。通過上述方式讓那些信任財務(wù)報告有關(guān)信息的報表使用者知道，原財務(wù)報告不再值得信賴。否則，注冊會計師就是失職了。

第四，法律的缺陷決定了審計質(zhì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)必須是法律事實與客觀事實相結(jié)合。

首先是法律的博弈性。準(zhǔn)則的制定與實施是有經(jīng)濟(jì)后果的，它直接導(dǎo)致了準(zhǔn)則制定的一個標(biāo)準(zhǔn)即政治色彩，它必須促成足夠牢固的一致意見，才會使不喜歡新準(zhǔn)則的利益集團(tuán)接受它，準(zhǔn)則的制定過程是與管制的利益集團(tuán)理論相一致的。12會計審計準(zhǔn)則的制定過程就是一個各市場參與主體的反復(fù)的博弈過程，如美國股票期權(quán)費用化會計準(zhǔn)則遭到微軟等高科技公司的一再反對而一再推遲實施時間，還有所得稅會計中投資納稅減免采用流盡法、成本扣除法還是費用扣除法之爭；其次是法律的滯后性。法律是對各市場主體及其行為的法律規(guī)范，是先有市場的主體及其行為，后才會有法律來規(guī)范，法律規(guī)范總是落后于客觀事實，而且利益集團(tuán)之間在準(zhǔn)則制訂過程中的反復(fù)博弈會延后這一進(jìn)程，使某些規(guī)則自出臺之日起即已過時；再次是法律的不充分性。無論一部法律制定得多么完善，它都不可能把所有該領(lǐng)域的行為和現(xiàn)象包羅進(jìn)來加以規(guī)范，這既有成本的考慮，也有人智能上的欠缺，不可能預(yù)見到所有的情況，博弈也會否決掉某些規(guī)則?！安淮嬖谶m用于所有情況的規(guī)則”、“沒有通用的準(zhǔn)則可以適用于所有的情況”，“任何制定審計標(biāo)準(zhǔn)的書籍不可能也沒有必要涵蓋現(xiàn)代會計和審計業(yè)務(wù)中所有復(fù)雜的情形”13；還有就是法律條款的概括性、原則性、普遍性及其“邊界”存在一定的模糊性。一部法律不論多么完善，其條文總是籠統(tǒng)的、原則性的、用詞含糊不清的，如“數(shù)額較大”、“情節(jié)嚴(yán)重”、“其他……情況”等，而且總存在一個“邊界”，“法無禁止”即可行，因此在法律的邊緣地帶存在著一些可選擇性和可操作性的余地。如審計中會計估計的“合理性區(qū)域”概念、重要性概念，會計準(zhǔn)則規(guī)定可以計提八項準(zhǔn)備但不得計提秘密準(zhǔn)備，那么我“洗個大澡”總可以吧！再有長期投資中權(quán)益法與成本法的選用、固定資產(chǎn)的融資租賃抑或經(jīng)營租賃等等；最后是會計審計準(zhǔn)則和制度作為部門規(guī)章或職業(yè)界的執(zhí)業(yè)規(guī)范，其是否具有法律的效力值得探討。即使如我國，會計準(zhǔn)則和制度是部門規(guī)章，而審計準(zhǔn)則等只是中國注冊會計師協(xié)會制定的職業(yè)界的執(zhí)業(yè)規(guī)范。按照《立法法》的有關(guān)規(guī)定，涉及兩個以上國務(wù)院部門職權(quán)范圍的事項，應(yīng)當(dāng)提請國務(wù)院制定行政法規(guī)或者由國務(wù)院有關(guān)部門聯(lián)合制定規(guī)章。會計信息涉及的何止是國務(wù)院下屬若干部門，法官、檢察官乃至社會公眾又怎會只依據(jù)部門規(guī)章或行業(yè)自律組織的執(zhí)業(yè)規(guī)范來作為判斷會計審計質(zhì)量的優(yōu)劣呢？14

在探討審計目標(biāo)是合法性優(yōu)先還是真實性優(yōu)先時，相信大多數(shù)職業(yè)界和理論界的專家、學(xué)者們都會不約而同地選擇真實性優(yōu)先的原則，當(dāng)然在真實性優(yōu)先的前提下要兼顧合法性。各國會計準(zhǔn)則中都規(guī)定了例外情況，即為保證會計信息的真實可靠而偏離既有的會計準(zhǔn)則和制度標(biāo)準(zhǔn)；英國《公司法》更是賦予會計職業(yè)界“真實與公允”原則以凌駕于法律之上的權(quán)威。但這里的“合法性”只是審計人員按照公認(rèn)審計準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行了相關(guān)審計程序，驗證財務(wù)報告符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則和有關(guān)具體會計制度的有關(guān)規(guī)定。那么GAAS和GAAP的定義是什么呢？GAAS就是由職業(yè)界制定的、用以規(guī)范審計行為的標(biāo)準(zhǔn)，是職業(yè)界長期遵循的一系列慣例和程序15；1991年美國AICPA第69號審計準(zhǔn)則公告認(rèn)為：GAAP是一個會計術(shù)語，“指在特定時期，為規(guī)范公認(rèn)會計實務(wù)所必須的慣例、規(guī)則和程序，它既包括普遍適用的一般指南，又包括明細(xì)的實務(wù)與程序。這些慣例、規(guī)則和程序，提供了一個用于計量財務(wù)報表信息揭示的準(zhǔn)則”。16可見，GAAS和GAAP不僅僅指成文的規(guī)則，它還包括很多的慣例和程序等非成文規(guī)范，“合法性”或者是“法律事實”顯然也不僅僅是符合成文的規(guī)則和法規(guī)。

第五，審計中的職業(yè)判斷對審計質(zhì)量的影響也決定了審計質(zhì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是法律事實與客觀事實并重。職業(yè)判斷是審計的精髓，審計實務(wù)是由一系列的判斷行為構(gòu)成的，這是注冊會計師之所以被稱為“師”的原因?！皩徲嬍炀毘潭鹊年P(guān)鍵在于對一系列不同任務(wù)和判斷的協(xié)調(diào)能力，而不是在于以一種最佳的方式執(zhí)行每一項任務(wù)；職業(yè)判斷貫穿了從接受委托到發(fā)表意見的整個過程；如果審計師只是照搬規(guī)則，那么他們就不是以專業(yè)人士的身份執(zhí)業(yè)，而只是機械地執(zhí)行一種商業(yè)任務(wù)……”；“財務(wù)報告中的職業(yè)判斷是在一種存在動機、約束、成本收益、風(fēng)險及其他因素環(huán)境中進(jìn)行的；……職業(yè)判斷過程的本質(zhì)和判斷結(jié)果的質(zhì)量都非常依賴于需要進(jìn)行職業(yè)判斷的具體問題的特征；……人類的優(yōu)點或者缺點都可能會影響特定的職業(yè)判斷”；“……減少他人作出判斷的風(fēng)險……提高了判斷的平均質(zhì)量……判斷與準(zhǔn)則之間的關(guān)系是雙向的，離開了個人的判斷，準(zhǔn)則也是行不通的……”。17審計師不應(yīng)僅僅局限于熟知相關(guān)準(zhǔn)則，因為會計審計準(zhǔn)則的前述種種缺陷和不足，除遵守執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)外，還需要獨立分析、解釋這些標(biāo)準(zhǔn)并用于審計實務(wù)中(包括過濾信息的能力)；在執(zhí)業(yè)時要意識到自身專業(yè)知識的局限性，拒絕承接不熟悉的業(yè)務(wù)，就有關(guān)事項向其他同行或?qū)＜易稍?；盡力排除判斷偏見和個人偏好造成的影響；考慮文化背景造成的差異，力求信息用語精練、準(zhǔn)確，防止信息超載，以達(dá)致結(jié)論的意見一致性、一貫性和可辨護(hù)性。18尤其強調(diào)兩點：一是是否接受審計委托的職業(yè)判斷；二是對被審單位會計政策選擇和會計估計的合理性判斷。前者是因為大部分理論界和職業(yè)界人士往往強調(diào)的是接受委托后的職業(yè)判斷和審計處理，但實際上一旦接受了委托，審計師們的可選擇余地就大大地縮小了，要么被“購買審計意見”，要么就是出具非干凈審計意見而與被審計單位鬧別扭。因此，接受委托前的職業(yè)判斷相當(dāng)重要，正如產(chǎn)品在設(shè)計階段其生產(chǎn)成本的絕大部分就已決定了一樣；后者則在于會計政策的可選擇性太多，而會計估計又有一個“合理性區(qū)域”問題，審計師應(yīng)該關(guān)注的是其會計政策和會計估計的質(zhì)量而非僅僅是其可接受性。另外，審計人員在正常執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，是假設(shè)被審單位管理當(dāng)局是誠正可靠的。但一旦有蛛絲馬跡發(fā)現(xiàn)被審單位有操縱利潤的可能，就必須作出相應(yīng)反應(yīng)：拒絕接受委托或出具非干凈審計意見，而這要借助于注冊會計師相當(dāng)敏銳的職業(yè)判斷能力。

全面質(zhì)量管理表明，質(zhì)量管理上僅依靠事后產(chǎn)品檢驗是不經(jīng)濟(jì)且效率低下的，更高明的方法是理解與終端產(chǎn)品相關(guān)的生產(chǎn)體系的過程及各個要素，設(shè)計可靠的生產(chǎn)體系，以保證能始終如一地生產(chǎn)無缺陷產(chǎn)品而只需檢驗有限的部分終端產(chǎn)品，同時如今的經(jīng)營環(huán)境和信息技術(shù)要求按顧客的偏好進(jìn)行生產(chǎn)，以使顧客價值最大化。審計作為一種專業(yè)服務(wù)，也必須與時俱進(jìn)，由符合性質(zhì)量論而適用性質(zhì)量論再到用戶滿意質(zhì)量論19，這就要求審計師們必須通過強化職業(yè)后續(xù)教育和在職培訓(xùn)等方式來提高專業(yè)技能、應(yīng)變能力和職業(yè)判斷能力，保持應(yīng)有的獨立性、職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)懷疑態(tài)度，努力促成法律事實符合客觀事實，以最大限度地滿足財報使用者的不同需要。

COSO報告發(fā)現(xiàn)，高層管理團(tuán)隊在很大程度上卷入其研究的案例之中：CEO卷入其中的比例為72%，CFO卷入的比例為63%，主計長被點名的比例也超過21%，且這些公司都是因為虛弱和無效的董事會和審計委員會而使公司為內(nèi)部人把持、高層經(jīng)理擁有過大的權(quán)力。20研究表明：“審計師之所以受到起訴并不是因為他們沒有實施必要的審計程序或者沒有正確運用這些審計程序，而是因為他們在與被審單位簽約或續(xù)約時，或者評價在執(zhí)行審計任務(wù)過程中得到的審計證據(jù)時，沒有采取正確的方式對信息作出反應(yīng)……如果審計師能夠保持更多的職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)懷疑、作出更為果斷的判斷、采取更為堅定的立場，那么他們就能免于目前所面對的部分訴訟”。21

綜上所述，本人認(rèn)為，判斷審計質(zhì)量優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)既不可能僅止于法律事實，但也永遠(yuǎn)達(dá)不到客觀事實，而是介于這兩者之間的某個階段上，是法律事實與客觀事實的結(jié)合。在搜集、整理、評價審計證據(jù)及確定審計報告的類型和措辭時，必須揭開審計證據(jù)的“面紗”，不僅僅是關(guān)注它們的法律形式，更應(yīng)以經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來判斷，防止審計人員在進(jìn)行審計職業(yè)判斷時，忽視某些實質(zhì)很重要而形式卻未顯示出其重要性或顯示的是虛假形式的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及雖然形式很復(fù)雜而實質(zhì)卻不重要的經(jīng)濟(jì)事項，法律事實與客觀事實并重，以免造成會計信息失真。

注釋：

①本文中注冊會計師、審計師概念混用，對其意義未作嚴(yán)格區(qū)分，都是指民間審計人員。

②持這一觀點的論文較多，如蔣堯明：《上市公司會計信息披露的真實性與虛假陳述研究》和《會計信息真實性：基于“法律真實說”的理性思考》；劉圻：《從程序理性的角度看會計信息失真的分類管理》；鄭金寶、范紅輝：《論會計信息真實性的相對性》等。

③莊建南：《檢察執(zhí)法的基石——客觀事實與法律事實》。

④參見《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償責(zé)任的若干規(guī)定》。

⑤參見許海峰編著《中外財務(wù)欺詐大案》，經(jīng)濟(jì)日報出版社，2003年1月。

⑥見《大不列顛百科全書》中普通法國家和羅馬法國家證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)詞條，轉(zhuǎn)引自《論法官的自由裁量權(quán)——側(cè)重從刑事審判的角度》一書。

⑦轉(zhuǎn)引自石愛中、胡繼榮主編的《審計研究》第三章《審計目標(biāo)》。

⑧參見孫坤著《獨立審計質(zhì)量保證論》之《審計質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)》。

⑨參見常勛、黃京菁著《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制》之《質(zhì)量控制與風(fēng)險防范》。

⑩參見加拿大特許會計師協(xié)會職業(yè)判斷研究項目之一的《審計中的職業(yè)判斷》一書有關(guān)內(nèi)容。

11參見邢俊芳等編著的《最新國外效益審計》和石愛中等編著的《審計研究》第89頁。

12威廉姆R．司可脫的《財務(wù)會計理論》第296頁。

13均引自加拿大特許會計師協(xié)會職業(yè)判斷研究項目之一的《審計中的職業(yè)判斷》及之二的《財務(wù)報告中的職業(yè)判斷》。

14參閱張素蓮著《論法官的自由裁量權(quán)——側(cè)重從刑事審判的角度》有關(guān)內(nèi)容。

15參閱扎比霍拉哈·瑞扎伊著．朱國泓譯．《財務(wù)報表舞弊預(yù)防與發(fā)現(xiàn)》的有關(guān)內(nèi)容。

16轉(zhuǎn)引自葛家澍主編