新會計準則下資產(chǎn)計量屬性問題思考-1

新會計準則下資產(chǎn)計量屬性問題思考

摘要：新會計準則的頒布與實施，使我國以歷史成本為基礎(chǔ)的計量模式向歷史成本與公允價值計量屬性相結(jié)合的混合計量模式發(fā)展。面對這一新的計量模式，引發(fā)了人們對計量屬性的深入思考。主要從資產(chǎn)計量屬性的研究出發(fā)，在對五種會計計量屬性的適用性進行比較分析的基礎(chǔ)上，提出進行資產(chǎn)計量屬性選擇的思路及對該計量模式的整體評價，最后對我國計量屬性未來發(fā)展趨勢進行了預(yù)測。

關(guān)鍵詞：會計；資產(chǎn)；計量屬性

1會計計量屬性及其相互關(guān)系

會計計量屬性的定義與作用

IASC在其1989年7月公布的《編報財務(wù)報表的框架》中指出，計量是指“為了在資產(chǎn)負債表和收益表內(nèi)確認和列示財務(wù)報表的要素而確定其金額的過程。這一過程涉及選擇具體的計量基礎(chǔ)”。這里的計量基礎(chǔ)即指計量屬性。

會計計量屬性所起的作用就是讓會計計量行為規(guī)范、可比、明晰，決定會計信息的可靠性和相關(guān)性，從而有助于會計信息使用者對未來作出合理的預(yù)測，對企業(yè)的投資進行評價作出正確的決策。

會計計量屬性的種類及相互關(guān)系

新《企業(yè)會計準則》采用了五種計量屬性，具體為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。

歷史成本與其他計量屬性的關(guān)系。

一般按時間序列可將計量屬性分為過去、現(xiàn)在和未來三種屬性。歷史成本屬于過去時態(tài)的計量屬性；重置成本是現(xiàn)在時態(tài)的計量屬性；可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值是計量對象未來的流入金額，具有未來事態(tài)的計量屬性。但這種劃分并不是絕對的，如公允價值相對于歷史成本而言，具有很強的時間概念，當前環(huán)境下某項資產(chǎn)的歷史成本可能是過去環(huán)境下該項資產(chǎn)的公允價值，而當前環(huán)境下某項資產(chǎn)的公允價值也許就是未來環(huán)境下該項資產(chǎn)的歷史成本。

公允價值與現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價的關(guān)系。

市場價格是會計的一切計量屬性的基礎(chǔ)，市場價格是會計計量最公允的估計?，F(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價都不是基于真實交易而建立在假設(shè)交易基礎(chǔ)上的。兩者在活躍市場上表現(xiàn)出的市場價格是公平自愿條件下市場交易各方承認和接受的資產(chǎn)公允價格，具有堅實的可計量性、可靠性和可比性。因此，現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價是公允價值計量模式中，活躍市場環(huán)境下的重要的計量屬性。

2資產(chǎn)計量屬性選擇的思路及影響因素

1選擇計量屬性的兩種思路

會計目標對會計計量屬性的選擇。

當今理論界對會計目標的確立主要存在受托責任觀和決策有用觀這兩個有代表性的流派。20世紀30年代以后，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離以及資本市場的發(fā)展，股份公司的形成，財務(wù)報告的主要目標是向投資者、債權(quán)人等報告資源的運用情況，評價受托經(jīng)濟責任。財務(wù)報表信息是反映過去的，強調(diào)財務(wù)報表信息的可靠性、可比性等要求。

會計計量對象特點對會計計量屬性的選擇

①對于存貨來說，企業(yè)持有的最終目的是為了出售。因此根據(jù)存貨的特性，企業(yè)在外購取得存貨或加工取得存貨時，按照成本進行計量。但同時應(yīng)該區(qū)分企業(yè)其他方式取得的存貨，當企業(yè)以投資者投入形式獲得存貨時，一般在投資合同或協(xié)議約定價值公允的情況下，按照存貨的公允價值作為其入賬價值進行計量。期末應(yīng)當采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計量存貨。這一計量方法的選擇，主要基于存貨符合資產(chǎn)定義的理論基礎(chǔ)。

②固定資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動工具或手段，不是用于出售的產(chǎn)品，與存貨不同；同時固定資產(chǎn)具有實物特征，與無形資產(chǎn)也不同。針對固定資產(chǎn)的特性，其價值應(yīng)按成本計量。同時，因為其在使用過程中的磨損、耗費以及最終的報廢或淘汰，要求在其使用壽命內(nèi)，以其初始計量的歷史成本為基礎(chǔ)，按照特定的方法計提折舊。2影響資產(chǎn)計量屬性選擇的因素

經(jīng)濟利益因素。由于會計計量直接影響會計信息，會計信息反映一定的經(jīng)濟利益關(guān)系，因而各種利益主體為了自身的經(jīng)濟利益，必然通過各種方式，直接或間接地影響以至于干預(yù)會計準則的制訂過程，進而影響計量模式和方法的選擇。

可靠性與相關(guān)性衡量的選擇。相關(guān)性與可靠性是會計信息質(zhì)量標準的兩個根本特征。相關(guān)性與可靠性二者不可或缺，信息既要相關(guān)，又要可靠，這是對會計信息質(zhì)量的最根本要求。但是，相關(guān)性與可靠性之間往往存在矛盾和沖突，兩者之間常常存在一種此消彼長的關(guān)系。比如，歷史成本具有較強的可靠性、可驗證性及客觀性，但缺乏相關(guān)性；公允價值提高會計信息的相關(guān)性但往往降低了可靠性。

在一個完全競爭的市場上，我們只能依據(jù)不同的環(huán)境，做出職業(yè)判斷，在相關(guān)性和可靠性之間進行權(quán)衡。

3對新《企業(yè)會計準則》計量模式運用的評價

混合資產(chǎn)計量模式下，引用公允價值在提升相關(guān)性的同時降低了可靠性，有可能成為一些企業(yè)操縱利潤的工具。

新《企業(yè)會計準則》中公允價值與歷史成本等計量模式的綜合運用形成了混合資產(chǎn)的計量模式。在企業(yè)會計準則體系建設(shè)中適度、謹慎的引入公允價值，是鑒于我國資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革的基本完成，金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，我國已具備了引用公允價值計量模式的條件。但是，考慮到我國市場的運行機制和有關(guān)部門的監(jiān)督機制尚不規(guī)范，一些企業(yè)可能利用投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易、等資產(chǎn)計量手段操縱利潤。我們應(yīng)該對企業(yè)的資產(chǎn)計量和經(jīng)營成果有正確的認識，防止利潤操縱行為的發(fā)生。

混合計量屬性模式下，對同一資產(chǎn)的不同計量，可能對企業(yè)經(jīng)營成果發(fā)生影響。

新《企業(yè)會計準則》運用混合計量模式，對同一資產(chǎn)的計量視不同的情況可以采用不同的計量模式。以投資性房地產(chǎn)為例，準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本和公允價值兩種模式。如果企業(yè)采用成本模式計量，則需要考慮計提折舊或進行攤銷，期末還要考慮投資性房地產(chǎn)的減值問題；如果企業(yè)采用公允價值模式計量，那么不需要對其計提折舊或進行攤銷，每一會計期末將公允價值與原賬面價值差額計入當期損益即可。可見，在同一資產(chǎn)有不同計量模式的選擇時，如何判斷公允價值的可靠性，兩種計量模式得出的會計信息是否具有可比性，這是采用混合計量模式給我們提出的一個新的挑戰(zhàn)。

4預(yù)測我國資產(chǎn)計量屬性的發(fā)展趨勢

總的來說，事物是一分為二的，沒有一種計量屬性盡善盡美。由于資產(chǎn)的多樣性和計量的復(fù)雜性，試圖用一種計量屬性來解決財務(wù)報表中的計量恐怕是不可能的。多種計量屬性的混合計量模式運用，特別是公允價值和歷史成本兩種計量屬性的同時并用是符合財務(wù)會計的未來要求的，具有適時的先進性和開拓性。隨著我國財務(wù)會計概念框架和會計準則體系質(zhì)量的提高，以歷史成本為基礎(chǔ)引入公允價值的混合計量模式的優(yōu)越性將進一步被關(guān)注，公允價值計量必將得到普遍的推廣和發(fā)展。在此推動下，資產(chǎn)計量模式將會