我國(guó)刑法第二百零一條修正案評(píng)析

我國(guó)刑法第二百零一條修正案評(píng)析

[摘要]我國(guó)刑法第二百零一條修正案從立法理念到立法技術(shù)均對(duì)1997年刑法中關(guān)于偷稅罪的規(guī)定進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修改。而且蘊(yùn)含了巨大創(chuàng)新，必將對(duì)我國(guó)刑法和稅法的理論、立法以及司法和稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐產(chǎn)生深刻影響。因此，建議對(duì)其進(jìn)行全面的歸納和分析，找出可進(jìn)一步完善之處，這無疑將有助于豐富我國(guó)刑法和稅法理論，以便改進(jìn)立法，指導(dǎo)司法和稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐活動(dòng)。

[關(guān)鍵詞]刑法第二百零一條修正案；偷稅罪；逃稅手段；定罪標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)《刑法修正案(七)》由第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議于2009年2月28日審議通過，并從該日起實(shí)施。其中對(duì)刑法第二百零一條關(guān)于偷稅罪的規(guī)定修改為：

納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。

一、修正案有關(guān)偷稅罪的主要修改內(nèi)容

修正案在以下幾個(gè)方面對(duì)1997年刑法中關(guān)于偷稅罪的規(guī)定予以了修改：

第一，罪名的修改。根據(jù)1997年12月9日最高人民法院公布的《關(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國(guó)刑法)確定罪名的規(guī)定》，刑法第二百零一條所規(guī)定的罪名為“偷稅罪”，而修正案把該罪名修改為“逃避繳納稅款罪”或者“逃稅罪”(本文以下稱逃稅罪)。我們認(rèn)為，這一修改更為科學(xué)、合理。首先，把刑法第二百零一條描述的犯罪行為規(guī)定為逃稅罪更符合國(guó)際慣例。我們過去所稱的偷稅，在翻譯成英語(yǔ)時(shí)，找到所對(duì)應(yīng)的詞只能是“taxevasion”。而“taxevasion”在翻譯成中文時(shí)表述為“逃稅”更準(zhǔn)確，即在國(guó)際上沒有偷稅之說，只有逃稅之說。其次，規(guī)定為逃稅罪更符合刑法第二百零一條描述的特征和本質(zhì)。稅款在納稅人依法繳納之前，原本屬于納稅人的所得、收入或者財(cái)產(chǎn)，最初原始狀態(tài)的所有權(quán)歸屬于納稅人。為了公共財(cái)政的需要，國(guó)家依法向納稅人強(qiáng)制、無償征收。因此，依法具有納稅義務(wù)的人，必須依法無償向國(guó)家繳納稅款以示納稅義務(wù)的履行。稅款繳納入庫(kù)之后，所有權(quán)才歸屬于國(guó)家。而有些納稅人為了追求經(jīng)濟(jì)利益，常常采取一定的方式或手段逃避繳納稅款的義務(wù)。如果逃避繳納稅款情節(jié)嚴(yán)重，我國(guó)刑法就確定為犯罪行為。因此，就其本質(zhì)而言，該行為只是納稅人沒有把自己財(cái)產(chǎn)的一部分依法轉(zhuǎn)移給國(guó)家所有，只是一種逃避納稅義務(wù)的行為，規(guī)定為逃稅罪更為準(zhǔn)確。對(duì)偷稅罪的理解其核心詞是“偷”，而在現(xiàn)實(shí)生活中，“偷”一般理解為采用“別人不容易知曉”、“隱瞞”、“趁人不注意”、“秘密”等手段非法占有“他人”財(cái)物。這種行為的主觀方面是明知且故意的，客觀行為表現(xiàn)是采取秘密竊取手段從他人控制的范圍內(nèi)，將他人所有的財(cái)物移至行為人能夠控制的范圍，其非法占有的標(biāo)的物所有權(quán)是他人的。據(jù)此，偷稅只能理解為從國(guó)庫(kù)盜竊財(cái)產(chǎn)，這不符合我國(guó)的語(yǔ)言習(xí)慣。因此，把刑法第二百零一條所描述的犯罪行為規(guī)定為偷稅罪，不符合“偷”的本意，修正案把偷稅罪修改為逃稅罪更為準(zhǔn)確、科學(xué)、合理。人們對(duì)這一罪名的本質(zhì)在認(rèn)識(shí)上的變化，也將影響到對(duì)其法律責(zé)任的認(rèn)知。使刑法第二百零一條修正案倍受關(guān)注和熱議的一處修改是有關(guān)不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定，而這一修正與人們認(rèn)識(shí)上的變化是緊密相連的。這一立法改變，可以合乎邏輯地理解為，偷他人的財(cái)物是不可原諒的，而不愿把自己財(cái)產(chǎn)的一部分繳納給國(guó)家，有時(shí)是可以諒解的，只要納稅人認(rèn)識(shí)到并糾正了自己的錯(cuò)誤，是可以不予追究刑事責(zé)任的。

第二，犯罪手段的修改。1997年刑法對(duì)偷稅手段的規(guī)定，在立法技術(shù)上采用的是列舉方式。第二百零一條列舉了四類偷稅手段，第二百零四條第二款還規(guī)定了第五類偷稅手段。這一規(guī)定存在諸多缺陷，例如，有的偷稅手段表述不明晰，有些則不應(yīng)規(guī)定為偷稅手段。而最主要的問題是在列舉違法手段時(shí)，一方面有重復(fù)，而另一方面無法列舉周全等等。修正案卻采用了概括式立法技術(shù)，表述為：“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”。這與1986年最高人民檢察院印發(fā)的《人民檢察院直接受理的經(jīng)濟(jì)檢察案件立案標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》以及同年國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》對(duì)偷稅手段的規(guī)定極為相似。這不但說明我國(guó)1986年有關(guān)法律文件對(duì)該違法手段的界定是準(zhǔn)確而科學(xué)的，也說明這樣的規(guī)定是歷經(jīng)考驗(yàn)的，不但可以避免對(duì)該犯罪手段進(jìn)行列舉時(shí)存在的各種問題，而且更具概括性和科學(xué)性。能夠把本質(zhì)上屬于同類的違法行為包容于同一法律條文之中，有利于打擊所有同類犯罪行為。

第三，定罪標(biāo)準(zhǔn)的修改。1997年刑法對(duì)納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人偷稅行為的定罪標(biāo)準(zhǔn)分別做出了規(guī)定。其一，對(duì)于納稅義務(wù)人規(guī)定了兩個(gè)定罪標(biāo)準(zhǔn)，一個(gè)是“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)，即“偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上，并且占應(yīng)納稅額10％以上的”；另一個(gè)是“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)，即“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的”。其二，對(duì)于扣繳義務(wù)人只有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)。修正案把1997年刑法對(duì)納稅義務(wù)人的定罪標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：“逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”。對(duì)原有的規(guī)定有兩處修改。一是對(duì)納稅義務(wù)人的定罪標(biāo)準(zhǔn)只保留了一個(gè)，即“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)，刪除了“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)；二是把“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)中的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)“1萬(wàn)元”修改為“數(shù)額較大”，即把一個(gè)確定的標(biāo)準(zhǔn)修改為一個(gè)不確定的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)扣繳義務(wù)人的定罪標(biāo)準(zhǔn)取消了“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)，只保留了數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，而且把數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)“1萬(wàn)元”修改為“數(shù)額較大”。

對(duì)于“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)的刪除，其合理性體現(xiàn)為：一是“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)移送案件時(shí)操作困難。1994年我國(guó)進(jìn)行了稅制改革，分設(shè)國(guó)稅局和地稅局對(duì)稅收進(jìn)行征收和管理，許多納稅人同時(shí)由國(guó)稅局和地稅局管理。處罰次數(shù)是國(guó)稅局和地稅局處罰的次數(shù)分別計(jì)算還是合起來計(jì)算，刑法和有關(guān)司法解釋并未規(guī)定。如果合起來計(jì)算，國(guó)稅局或者地稅局很難知道對(duì)方是否已經(jīng)處罰，涉嫌犯罪案件難以移送司法機(jī)關(guān)。二是“處罰次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)考慮了偷稅和被處罰的次數(shù)，以及當(dāng)事人主觀上的惡意性，但并沒有考慮偷稅的數(shù)額對(duì)定罪的影響，存在諸多缺陷。稅收的本質(zhì)是籌集國(guó)家財(cái)政收入，逃稅行為最為直接的侵害對(duì)象是國(guó)家財(cái)政收入，因此，在確定其定罪標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，主要考慮的應(yīng)是數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。雖然2002年《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》規(guī)定，第三次偷稅數(shù)額必須在1萬(wàn)元以上，但對(duì)前兩次偷稅行為并沒有考慮數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。這一司法解釋還有越權(quán)解釋的嫌疑，因1997年《刑法》中并沒有這樣規(guī)定。因此，從實(shí)踐操作層面、立法技術(shù)、稅法的立法本意以及合理性角度分析，刪除處罰次數(shù)標(biāo)準(zhǔn)更為科學(xué)。

對(duì)于數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的修改，其合理性體現(xiàn)為：一是數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)太低，與當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)模、速度不匹配。不切合我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況，導(dǎo)致涉嫌偷稅罪的案件太多，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)移送涉嫌偷稅罪的案件難、司法機(jī)關(guān)處理此類案件難的情形。二是把“1萬(wàn)元”這一確定標(biāo)準(zhǔn)，修改為“數(shù)額較大”這一不確定標(biāo)準(zhǔn)，把具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)留給了司法機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋并適時(shí)調(diào)整，而且一定是提高標(biāo)準(zhǔn)，主要是為了保障刑法穩(wěn)定的需要。社會(huì)經(jīng)濟(jì)和生活在不斷發(fā)生變化，在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)，確定的具體數(shù)額難以適應(yīng)不斷變化的法律需求，如果為了適應(yīng)不斷變化的法律需求而不斷修改刑法，國(guó)家的基本法律就不具有穩(wěn)定性。而司法解釋的變動(dòng)易于操作，更為靈活。所以，修正案做出這樣的修改更為理性。對(duì)扣繳義務(wù)人的定罪取消了“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)，只保留了數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，這一做法也更切實(shí)際、更合理?？傮w而言，對(duì)法定扣繳義務(wù)人所應(yīng)扣繳的稅款數(shù)額并不大，在計(jì)算逃稅額占應(yīng)扣繳稅款數(shù)額的比例時(shí)意義不大。

第四，處罰標(biāo)準(zhǔn)的修改。1997年刑法規(guī)定對(duì)納稅義務(wù)人構(gòu)成犯罪的，處罰標(biāo)準(zhǔn)分為兩檔。第一檔是：偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％，并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予2次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金；第二檔是：偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。修正案規(guī)定的處罰標(biāo)準(zhǔn)雖然也保留兩個(gè)檔次，而且處罰的幅度也基本一致，但做了以下修改：一是在兩檔處罰標(biāo)準(zhǔn)中，把定罪標(biāo)準(zhǔn)中的具體數(shù)額“1萬(wàn)”和“10萬(wàn)”修改為“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”。如上所述，這一修改的合理性主要是為了保持刑法穩(wěn)定的需要。正如全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)主任李適時(shí)在關(guān)于修正案的說明中指出的：有關(guān)部門提出，在經(jīng)濟(jì)生活中，偷逃稅的情況十分復(fù)雜，同樣的偷稅數(shù)額在不同時(shí)期對(duì)社會(huì)的危害程度不同，建議在刑法中對(duì)偷稅罪的具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)不作規(guī)定，由司法機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況作出司法解釋并適時(shí)調(diào)整。二是在第一檔處罰標(biāo)準(zhǔn)中，針對(duì)“偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的”這一規(guī)定，刪除了其中的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和比例標(biāo)準(zhǔn)的最高上限10萬(wàn)元和30％，僅僅規(guī)定為：“逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的”。這是一處具有重要意義的修改，彌補(bǔ)了刑法出現(xiàn)“真空地帶”的立法漏洞。即如果偷稅數(shù)額超過10萬(wàn)元而偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分比沒有超過30％的，或者偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分比超過30％而偷稅數(shù)額沒有超過10萬(wàn)元的，1997年刑法中就沒有規(guī)定如何處罰，以至于有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)按無罪處理。而刪除數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和比例標(biāo)準(zhǔn)的最高上限，就可以彌補(bǔ)刑法立法的這一缺陷。即只要逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30％以上的，就按照第二檔處罰標(biāo)準(zhǔn)處理，只要逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10％以上的，就按照第一檔處罰標(biāo)準(zhǔn)處理，不會(huì)出現(xiàn)無法定罪處罰的情形。這樣的處理，從立法技術(shù)上來說，簡(jiǎn)潔而易操作，概括性強(qiáng)而巧妙。三是刪除了“處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金”的具體罰金標(biāo)準(zhǔn)，僅僅規(guī)定為“處罰金”。這樣修改的主要意圖，一方面是為降低對(duì)逃稅罪處罰的立法提供可能性和留下空間。根據(jù)國(guó)際慣例，“1倍以上5倍以下罰金”的處罰標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)太高，在司法實(shí)踐中也難以執(zhí)行，僅僅只是擺設(shè)。另一方面是把罰金的具體標(biāo)準(zhǔn)留給司法機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋并適時(shí)調(diào)整，有利于保障刑法的穩(wěn)定性。

第五，對(duì)逃稅罪明確了不予追究刑事責(zé)任的情形。修正案在1997年刑法第二百零一條的基礎(chǔ)上增加了第四款，規(guī)定為：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！币簿褪钦f，只要不存在該款但書的情形，即使構(gòu)成逃稅罪，甚至是情節(jié)嚴(yán)重的逃稅罪，只要納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并且已受行政處罰的，都不予追究刑事責(zé)任。這是該修正案中的最大亮點(diǎn)，也是引人注目、廣為爭(zhēng)議的修改。全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)主任李適時(shí)在說明修正案修改目的時(shí)指出，考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，對(duì)屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策原則。這是修正案對(duì)刑法第二百零一條的最大改動(dòng)。有的學(xué)者認(rèn)為這是刑法第二百零一條修正案的亮點(diǎn)，在關(guān)注“入罪”問題的同時(shí)，創(chuàng)新性地規(guī)定了“出罪”問題，較好地體現(xiàn)了中央所要求的寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事司法政策的精神。

二、修正案對(duì)刑法和稅法產(chǎn)生的主要影響

修正案在立法技術(shù)和立法理念等方面都有巨大改進(jìn)，將對(duì)刑法理論、刑事立法和刑事司法活動(dòng)，以及稅法理論、稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)、行政執(zhí)法與司法的銜接等方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

(一)對(duì)刑法產(chǎn)生的主要影響

修正案對(duì)刑法產(chǎn)生的主要影響一方面表現(xiàn)為對(duì)立法技術(shù)的推動(dòng)，另一方面表現(xiàn)為對(duì)刑事立法理念的更新與推進(jìn)。修正案在刑事立法技術(shù)上的改進(jìn)，一是強(qiáng)調(diào)罪名與犯罪行為盡可能保持一致，使得概念的實(shí)質(zhì)與形式相統(tǒng)一。修正案把1997年刑法所規(guī)定的偷稅罪這一罪名修改為逃稅罪，就體現(xiàn)了這一精神，使得立法具有科學(xué)性和合理性。刑法規(guī)定的罪名是偷稅罪，而所描述的犯罪行為的特征與實(shí)質(zhì)卻是逃稅。尤其該條所規(guī)定的一種偷稅手段——經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，更不符合偷稅的本質(zhì)，其實(shí)質(zhì)就是一種抗稅。如果說抗稅是指使用了暴力或者威脅的手段，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)并沒有使用暴力或者威脅的手段，那只能說前者是一種“硬抗”行為，而后者則是一種“軟抗”行為，總之無法包容于偷稅的范疇之中。修正案修改這一罪名，使得該罪的形式與內(nèi)容吻合一致。二是強(qiáng)調(diào)科學(xué)地使用概括式與列舉式立法技術(shù)。1997年刑法對(duì)犯罪手段在立法技術(shù)上采用列舉的方式存在許多弊端，而修正案對(duì)犯罪手段的規(guī)定卻恢復(fù)了以前的概括式立法技術(shù)，使之更為科學(xué)、合理。這并不是說在立法時(shí)不能采用列舉式，而是應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體法條的要求選用立法技術(shù)。三是注意了法律條文的簡(jiǎn)潔性與操作性。修正案對(duì)定罪標(biāo)準(zhǔn)和處罰標(biāo)準(zhǔn)的修改，不但使得法律條文更為簡(jiǎn)潔，而且也更具有操作性。法律的作用只有通過法律的適用才能體現(xiàn)出來。而在法律的適用過程中，法條的操作性至關(guān)重要，不具有操作性的法律就僅僅是擺設(shè)。

修正案對(duì)刑事立法理念的推進(jìn)表現(xiàn)為對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪降低刑罰的輕刑化理念，體現(xiàn)了刑罰的謙抑性。修正案意圖提高入罪的門檻，降低罰金的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)逃稅罪規(guī)定不予追究刑事責(zé)任等，都是進(jìn)一步落實(shí)對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪輕刑化這一理念。對(duì)犯罪的治理是一項(xiàng)綜合工程，一味強(qiáng)調(diào)重罰，并不能達(dá)到治理犯罪的目的。在保留刑罰的基礎(chǔ)上，對(duì)犯罪行為給予恰當(dāng)?shù)奶幜P，使得法律能夠真正落到實(shí)處，能夠真正產(chǎn)生威懾力，同時(shí)也使罪犯占不到便宜。而如果在立法上一味追求打擊與重罰，以至于法律無法貫徹與實(shí)現(xiàn)，在實(shí)際工作中無法操作，那么法律就僅僅是一種裝飾。刑法對(duì)偷稅罪規(guī)定5倍的罰金，的確是一種畸重的、不科學(xué)的規(guī)定。

當(dāng)然，對(duì)逃稅罪規(guī)定不予追究刑事責(zé)任情形，會(huì)對(duì)適用刑法人人平等原則和罪責(zé)相適應(yīng)原則產(chǎn)生重大影響，甚至?xí)鹞覈?guó)刑法理論和刑事立法的巨大變革。我國(guó)憲法確立了法律面前人人平等的基本原則，明確規(guī)定“一切違反憲法和法律的行為，必須予以追究”。我國(guó)刑法也明確規(guī)定了適用刑法人人平等原則。同時(shí)，我國(guó)刑法還規(guī)定了罪責(zé)相適應(yīng)原則，其內(nèi)涵是犯多大的罪就應(yīng)承擔(dān)多大的刑事責(zé)任，罪刑相稱，罰當(dāng)其罪。而修正案第一款對(duì)逃稅罪做出了明確規(guī)定，同時(shí)在第四款又明確規(guī)定，只要不存在該款但書的情形，當(dāng)納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并且已受行政處罰的，即使構(gòu)成逃稅罪，甚至是情節(jié)嚴(yán)重的逃稅罪，都不予追究刑事責(zé)任。也就是說，本可以認(rèn)定構(gòu)成逃稅罪的行為，只要當(dāng)事人糾正了，并已受行政處理，就不予追究刑事責(zé)任。而如果無能力繳納稅款、滯納金，就將受到刑事制裁。修正案這一規(guī)定的理論依據(jù)是什么呢?雖然刑法第二百四十一條就有這樣的規(guī)定，但筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在理論上做進(jìn)一步的解釋、闡述、分析和研究。同時(shí)，修正案的這一規(guī)定與其他刑法條文如何進(jìn)行銜接?也就是說，其他的犯罪行為，如果當(dāng)事人糾正了，并愿意接受行政處理，是否也都可以不予追究刑事責(zé)任?如果不能這樣一概處理，哪些犯罪行為可以這樣處理?哪些不可以?理論依據(jù)又是什么?也必須在理論上予以回答。全國(guó)人大內(nèi)務(wù)司法委員會(huì)委員鮑紹坤提出，這是以事后的客觀表現(xiàn)來決定是否追究刑事責(zé)任，與刑法基本原則要求的定罪必須要主客觀相一致不符。按照這個(gè)規(guī)定，可能會(huì)產(chǎn)生事先有逃稅行為，但到后來由于確實(shí)無力繳納而治罪；或者事先逃稅，但事后通過補(bǔ)交稅款、滯納金來逃避刑事處罰的情形。全國(guó)人大法律委員會(huì)委員周光權(quán)提出，改為“可以從輕、減輕或者免除處罰”更為合理。②當(dāng)然，并不是說不能這樣規(guī)定，而是應(yīng)在理論上能夠予以充分論述、解釋與說明。因此，這一修正案必將進(jìn)一步推進(jìn)對(duì)刑法理論的研究，對(duì)刑事立法甚至刑事司法活動(dòng)產(chǎn)生重大影響。除逃稅罪、收買被拐賣的婦女、兒童罪之外，還必將會(huì)對(duì)其他犯罪行為做出類似的立法處理。

另外，修正案對(duì)刑事司法也將產(chǎn)生重大影響。在觀念上，對(duì)逃稅行為而言，情節(jié)嚴(yán)重不一定要追究刑事責(zé)任，只要當(dāng)事人愿意接受稅務(wù)行政處理，就不追究刑事責(zé)任；在實(shí)踐中，逃稅罪案件的數(shù)量將會(huì)急劇減少，將減輕司法機(jī)關(guān)尤其是偵查機(jī)關(guān)的壓力；在立案程序上，逃稅罪案件基本上先由稅務(wù)機(jī)關(guān)立案，只有當(dāng)行為人不愿接受稅務(wù)行政處理的，才移送司法機(jī)關(guān)立案處理。

(二)對(duì)稅法產(chǎn)生的主要影響

修正案對(duì)稅法產(chǎn)生的影響主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

1對(duì)我國(guó)《稅收征管法》有關(guān)偷稅立法產(chǎn)生影響。現(xiàn)行征管法是2001年修訂的，而且有關(guān)部門正在準(zhǔn)備對(duì)該法做進(jìn)一步的修訂?，F(xiàn)行征管法第六十三條關(guān)于偷稅的規(guī)定，在概念、偷稅主體、偷稅手段的規(guī)定方面，與1997年刑法第二百零一條對(duì)偷稅罪的規(guī)定基本一致。該修正案對(duì)罪名、犯罪手段都進(jìn)行了重大的修改，也必將影響到征管法對(duì)這一違法行為的規(guī)定。筆者通過對(duì)建國(guó)以來關(guān)于偷稅立法沿革的考量分析得出結(jié)論，行政法與刑法對(duì)偷稅手段的規(guī)定在立法技術(shù)上是一致的，要么都采用列舉式，要么都采用概括式，而且規(guī)定的內(nèi)容也基本是一致的。也就是說，在我國(guó)的立法史上，對(duì)偷稅與偷稅罪的立法，及關(guān)于偷稅手段的規(guī)定基本是一致的。筆者認(rèn)為，偷稅作為刑事違法行為，而偷稅罪作為刑事犯罪行為，二者的本質(zhì)區(qū)別僅僅是違法的情節(jié)。違法情節(jié)一般，就屬于一般偷稅行為；如果情節(jié)嚴(yán)重，就屬于偷稅罪。其他構(gòu)成要件都應(yīng)是一致的。這樣，修正案對(duì)偷稅罪的修改，也必將引發(fā)征管法重新規(guī)范偷稅行為，而且基本上與該修正案保持一致。如上所述，修正案對(duì)逃稅手段的表述基本與1986年的《稅收征收管理?xiàng)l例》一致，而該條例強(qiáng)調(diào)偷稅的故意性，對(duì)漏稅行為予以了規(guī)定。我們可以預(yù)測(cè)，即將修訂的征管法關(guān)于逃稅手段的規(guī)定只要與修正案的規(guī)定保持一致，就必將強(qiáng)調(diào)逃稅的故意性，恢復(fù)1986年《稅收征收管理?xiàng)l例》有關(guān)漏稅的規(guī)定。

2對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法產(chǎn)生影響。該修正案對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法產(chǎn)生的影響也是多方面的。第一，基本解決了涉嫌逃稅罪案件移送難的問題。有關(guān)不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定以及定罪標(biāo)準(zhǔn)的提高，導(dǎo)致移送司法機(jī)關(guān)的案件會(huì)明顯減少，涉嫌逃稅罪案件移送難的問題將會(huì)有根本好轉(zhuǎn)。第二，理順了移送與處罰的關(guān)系，消除了稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)在此問題上的矛盾。對(duì)于偷稅罪案件移送前是否予以行政處罰，由于各種原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)長(zhǎng)期以來存在爭(zhēng)議。稅務(wù)機(jī)關(guān)更多傾向在案件移送司法機(jī)關(guān)之前必須予以行政處罰，多數(shù)司法機(jī)關(guān)則認(rèn)為不能予以行政處罰。而該修正案的規(guī)定，除有但書的情形之外，只要當(dāng)事人已受稅務(wù)行政處理與處罰就不予追究刑事責(zé)任，也就意味著對(duì)涉嫌逃稅罪的案件在移送司法機(jī)關(guān)之前必須對(duì)當(dāng)事人給予稅務(wù)行政處罰，如果當(dāng)事人已受稅務(wù)行政處理與處罰，就無須移送司法機(jī)關(guān)；如果當(dāng)事人不接受稅務(wù)行政處理與處罰，就意味著要移送司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也就沒有必要對(duì)當(dāng)事人給予稅務(wù)行政處罰。第三，在立案程序上，實(shí)行行政程序優(yōu)先與前置。因?yàn)槿绻痉C(jī)關(guān)先行立案，只要當(dāng)事人愿意接受稅務(wù)行政處理與處罰就不予追究刑事責(zé)任，司法機(jī)關(guān)還是無法追究當(dāng)事人刑事責(zé)任，還得把案件退回給稅務(wù)機(jī)關(guān)。所以，一般情形之下涉嫌逃稅罪案件應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行立案，稅務(wù)機(jī)關(guān)視不同情形，決定是否將案件移送司法機(jī)關(guān)。當(dāng)然，這并不排除因稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查手段、力度受限影響查清案件事實(shí)時(shí)，可以由公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹椤０讣聦?shí)查清之后，視當(dāng)事人的態(tài)度而決定案件是退回稅務(wù)機(jī)關(guān)處理還是繼續(xù)司法程序。在這一問題上，各級(jí)公安部門與稅務(wù)部門一定要較好地溝通與協(xié)作；否則，就將影響該修正案的執(zhí)行力度和對(duì)逃稅行為的打擊力度。第四，也是該修正案對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法產(chǎn)生的最重要的影響，一是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法程序要求更加嚴(yán)格；二是對(duì)稅務(wù)人員的執(zhí)法水平和職業(yè)道德要求更高。構(gòu)成犯罪的案件能否進(jìn)入刑事司法程序進(jìn)行審查，甚至當(dāng)事人是否構(gòu)成犯罪，有時(shí)就取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員執(zhí)法的規(guī)范性。這既是一種權(quán)力，更是一種責(zé)任。執(zhí)法程序上的規(guī)范性主要表現(xiàn)為：對(duì)所有涉嫌逃稅罪的案件，都要立案?jìng)刹?；要依法做出處理的案件，必須一并下達(dá)追繳稅款、滯納金的通知書，嚴(yán)格規(guī)定繳納稅款、滯納金的期限；還必須對(duì)當(dāng)事人做出行政處罰，嚴(yán)格規(guī)定繳納罰款的期限；對(duì)納稅人是否曾經(jīng)因逃稅受過刑事處罰或者行政處罰的情形應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格審查；對(duì)逃稅行為應(yīng)當(dāng)給予處罰的，必須對(duì)其進(jìn)行處罰，還要對(duì)該次逃稅行為進(jìn)行記錄，并在媒體上予以公布。否則，將影響對(duì)當(dāng)事人定罪。因修正案規(guī)定，五年內(nèi)曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的，如果又犯逃稅罪，就應(yīng)當(dāng)追究其刑事責(zé)任，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)在五年內(nèi)對(duì)納稅人因逃稅給予行政處罰的歷史記錄，就將可能成為追究其刑事責(zé)任的前提。修正案的規(guī)定對(duì)稅務(wù)人員職業(yè)道德和執(zhí)法水平的要求主要體現(xiàn)為：在職業(yè)道德上，嚴(yán)格執(zhí)行法律，對(duì)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的案件必須處罰；對(duì)當(dāng)事人的處罰應(yīng)當(dāng)公平、公正、合理，不得受法律之外因素的影響。在執(zhí)法水平上，對(duì)于當(dāng)事人的違法行為是否為逃稅行為，從執(zhí)法程序、證據(jù)、法律適用等方面能夠做出準(zhǔn)確判定；對(duì)當(dāng)事人的逃稅行為能夠公正、恰當(dāng)?shù)靥幜P裁量；對(duì)于逃稅行為不予行政處罰的情形能夠準(zhǔn)確掌握。

三、修正案尚需進(jìn)一步完善之處

總體而言，修正案對(duì)刑法第二百零一條是一種完善，是一種巨大進(jìn)步。但筆者認(rèn)為，該修正案本身仍然存在一些需要進(jìn)一步研究和完善之處。

1對(duì)逃稅手段的歸納不夠準(zhǔn)確。一是對(duì)逃稅手段歸納不周全，僅僅規(guī)定欺騙、隱瞞兩種逃稅手段，沒有涵蓋所有逃稅手段。例如，“通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的逃稅手段就無法涵蓋于欺騙、隱瞞的手段之中；也沒有把“通知申報(bào)而拒不申報(bào)”規(guī)定為一種獨(dú)立的犯罪行為。二是“欺騙、隱瞞”手段與“虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”實(shí)質(zhì)都是犯罪手段，而修正案把前者規(guī)定為違法手段，而后者又是什么?二者的關(guān)系是什么?沒做解釋。筆者認(rèn)為，對(duì)本條的犯罪手段可以直接描述為：“納稅人采取虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)的手段”。這樣既具有高度概括性，又與逃稅罪的本質(zhì)吻合。因?yàn)榧{稅人逃稅，要么進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，要么不進(jìn)行納稅申報(bào)，沒有第三種途徑。

2依然保留“數(shù)額+比例”定罪標(biāo)準(zhǔn)，無法徹底根除刑法第二百零一條的弊端。這會(huì)導(dǎo)致以下問題：一是在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中操作困難。如上所述，由于稅收分屬于國(guó)稅和地稅兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，因此，從操作層面而言，在計(jì)算逃稅數(shù)額和比例以及移送案件時(shí)，就必然涉及兩個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)，而二者的協(xié)作配合在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中并非很理想。在計(jì)算逃稅比例時(shí)，應(yīng)納稅總額是否包括海關(guān)的關(guān)稅以及減稅、免稅、先征收后退還稅款、免抵退涉及的稅款等，因規(guī)定不明確而無法操作。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，在計(jì)算逃稅比例時(shí)，應(yīng)納稅總額中是否應(yīng)包括企業(yè)所得稅也無法確定；如果包括，又如何計(jì)算。扣繳義務(wù)人同時(shí)又是納稅人時(shí)，如果應(yīng)納稅款有逃稅，而已經(jīng)扣繳的稅款又有逃稅，如何計(jì)算逃稅額與應(yīng)納稅額的比例，也不是很明晰。所有這些問題都是“數(shù)額+比例”的定罪標(biāo)準(zhǔn)難以解決的。二是“數(shù)額+比例”的立法模式使納稅人在適用法律時(shí)顯失公平，因?yàn)樘佣愖锏臉?gòu)成標(biāo)準(zhǔn)必須同時(shí)具備比例和數(shù)額兩個(gè)條件。而對(duì)小納稅戶而言，因應(yīng)納稅額較小，逃稅時(shí)就很容易達(dá)到10％的比例而構(gòu)成犯罪。對(duì)其而言，逃稅罪的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)幾乎就只有一個(gè)數(shù)額的規(guī)定。而對(duì)納稅大戶而言，只要逃稅額與應(yīng)納稅額的比例達(dá)不到10％。逃多少稅都不構(gòu)成犯罪。因此，這種規(guī)定實(shí)質(zhì)上導(dǎo)致在適用法律時(shí)，對(duì)納稅人使用了雙重標(biāo)準(zhǔn)。而且納稅大戶逃稅百萬(wàn)元甚至上億元都可能不構(gòu)成犯罪。這種使納稅人在適用法律上明顯不公平的立法，與刑法所確立的“適用法律一律平等原則”自相矛盾。立法應(yīng)以“適用法律平等原則”為宗旨，逃稅罪定罪標(biāo)準(zhǔn)與納稅的多少不存在合理的聯(lián)系。因此，筆者認(rèn)為，修正案應(yīng)當(dāng)取消“數(shù)額+比例”的立法模式，僅采用數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)適當(dāng)提高定罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。這